8第五章所得税

高级会计学讲义第14章所得税本章学习目标会计准则与税收法规的差异分析资产负债表债务法的基本原理资产负债表债务法运用的特殊情况所得税会计信息的披露(一)法规依据不同会计利润的确定，主要以企业会计准则和有关财务制度为依据。其中，企业会计准则在会计利润的确定上起着主导作用。应纳税所得额的确定，是以所得税税法为依据计算得到的。14.1会计准则与税收法规的差异分析(二)信息使用者及企业的心态不同财务报表的使用者主要是其所有者及债权人。因此，对于确定会计利润所持的心态，企业往往会高估。应纳税所得额的信息使用者是税务部门。应纳税所得额高，必然会引起企业的税务支出增加。(三)对企业违规行为的制约机制不同企业在会计利润确定上的违规行为，一般不认定为违法行为；而对应纳税所得额的违规确定则属于违法行为。会计利润的违规行为主要是通过年度报表的审计进行制约；而应纳税所得额的违法行为则是通过经常性的税务审计来完成。从利润表的角度出发，税前会计利润是按照会计准则的规定确定的扣减所得税费用之前的会计利润。应纳税所得则是按照税收法规的规定确定的应该缴纳所得税的收益或所得。（四）从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异永久性差异时间性差异1.永久性差异：某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用（或利得和损失）时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不会在以后各期转回或无法消除。（四）特定期间内会计利润与应纳税所得额的数量差异永久性差异包括以下四种类型：类型会计制度税收法规例如处理方法（1）确认收益不确认收益国库券利息-（2）不确认收益确认收益关联交易价差+（3）确认支出不确认费用非公益性捐赠等+（4）不确认费用确认费用技术开发费等-【例1】假设某企业于2010年初成立，当年实现税前会计利润200万。适用所得税税率为25%.当年发生下列与纳税有关的事项：（1）会计上确认了2万国库券利息收入，而按税法规定不交所得税。（2）当年发生工资费用15万，而按税法核定的计税工资为12万。（3）由于违法经营被罚款3万。（4）当期发生研究开发支出共计70万，其中研究阶段支出10万，开发阶段不符合资本化条件的支出20万。要求：计算2010应交所得税额。

【补充资料】：税法规定《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除；未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，允许再按其当年研发费用实际发生额的50％，直接抵扣当年的应纳税所得额；研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150％在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。2.时间性差异：指税法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而产生税前会计利润与应税所得之间的差异。时间性差异包括以下四种类型：类型会计制度税收法规例如处理方法（1）当期收益以后期收益公允价值变动损益-（2）当期费用以后期费用减值+（3）以后期收益当期收益允许退货的销售+（4）以后期费用当期费用直线法折旧-【例2】假设某企业于2010年实现税前会计利润200000元。适用所得税税率为25%。09年末购入的一台新设备，成本为100000元，预计无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年限为5年，会计上也采用直线法计提折旧，年限为10年。要求：计算2010应交所得税额并做出账务处理（利润表法和资产负债表债务法）。利润表法分析思路：该差异属于时间性差异。税法计算的年折旧额=100000/5=20000会计计算的年折旧额=100000/10=10000（元）折旧年限不同时间性差异=20000-10000=1000020*0年应纳税所得=200000-10000=19000020*0年应交所得税=190000*25%==47500借：所得税费用5

贷：应交税费——应交所得税4.75

递延所得税负债0.25资产负债表债务法分析思路：根据税法的应纳税所得额计算应交所得税：借：所得税费用4.75

贷：应交税费——应交所得税4.75税法计算的年折旧额=100000/5=20000会计计算的年折旧额=100000/10=10000（元）根据计算基础与账面价值计算递延所得税：

计税基础80000<账面价值90000借：所得税费用0.25

贷：递延所得税负债0.25在实际工作中，企业申报缴纳所得税，一般是在税前会计利润的基础上调整永久性差异和时间性差异，以确定应纳税所得，计算应交所得税。从特定时点的角度分析，就是从资产负债表的角度，分析企业资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。1、计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，按照税法规定可以税前抵扣的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额（一般是成本）（五）从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异：是指导致产生应税金额的暂时性差异，确认为递延所得税负债。可抵扣暂时性差异：是指导致产生可抵扣金额的暂时性差异，确认为递延所得税资产。2、暂时性差异资产负债表债务法下暂时性差异资产负债账面价值>计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债可抵扣暂时性差异递延所得税资产账面价值<计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税资产应纳税暂时性差异递延所得税负债【例3】A公司于2010年3月1日购入一台不需安装的设备，设备价税款为200万元，购入后投入行政管理部门使用。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为5年（会计与税法相同），无残值（会计与税法相同）。要求：计算该公司2010年12月31日与该资产有关的暂时性差异，属于哪一项差异。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额=未来不可税前抵扣的金额一般来说，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得计税基础和账面价值之间产生差额。如按照会计规定确认的某些负债：因销售商品提供售后质量保证等原因确认的预计负债。【例】A公司于2009年12月31日“预计负债—产品质量保证费用”科目贷方余额100万，2010年实际发生产品质量保证费60万，2010年12月31日预提产品质量保证费用80万。要求：计算2010年12月31日该项负债的计税基础。资产负债表债务法下暂时性差异资产负债账面价值>计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债可抵扣暂时性差异递延所得税资产账面价值<计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税资产应纳税暂时性差异递延所得税负债【例4】以下项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）期末预提产品质量保证费用税法折旧小于会计折旧形成的差额对可供出售金融资产期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整对投资性房地产期末公允价值大于初始购入价格。对无形资产企业期末根据可收回金额小于账面价值的部分计提了减值准备第二节资产负债表债务法重点关注资产负债表中递延所得税资产与递延所得税负债的确认和计量。资产负债表债务法着眼于特定时点资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。资产负债表债务法将暂时性差异的影响确认为将在未来得到抵扣的递延所得税资产，或在未来予以支付的递延所得税负债。一、

运用资产负债表债务法的基本程序1、涉税交易或事项发生时的处理：（1）比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算暂时性差异。（2）分析涉税交易或事项的性质，判断是否符合资产和负债的条件。（3）对于符合条件的，按准则规定计量递延所得税资产和递延所得税负债的具体金额。（1）比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算资产负债表日的暂时性差异。（2）分析评价暂时性差异确认递延所得税负债、递延所得税资产的应有期末余额；（3）比较应有期末余额与期初余额，将期初数调整为期末数，即调增或调减递延所得税负债、递延所得税资产的金额。（4）分析涉税交易或事项的性质，确定对递延所得税负债或递延所得税资产期末余额的调整额应计入具体的会计科目。2、资产负债表日的处理二、

递延所得税负债的确认（一）一般原则企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循：除企业会计准则中明确规定特殊情况外，企业应对所有应纳税暂时性差异均确认递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易与事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【例3】A公司于2010年3月20日购入一台不需安装的设备，设备价款为200万元，购入后投入行政管理部门使用。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为5年（会计与税法相同），无残值（会计与税法相同）。要求：做出2010年12月31日与该资产有关的暂时性差异的账务处理。设备的账面价值=200-200÷5×9/12=170计税基础=200-200×40%×9/12=140应纳税暂时性差异余额=170-140=30递延所得税负债余额=30×25%=7.5借：所得税费用

7.5贷：递延所得税负债

7.5二、

递延所得税负债的确认（二）不确认递延所得税负债的特殊情况1.商誉的初始确认【例：企业合并】2011.1.1，A公司支付银行存款800万、发行股票100万股吸收合并取得B公司全部净资产。已知B公司可辨认净资产公允价值为2500万元。合并前A、B公司不存在任何关联方关系。其中，发行股票的每股市价为20元。要求：计算A公司此次合并成本并作出相应的会计分录。借：合并成本2800

贷：银行存款800

股本100

资本公积——股本溢价1900借：净资产2500

商誉300

贷：合并成本2800二、

递延所得税负债的确认（二）不确认递延所得税负债的特殊情况2.与子公司、联营及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，一般应确认递延所得税负债，但同时当同时满足以下两个条件的除外：1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。（即：被投资单位盈利）二、

递延所得税负债的确认（二）不确认递延所得税负债的特殊情况3.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所形成的应纳税暂时性差异，也不确认相应的递延所得税负债。

（即评估增值）三、递延所得税资产的确认（一）一般原则1.企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。2.资产负债表日，如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，应当补充确认以前期间未确认的递延所得税资产。三、递延所得税资产的确认【例】A公司2008年12月31日，利润表显示公司亏损1000万。A公司预计未来5年可实现的税前利润总额为800万。A公司2009~2012年实际实现的税前利润分别为100、200、100、200。并且A公司在2013年实际实现的税前利润额为:（1）100万;（2）200万；（3）300万；（4）400；（5）1000万。要求：请分别作出关于递延所得税的账务处理。三、递延所得税资产的确认（一）一般原则3.企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，当同时满足以下两个条件时，应当确认相应的递延所得税资产。（即：被投资单位亏损）1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回2）未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。三、递延所得税资产的确认（一）一般原则4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如可供出售金融资产。【例6】大海公司2010年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为210万元，2010年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。大海公司适用的所得税税率为25%。要求：计算可供出售金融资产的账面价值和计税基础并编制相关的会计分录。2010年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为200万元。2010年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为210万元。2010年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异为10万元，应确认的递延所得税资产为2.5万元。会计处理如下：借：递延所得税资产

2.5贷：资本公积——其他资本公积

2.5三、递延所得税资产的确认（一）一般原则5.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理，即应当以很可能取得的未来应纳税所得额为限，确认相应递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。三、递延所得税资产的确认（二）不确认递延所得税资产的特殊情况除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所形成的可抵扣暂时性差异不确认相应的递延所得税资产。

（即评估减值）四、递延所得税资产（负债）的计量2、递延所得税资产(负债)的计量（1）税率的确定：资产负债表日应当采用转回期间适用的所得税税率为基础计算递延所得税资产和递延所得税负债。（2）适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产（负债）进行重新计量。除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产（负债）以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。（3）企业不应当对递延所得税资产（负债）进行折现。（4）资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核，并根据情况对递延所得税资产的账面价值进行减记或转回。3、企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：（1）企业合并（2）直接在所有者权益中确认的交易或事项【例5P391】北方公司20*3年12月取得甲设备，成本为150000元.会计规定按直线法计提折旧，折旧年限5年；税法规定按直线法计提折旧，折旧年限为3年.不考虑减值。进一步假设每年计提折旧前的税前会计利润为100000元，第一年年初无递延所得税余额，所得税税率为25%。企业不存在其他会计与税收差异。（1）20*4年年末账面价值=150000-30000=120000年末计税基础=150000-50000=100000年末应纳税暂时性差异=120000-100000=20000年末递延所得税负债的应有余额=20000*25%=5000本年应确认的与甲设备有关的递延所得税负债=5000应编制如下会计分录：借：所得税费用——递延所得税费用5000贷：递延所得税负债5000本年应交所得税=（100000-50000）*25%=12500借：所得税费用——当期所得税费用12500

贷：应交税费——应交所得税12500（2）20*5年年末账面价值=120000-30000=90000（元）年末计税基础=100000-50000=50000（元）年末应纳税暂时性差异=90000-50000=40000年末递延所得税负债=40000*25%=10000（元）本年应追加确认的与甲设备有关的递延所得税负债=10000-5000=5000（元）借：所得税费用——递延所得税费用5000

贷：递延所得税负债5000本年应交所得税=（100000-50000）*25%=12500借：所得税费用——当期所得税费用12500

贷：应交税费——应交所得税12500（3）20*6年年末账面价值=90000-30000=60000（元）年末计税基础=50000-50000=0（元）年末应纳税暂时性差异=60000-0=60000（元）年末递延所得税负债=60000*25%=15000（元）本年应调整递延所得税负债=15000-10000=5000借：所得税费用——递延所得税费用5000贷：递延所得税负债5000本年应交所得税=（100000-50000）*25%=12500借：所得税费用——当期所得税费用12500贷：应交税费——应交所得税12500（4）20*7年年末账面价值=60000-30000=30000（元）年末计税基础=0（元）年末应纳税暂时性差异=360000-0=30000（元）年末递延所得税负债=30000*25%=7500（元）本年应调整递延所得税负债=15000-7500=5000借：递延所得税负债7500贷：所得税费用——递延所得税费用7500本年应交所得税=（100000-0）*25%=25000借：所得税费用——当期所得税费用25000贷：应交税费——应交所得税25000（5）20*8年年末账面价值=0（元）年末计税基础=0（元）年末应纳税暂时性差异=0（元）年末递延所得税负债=0（元）本年应调整递延所得税负债=7500-0=7500借：递延所得税负债7500贷：所得税费用——递延所得税费用7500本年应交所得税=（100000-0）*25%=25000借：所得税费用——当期所得税费用25000贷：应交税费——应交所得税25000直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量企业合并中产生的递延所得税纳税亏损与税款抵免的所得税影响第三节债务法运用的特殊情况与直接计入所有者权益的交易或事项相关的暂时性差异，相应的递延所得税资产（负债）应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。一、直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税【例6】大海公司2010年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为210万元，2010年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。2011年1月5日大海公司将上述可供出售金融资产以250万价格出售。所得税税率为25%。要求：计算可供出售金融资产的账面价值和计税基础。并编制所有业务的会计分录。2010年12月31日借：资本公积——其他资本公积

7.5递延所得税资产

2.5贷：可供出售金融资产—公允价值变动102011年1月5日

借：银行存款250可供出售金融资产—公允价值变动10

贷：可供出售金融资产——成本210

投资收益50

借：投资收益10贷：资本公积——其他资本公积7.5递延所得税资产

2.52010年12月1日借：可供出售金融资产——成本210

贷：银行存款

210因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量，其影响数计入变化当期的所得税费用。二、税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量【例7】大海公司2006年12月1日购入一台设备，原价为3010万，预计净残值10万。设备按直线法折旧。税法规定的折旧年限5年，公司按照3年计提折旧。2008年1月1日，按2007年颁布的企业所得税法规定，公司所得税税率由33%降为25%。要求：作出关于递延所得税的会计处理。（1）20*7年会计折旧=（3010-10）/3=1000计税折旧=（3010-10）/5=600年末账面价值=3010-1000=2010年末计税基础=3010-600=2410年末可抵扣暂时性差异=2400-2000=400年末递延所得税资产余额=400*33%=132年末应确认的递延所得税资产=132借：递延所得税资产——可抵扣暂时性差异132

贷：所得税费用——递延所得税费用132（2）20*8年20*8年1月1日税率降低，需调整年初递延所得税资产余额。调整后年初“递延所得税资产”余额=132/33%*25%=100应冲减递延所得税资产=132-100=32借：所得税费用——递延所得税费用32

贷：递延所得税资产——可抵扣暂时性差异32

（3）20*8年会计折旧=（3010-10）/3=1000计税折旧=（3010-10）/5=600年末账面价值=3010-2000=1010年末计税基础=3010-1200=1810年末可抵扣暂时性差异=1810-1010=800年末递延所得税资产余额=800*25%=200年末应调整（增加）递延所得税资产=100借：递延所得税资产——可抵扣暂时性差异100

贷：所得税费用——递延所得税费用100企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产（负债）。三、企业合并中产生的递延所得税例14-10假设甲公司20*0年1月1日以每股市价10元、每股面值1元的本公司股份900000股，以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产。该项合并为非同一控制下的企业合并。乙公司只有库存商品和固定资产两项，且没有任何负债。库存商品的账面价值为800000元，公允价值为1000000元；固定资产的账面价值为7000000元，公允价值为8000000元。所得税税率为25%。假定甲公司所取得的乙公司的库存商品全部在20*0年出售；会计与税法对固定资产均采用平均年限法、按10年计提折旧，不考虑残值。20*0年与20*1年甲公司的税前利润均为6000000元。在资产负债表债务法下，对于企业合并中所取得的资产、负债的入账价值与计税基础之间的差额，需要考虑其所得税影响。本例中，库存商品和固定资产两项资产在入账时均有应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异=（1000000-800000）+（8000000-7000000）=1200000（元）应确认递延所得税负债=1200000*25%=300000（元）本例中，虽然甲公司所支付股份的公允价值与所取得的乙公司全部净资产的公允价值相等，但由于确认了300000元的递延所得税负债，因而要相应确认一项合并商誉。（1）20*0年1月1日借：库存商品1000000

固定资产8000000

商誉300000贷：股本900000资本公积8100000递延所得税负债300000（2）20*0年12月31日20*0年末，从乙公司购入的库存商品的账面价值和计税基础都已为0，只需要考虑固定资产的账面价值与计税基础之间的差异。年末固定资产的账面价值=8000000-800000=7200000（元）年末固定资产的计税基础=7000000-700000=6300000（元）年末应纳税暂时性差异=7200000-6300000=900000（元）年末递延所得税负债应有余额=900000*25%=225000（元）年末应调整（减少）的递延所得税负债=300000-225000=75000（元）本年应交所得税=（6000000+200000+100000）*25%=1575000（元）应编制如下会计分录：借：递延所得税负债75000贷：所得税费用——递延所得税费用75000借：所得税费用——当期所得税费用1575000贷：应交税费——应交所得税1575000（3）20*1年12月31日固定资产的账面价值=7200000-800000=6400000固定资产的计税基础=6300000-700000=5600000年末应纳税暂时性差异=6400000-5600000=800000年末递延所得税负债应有余额=800000*25%=200000年末应调整（减少）的递延所得税负债=225000-200000=25000（元）本年应交所得税=（6000000+100000）*25%=1525000（元）应编制如下会计分录：借：递延所得税负债25000贷：所得税费用——递延所得税费用25000借：所得税费用——当期所得税费用1525000贷：应交税费——应交所得税152500020*2——20*9年度额会计处理略。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。按照可抵扣暂时性差异乘以税率确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。四、纳税亏损与税款抵免的所得税影响三、递延所得税资产的确认【例】A公司2008年12月31日，利润表显示公司亏损1000万。A公司预计未来5年可实现的税前利润总额为800万。A公司2009~2012年实际实现的税前利润分别为100、200、100、200。并且A公司在2013年实际实现的税前利润额为:（1）100万;（2）200万；（3）300万；