税务筹划学（第8版）第5章

税务筹划学（第8版）盖地主编孙莉副主编中国人民大学出版社主要章节第1章税务筹划理论概述第2章企业筹资的税务筹划第3章企业投资的税务筹划第4章企业经营的税务筹划第5章会计政策选择的税务筹划第6章企业收益分配的税务筹划第7章企业重组的税务筹划第8章企业转让定价的税务筹划第9章国际税务筹划2第5章会计政策选择的税务筹划主要内容5.1会计政策选择的税务筹划概述5.2资产会计政策的税务筹划5.3成本、费用会计政策的税务筹划3第5章会计政策选择的税务筹划学习目标1.掌握会计政策选择所涉及的税务筹划方法。2.熟悉会计政策选择所涉及的税种。3.了解会计政策的内容。4第5章会计政策选择的税务筹划复习与思考题1.何为会计政策选择的税务筹划?包括哪些内容?2.纳税人如何进行资产的税务筹划?3.纳税人如何进行销售成本的税务筹划?4.纳税人如何进行期间费用的税务筹划?55.1会计政策选择的税务筹划概述5.1.1

会计政策及其选择

5.1.2会计政策选择的税务筹划的概念

会计政策选择的税务筹划是指企业为实现税后收益最大化的财务目标,在既定的税制框架内,通过对企业涉税事项会计处理原则、方法的预先确定和谋划,对不同会计政策选择下的纳税方案进行优化选择的一种财务决策活动。65.1.1会计政策及其选择会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策选择就是企业在国家会计法规的指导下,结合实际情况选择能恰当反映本企业财务状况和经营成果的某种会计原则、方法和程序。1.强制性的会计政策,包括会计期间的划分、记账货币、会计报告的构成和格式等,这些是企业必须遵循的,不受税务筹划的影响;2.可选择的会计政策,具体包括存货计价方法、坏账准备计提方法、资产减值准备的提取方法、固定资产折旧方法以及长期股权投资的核算方法等。75.2资产会计政策的税务筹划资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。5.2.1

存货的税务筹划5.2.2

长期股权投资的税务筹划5.2.3

投资性房地产的税务筹划5.2.4

固定资产的税务筹划5.2.5

无形资产及其他资产的税务筹划85.2.1存货的税务筹划存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、自制半成品、产成品等。1.存货的税务处理2.存货的税务筹划注意：存货计价方法一经选用,在一定时期内(一般为一年)不得随意变更91.存货的税务处理（1）存货的计税基础。存货按照以下方法确定成本:1)通过支付现金方式取得存货,以购买价款和支付的相关税费为成本。2)通过支付现金以外的方式取得存货,以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。3)生产性生物资产收获的农产品,以产出或者采购过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。（2）存货成本的计价方法。企业使用或者销售的存货的成本计算方法可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。102.存货的税务筹划存货的税务筹划在本章仅指存货计价方法的税务筹划。(1)先进先出法。即假设先入库先发出,每次发货时,先按第一批购入该种存货的单价计算,超出部分再按第二批购入该种存货的单价计算,依此类推。(2)加权平均法。即以月初结存的存货实际成本与全月收入该种存货实际成本之和除以月初结存存货数量与全月收入该种存货数量之和,求得平均单价。(3)个别计价法。个别计价法是指原材料发出时认定每件或每批材料的实际单价,以计算该件或该批材料发出成本的方法。112.存货的税务筹划企业在利用存货计价方法进行税务筹划时,要考虑企业所处的环境及物价波动等因素的影响：其一,在实行比例税率条件下,对存货计价方法进行选择,必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。其二,在实行累进税率条件下,选择加权平均法对企业发出和领用存货进行计价,可以使企业获得较轻的税收负担。其三,如果企业正处于所得税的减免税期,意味着企业在该期间内获得的利润越多,其得到的减免税额也就越多,在物价上涨情况下,企业就可以通过选择先进先出法计算材料费用,减少材料费用的当期摊入,扩大当期利润。例5－112例5－1某商业企业第1年购货情况如下表：日期购货日期销货数量(件)单价(元)数量(件)单价(元)2月1日100203月1日80404月1日402512月23日100609月1日5030

12月20日4035

方案1，采用先进先出法计算的期末存货成本方案2，采用加权平均法计算的期末存货成本135.2.2长期股权投资的税务筹划长期股权投资实质是权益性投资。1.长期股权投资的计税成本长期股权投资计税成本的确定，是为了反映和贯彻有关投资的税收政策,为了准确计算投资所得(损失)、投资转让所得(损失),也是为了防止对企业利润重复征税或对企业亏损重复利用。2.长期股权投资的税务筹划142.长期股权投资的税务筹划(1)长期股权投资会计核算方法的税务筹划。(2)股权投资的股息与资本利得的税务筹划。股息性所得是投资方从被投资单位获得的税后利润,属于已缴纳过企业所得税的税后所得,原则上应避免重复征税;红利所得是指资本利得,资本利得是投资企业处理股权的收益,即企业收回、转让或清算处置股权投资所获得的收入,减除股权投资成本后的余额,这种收益应全额并入企业的应纳税所得额,依法缴纳企业所得税。例5－215例5－2A公司于第一年2月20日以银行存款900万元投资于B公司,占B公司股本总额的70%,B公司当年获得税后利润500万元。A公司所得税税率为25%,B公司所得税税率为15%。方案1，第二年3月,B公司董事会决定将税后利润的30%用于分配,A公司分得利润105万元。第二年9月,A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给丙公司,转让价为1000万元,转让过程中发生税费0.5万元。方案2，B公司保留盈余不分配。第二年9月,A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给丙公司,转让价为1105万元,转让过程中发生税费0.5万元。假设A公司第二年生产、经营所得为100万元。16(1)长期股权投资会计核算方法的税务筹划成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。长期股权投资成本法的适用范围是:投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资,即对子公司的投资。权益法是指投资最初以初始投资成本计价,以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。成本法核算无论是规避还是延缓纳税对企业都较为有利。175.2.3投资性房地产的税务筹划投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。其范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。判断一项资产是否属于投资性房地产,要注意两个方面：（1）企业必须拥有产权;（2）该资产以经营租赁方式出租。1.投资性房地产的涉税处理2.投资性房地产计量的税务筹划181.投资性房地产的涉税处理投资性房地产主要涉及的税种有增值税、城建税、教育费附加、土地增值税、房产税、印花税以及契税等。(1)投资性房地产涉及增值税的税务处理(2)投资性房地产涉及土地增值税的税务处理(3)投资性房地产涉及房产税的税务处理(4)投资性房地产涉及城镇土地使用税的税务处理(5)投资性房地产涉及印花税的税务处理(6)投资性房地产涉及契税的税务处理(7)投资性房地产涉及企业所得税的税务处理192.投资性房地产计量的税务筹划（1）投资性房地产不同计量属性对企业所得税的影响（2）房地产开发公司的税务筹划1)资金筹措的税务筹划2)收入确认的税务筹划3)土地增值税的筹划4)契税的税务筹划5)闲置房地产投资筹划例5－3例5－4例5－5例5－6例5－720(1)投资性房地产不同计量属性对企业所得税的影响采用不同的计量模式,所得税的税负不同。

1)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产,按照固定资产或无形资产的有关规定,按期(月)计提折旧或摊销,因此具有抵税(所得税)作用。2)采用公允价值模式进行后续计量,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差异计入当期损益,不具有成本计量模式的折旧抵税功能。21例5－3瑞祥房地产开发公司是主要从事居民住宅及商业用房开发、城市配套设施建设,以及欧式装饰、园林绿化等业务的股份制企业,拥有自己的建筑施工队、营销公司、广告公司、装修公司。每年居民住宅及商业用房开发量在10万平方米以上。公司注册资金5亿元,每年销售收入10亿元左右,属于政府甲级房地产开发企业。由于近几年房地产开发热,该公司各项业务呈迅速上升趋势。公司领导为了进一步增加收入,降低税负,特聘请税务专家为其进行税务筹划。方案1，通过金融机构融资。方案2，通过发行债券融资。22例5－4续例5－3。瑞祥房地产开发公司对外签订了一份分期收款销售房产合同,合同中商品房总价款400万元,分4次付清,首期付款40%。首期付款后,即把商品房所有权转让。方案1，首期付款时确认收入。方案2，按分期收款确认收入,第一次按40%确认收入，以后分3次均匀确认收入。采用分次确认收入可以延缓纳税时间。23例5－5瑞祥房地产开发公司商品房销售收入为1.2亿元,其中,普通住宅的销售额为8000万元,豪华住宅的销售额为4000万元。税法规定的可扣除项目金额为8000万元,其中,普通住宅的可扣除项目金额为5000万元,豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。方案1，普通住宅与豪华住宅不分开核算。方案2，普通住宅与豪华住宅分开核算。24例5－6甲将自有普通住宅以40万元的价格出售给乙,然后以120万元的价格向丙购买了一幢别墅(该地区规定契税的适用税率为4%)。筹划方案：甲可先将自有普通住宅与丙的别墅进行交换,并支付补价80万元,然后由丙将普通住宅以40万元的价格出售给乙。25例5－7瑞祥房地产公司在城市繁华地带有一处空置房产,该房产有两种不同的投资方式:出租取得租金收入;以房地产入股联营分得利润。这两种投资方式所涉税种及税负各不相同,存在较大的筹划空间。假设房产原值为k,如果出租,每年可取得租金收入x1;用于联营,则预期每年的联营企业利润中瑞祥公司所占份额为x2;出租和联营的税负分别为y1,y2。方案1，采取出租方式。方案2，采取联营方式。265.2.4固定资产的税务筹划税法：固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。会计准则：固定资产是指同时具有下列特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;使用寿命超过一个会计年度。1.固定资产的计税基础2.固定资产的税务筹划271.固定资产的计税基础(1)外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础。(2)自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。(3)融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。281.固定资产的计税基础(4)盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。(5)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。(6)改建的固定资产,除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。292.固定资产的税务筹划（1）购置固定资产的税务筹划1)购置固定资产须取得增值税发票2)设备类型的选择3)固定资产计价的税务筹划（2）固定资产折旧的税务筹划（3）固定资产发生减值的税务筹划（4）固定资产大修理的税务筹划30（2）固定资产折旧的税务筹划折旧方法包括年限平均法、双倍余额递减法及年数总和法等。运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不同的,因此分摊到各期的固定资产的成本也存在差异,最终会影响企业税负的大小。1)折旧年限的筹划2)折旧方法的筹划会计准则规定,固定资产折旧方法主要有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等加速折旧法。3)固定资产计价和折旧的税务筹划方法的综合运用盈利企业、亏损企业、享受企业所得税优惠政策的企业例5－8例5－9例5－1031例5－8某企业系盈利企业,未享受企业所得税优惠政策,企业所得税税率为25%。拟购进一项由于技术进步产品更新换代较快的固定资产,该项固定资产原值500万元,预计净残值20万元,预计使用寿命5年。根据税法的规定,该项固定资产在折旧方面可享受税收优惠政策。假定按年复利利率10%计算,第1~5年的现值系数分别为:0.909,0.826,0.751,0.683,0.621。方案1，采取平均年限折旧方法。方案2，采取缩短折旧年限方法。32例5－9某企业某一生产工具原值40000元,预计残值率为3%,假设折旧年限为5年,所得税税率为25%。方案1，平均年限法方案2，双倍余额递减法方案3，年数总和法33例5－10某企业属于固定资产可以加速折旧的企业,系增值税一般纳税人。其在上年12月购入两台固定资产,其中一台用于研发的仪器设备A为80万元;另一台其他固定资产B为4000元。假设企业每年未扣除折旧的利润均为100万元,企业适用25%的所得税税率。方案1，一次性计入成本费用方案2，双倍余额递减法方案3，年数总和法34（4）固定资产大修理的税务筹划纳税人的一般性固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。但是,符合规定条件的固定资产大修理支出要作为长期待摊费用,按照固定资产尚可使用年限分期摊销。合理地安排固定资产的修理支出应当考虑以下因素:1)支出数额;2)企业的盈亏情况;3)生产经营要素。例5－1135例5-11某企业第1年12月对一台生产设备进行大修理,当月完工。设备的原值为500万元,发生修理费用300万元。修理前该固定资产还可以使用3年,维修后经济使用寿命延长了3年,仍用于原用途。当年实现税前会计利润240万元,无其他纳税调整项目。方案1，当年进行大修理方案2，分两期修理，第一期维修工程在第1年12月完工,维修费用240万元;第二期维修工程第2年6月完工,维修费用60万元。其他条件不变。365.2.5无形资产及其他资产的税务筹划会计准则：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,其内容包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等;税法：无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。375.2.5无形资产及其他资产的税务筹划1.无形资产的计税基础2.自主开发无形资产的税务筹划3.外购无形资产的税务筹划4.无形资产摊销的税务筹划5.无形资产减值的税务筹划6.无形资产转让的税务筹划例5－13例5－1438例5－121.无形资产的计税基础(1)外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;(2)自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;(3)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。39例5－12某公司自主开发一项新技术,研究开发项目人员工资、材料费等费用支出(不含研发设备支出)为200万元,其中,研究阶段支出为100万元,开发阶段支出100万元(满足资本化条件)。公司另购入一台单价27万元的设备用于研究开发,预计使用年限为5年(符合税法规定且选择加速折旧优惠政策),假设无残值,所得税税率25%。40例5－13某公司计划外购一项技术,若现在支付价款,价款和相关税费为100万元;若延期一年支付,价款和相关税费为120万元,估计延期支付的价差有10万元可以资本化,无形资产采用直线法摊销,假设会计和税法规定的摊销年限为5年。41例5－14A公司从事电脑批发零售,也从事软件开发业务。A公司与B公司经协商达成一致:由A公司向B公司销售一批专用电脑设备,价款100万元,A公司另外要向B公司提供与该批电脑设备有关的软件开发服务,价款也是100万元。A公司销售电脑设备,适用增值税税率为13%;提供软件开发服务,适用增值税税率为6%。问题1：如果A公司与B公司签订一份合同,既约定电脑设备销售事宜,又约定软件开发服务事宜,A公司该如何计算缴纳增值税?42例5－14问题2：电脑批发零售、软件开发服务应该分别计税,还是必须将两个应税项目合并成一项交易,按混合销售计税,统一适用13%的税率?问题3：如果双方签订两份合同,一份合同约定电脑设备销售事项,另一份合同约定软件开发服务,A公司又该如何计算缴纳增值税?435.3成本、费用会计政策的税务筹划成本是企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。费用是企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。5.3.1

销售成本的税务筹划5.3.2

管理费用的税务筹划

5.3.3

销售费用的税务筹划

5.3.4

财务费用的税务筹划

445.3.1销售成本的税务筹划销售成本是销售产品过程中所发生的费用,它形成于销售过程，包括主营业务成本和其他业务成本两部分。采用何种计价方法是企业成本税务筹划的重要内容。存货计价方法的筹划应立足于使成本费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。不同企业应选择不同的计价方法,以使企业的所得税税负降低。盈利企业、处于税收优惠期的企业、亏损企业例5－1545例5－15甲公司是一家生产电子产品的上市公司,为增值税一般纳税人,增值税税率为13%;所得税税率为25%。假定在不同的存货计价方法下,甲公司的销售收入(主营业务收入)相同,即为1900万元;而在先进先出法和加权平均法下的产品销售成本却各不相同,分别为1300万元和1270万元。假设无其他纳税调整项目。465.3.2管理费用的税务筹划

管理费用是企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用,包括行政管理部门职工薪酬、修理费、机物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费、工会经费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、研究费用、排污费等。1.利用企业“三新”技术研究开发费进行税务筹划2.业务招待费的税务筹划例5－16例5－17例5－1847例5－16以前年度,某企业未单独核算研究人员工资等研究开发费用,未能享受技术开发费用的加计扣除。今年该企业不仅单独设立了技术开发部门,而且单独核算研究开发费用,并向税务机关报送了相关资料。如果今年的技术开发费用为800万元,则可以享受加计扣除,减少的所得税=800×25%×75%=150万元。482.业务招待费的税务筹划1）税法规定60%、5‰2）临界点假设企业某年销售收入为x,当年业务招待费为y,则当年允许税前扣除的业务招待费=y×60%≤x×5‰,只有在y×60%=x×5‰的情况下,即y=x×8.3‰,业务招待费在销售收入的8.3‰的临界点时,企业才可能充分利用好上述政策。49例5－17某生产企业某年度实现销售净收入20000万元,假定业务招待费是小于销售收入8.3‰的160万元和大于销售收入8.3‰的170万元两个数。假设无其他纳税调整项目。方案1，当业务招待费为160万元时。方案2，当业务招待费为170万元时。50例5－18某企业某年发生会务费、差旅费共计18万元,业务招待费6万元,其中,部分会务费的会议邀请函以及相关凭证等保存不全,导致5万元的会务费无法扣除。该企业当年的销售收入为400万元。试计算企业所得税额并拟进行纳