《中级财务会计》第二版 课件 第14章 会计政策变更、会计估计变更与会计差错更正

第14章

会计政策变更、会计估计变更与会计差错更正

14.AccountingErrorsandChangesinAccountingPoliciesandAccountingEstimates学习目标1．掌握：追溯调整法、追溯重述法的操作步骤；2．理解：会计政策和会计估计的常见情形；3．了解：会计政策变更、会计估计变更与前期差错更正的附注披露。本章阐释《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更与差错更正》的设计理念及其操作规则。该准则是借鉴《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更与差错更正》（InternationalAccountingStandard8：AccountingPolicies,ChangesinAccountingEstimatesandErrors）制定而成的。该准则的设计理念比较简单，但操作起来可能相当繁琐。为了帮助读者高效率地学习有用的知识，避免陷入冗余信息的泥淖，本章以简洁的示例演示准则的操作要领，对于设计其他准则的繁琐操作则略去不表。2RenminUniversityofChina14.1会计政策变更14.1.1定义准则所称会计政策（accountingpolicies），是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理，企业会计准则体系另有规定的除外。准则所称会计估计（accountingestimate）是指企业针对结果不确定的交易或者事项，基于最近可利用的信息所进行的判断。企业应当根据企业会计准则体系的规定，结合自身实际情况确定会计政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准后，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。对于具体会计准则或应用指南未作规范的某项交易或者事项，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待国家统一的会计制度给出具体规定后，按照规定进行会计处理。Continued专栏14—1企业应当披露的重要会计政策企业应当在报表附注中披露重要的会计政策，包括但不限于：（1）发出存货成本的计量；（2）长期股权投资的后续计量；（3）投资性房地产的后续计量；（4）固定资产的初始计量（如以购买价款还是现值为基础）；（5）生物资产的初始计量（如借款费用资本化还是费用化）；（6）无形资产的确认；（7）非货币性资产交换的计量；（8）收入确认所采用的会计原则；（9）确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法；（10）借款费用的处理；（11）合并政策（编制合并财务报表所采纳的原则）。14.1.2会计政策变更的两种情形及其会计处理规则企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。下列各项不属于会计政策变更：（1）对本期发生的、与以前相比具有本质差别的交易或者事项采用新的会计政策。（2）对初次发生的或者不重要的交易或者事项采用新的会计政策。Continued准则所允许的会计政策变更，仅限于以下两种情形。（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这种情形可简称为“法定变更”，应当按照法定程序进行相应的会计处理。（2）企业为了提供更可靠、更相关的会计信息而决定变更。这种情形可简称为“自愿变更”。自愿变更应当采用追溯调整法（retrospectiveapplication）处理，按照会计政策变更的累积影响数（thecumulativeeffect）调整列报前期最早期间的期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法（prospectiveapplication）处理。Continued1．追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。如果确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行，则应从可追溯调整的最早期间的期初开始应用变更后的会计政策。Continued专栏14—2追溯调整法的操作步骤（1）计算会计政策变更的累积影响数。1）根据新会计政策重新计算受影响的以前期间的交易或事项；2）计算两种会计政策下的差异；3）计算上述差异对所得税的影响金额；4）确定前期中的每一期的税后差异；5）计算会计政策变更的累积影响数。（2）编制相关项目的调整分录；（3）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；（4）在报表附注中披露追溯调整情况。Continued2．未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。14.1.3附注披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（1）会计政策变更的性质、内容和原因。包括：专对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。【例14—1】【例14—1】润叶家具股份公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，公司从20#7年1月1日起改用先进先出法。20#7年1月1日存货的账面价值为40000000元。公司当年购入存货的实际成本为88000000元，20#7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为36000000元，当年销售额为105000000元，假设该年度其他费用为8200000元。所得税税率为33％。20#7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为41000000元。润叶家具股份公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20#7年及以后才适用，不需要计算20#7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。采用先进先出法的销售成本为＝期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝40000000＋88000000－36000000＝92000000（元）采用后进先出法的销售成本为＝期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝40000000＋88000000－41000000＝87000000（元）

当期净利润的累积影响数计算如表14—6所示。【例14—1】Continued在报表附注中的说明：本公司对存货原采用后进先出法计价，由于实行新的企业会计准则改用先进先出法。按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，对该会计政策变更采用未来适用法。由于该项会计政策变更，20#7年度净利润减少3350000元。项

目先进先出法后进先出法营业收入105000000105000000

减：营业成本9200000087000000

减：其他费用82000008200000利润总额48000009800000

减：所得税15840003234000净利润32160006566000差额－335000014.2会计估计变更14.2.1定义前已述及，会计估计是企业针对结果不确定的交易或者事项，基于最近可利用的信息所进行的判断。会计估计变更，是指企业针对资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务的变化，对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的调整。会计估计发生的常见原因是原来据以进行估计的基础发生了变化，或者取得了新信息、积累了更多经验。会计估计的变更应当具备真实、可靠的依据。专栏14—3企业应当披露的重要的会计估计企业应当在报表附注中披露重要的会计估计，包括但不限于：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值及其折旧方法。（4）生产性生物资产的预计使用寿命与净残值及其折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后净额的方法。可收回金额按照资产组预计未来现金流量现值确定的，预计未来现金流量的确定方法。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务重组中资产公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）融资租赁中的未确认融资费用和未实现融资收益的确认。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法，与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。Continued14.2.2会计处理对于会计估计变更，应当采用未来适用法处理。如果会计估计变更仅影响变更当期，则其影响数应当在变更当期予以确认；如果既影响变更当期又影响未来期间，则其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如果难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。14.2.3附注披露企业应当披露会计估计变更的下列信息：（1）会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额以及对其他各项目的影响金额。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例14—2】【例14—2】方明电器股份公司有一台管理用设备，原始价值为800000元，预计使用寿命为8年，净残值为8000元，自20#5年1月1日起按直线法计提折旧。20#7年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为5年，净残值为5000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。（1）分析：方明电器股份公司对上述会计估计变更的处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命及新估计的净残值提取折旧。（2）计算：按原估计使用寿命和净残值，每年折旧额为99000元，已提折旧2年，共计198000元，固定资产净值为602000元，则第3年相关科目的年初余额如表14—7所示。【例14—3】Continued改变估计使用寿命后，20#7年1月1日起每年计提的折旧费用为（602000－5000）÷（5－2）＝199000（元）。20#7年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定年折旧费用。（3）会计分录：

借：管理费用199000

贷：累计折旧199000（4）附注说明：本公司一台生产用设备，原始价值为800000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为8000元，按直线法计提折。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧。本公司于20#7年初变更该设备的使用寿命为5年。预计净残值为4000元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。此估计变更影响本年度净利润，减少数为（199000－99000）×（1－25％）＝75000（元）。项

目金

额固定资产800000

减：累计折旧（800000－8000）÷3＝

198000固定资产净值60200014.3前期差错更正14.3.1定义准则所称前期差错（priorperioderrors），是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成漏报或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。14.3.2会计处理企业应采用追溯重述法（retrospectiverestatement）更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法，与追溯调整法的会计处理相同。Continued确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。对于不重要的前期会计差错，企业不需要调整财务报表相关项目的年初数，但应调整发现当期相关项目。影响损益的，直接计入本期净损益项目；不影响损益的，调整本期资产负债表相关项目。例如，存货的盘盈就不重要，通过“待处理财产损益”科目处理，直接调整当期利润；固定资产盘盈就很重要，需要通过“以前年度损益调整”科目处理，最终调整的是本期期初未分配利润。14.3.3附注披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

（1）前期差错的性质。

（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

（3）无法进行追溯重述的，说明事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。【例14—3】【例14—3】中华股份公司在20#6年发现，20#5年公司漏记一项固定资产的折旧费用550000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20#5年适用所得税税率为33％，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10％提取盈余公积。中华股份公司发行股票份额为3000000股。（1）分析前期差错的影响数。20#5年少计折旧费用550000元；多计所得税费用181500（550000×33％）元；多计净利润368500元；多计应交税费181500（550000×33％）元；多提盈余公积36850（368500×10％）元。假定税法允许调整应交所得税。（2）编制有关项目的调整分录。1）补提折旧。

借：以前年度损益调整550000

贷：累计折旧5500002）调整应交所得税。

借：应交税费——应交所得税181500

贷：以前年度损益调整181500【例14—3】Continued3）将