税务师考试-(财务与会计)第十章-流动资产重点

第42讲-存货的概念和确认，存货的初始计量（1）

第十章流动资产（二）

本章知识架构

厂存货的确认和计量

原材料的核算

流动资产（二）一

其他存货的核算

I存货清查的核算

本章考情分析

本章主要介绍“各项存货的会计核算”，是考试中比较重要的一章。考试中既可以以单项选择题和多项选

择题形式进行考察，也可以以计算题形式和综合分析题形式进行考察，估计分值为10分左右。学习的重点是本

章的第一节和第二节内容。

2020年教材的主要变化

（1）按照《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》重新编写相关知识点；

（2）删除“原材料”科目的定义。

第一节存货的确认和计量

厂存货的概念和确认

考点一

L存货的计量

【考点1】存货的概念和确认

一、存货的概念

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供

劳务过程中耗用的材料和物料等。

（一）原材料

（二）在产品

（三）半成品

（四）产成品（包括代制品、代修品）

（五）商品

（六）周转材料

（七）委托代销商品

二、确认条件

某一资产项目要作为存货加以确认，首先，需要符合存货的定义；其次，应同时满足以下两个确认条件：

（-）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

【考点2】存货的计量

一、初始计量

（一）初始计量的一般规定

存货应当按照取得时的实际成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。不同存货

的成本构成内容不同：原材料、商品、周转材料等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成;产成品、在产

品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前

场所和状态所发生的其他成本构成。

1.存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的

费用。

【提示】企业（商品流通企业）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采

购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分

摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益;对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采

购商品的进货费用金额较小的,也可在发生时直接计入当期损益。

【例题、单选题】甲公司系增值税一般纳税人，2019年6月购入丙材料100吨，增值税专用发票上注明的

价款为500万元、增值税税额为65万元；从外地购入时发生装卸费用10万元（不含增值税），丙材料运抵公

司后，实际验收入库97吨，经查明，运输途中发生合理损耗1吨，非正常损耗2吨，则甲公司该批丙材料的入

账价值为（）万元。

A.499.8

B.537.8

C.494.8

D.448.8

【答案】A

【解析】运输途中的合理损耗应计入存货成本，甲公司该批丙材料的入账价值=（500H0）/100X98=499.8

（万元）。选项A正确。

2.存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

3.存货的其他成本是指除采购成木、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如

为特定客户设计产品所发生的设计费用等。

【提示】企业发生的下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

【例题、多选题】（2019年）在存货初始计量时，下列费用应在发生时确认为当期损益，不计入存货成本

的有（）。

A.为特定客户设计产品的设计费用

B.非正常消耗的制造费用

C.生产产品正常发生的水电费

D.采购原材料发生的运输於用

E.仓储费用（不包括生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）

【答案】BE

【解析】企业发生的下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材

料、直接人工和制造费用；（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；（3）

不能归属于使存货达到目前场所却状态的其他支出。选项BE应在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。

【例题、单选题】（2018年）下列各项不应计入存货成本的是（）。

A.非正常消耗的直接材料

B.为使存货达到可销售状态所发生的符合资本化条件的借款费用

C.存货在生产过程中为达到卜一个生产阶段所必需的仓储费

I）.存货加工过程中的制造费用

【答案】A

【解析】非正常消耗的直接材料应计入营业外支出，不计入存货成本。

（二）特定方式取得存货的初始计量方法

1.投资者投入存货的成本，除投资合同或协议约定的价值不公允外，应当按照投资合同或协议约定的价值

确定。

2.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货的成本,应根据《企业会计准则第12号一债务

重组》的要求确定。

3.企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号一一收入》。企业为履行合同而发

生的成本构成存货的，应当按照《企业会计准则第14号一一收入》的规定确定。

4.企业在合并过程中取得的存货的成本，应当按照《企业会计准则第20号一一企业合并》的规定确定。

5.企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入

存货成本。

6.以非货币性资产交换换入存货的成本,应根据《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》的要求确定。

（1）非货币性资产交换的概念

非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产

进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产,

是指货币性资产以外的资产。

（2）非货币性资产交换的认定

①补价/整个资产交换金额（价值最大一方换出资产的公允价值）小于25斩则该交易属于非货币性资产交

换，

②补价/整个资产交换金额（价值最大一方换出资产的公允价值）大于或等于25%,则该交易不属于非货币

性资产交换（属于货币性交易）,

【例题、单选题】下列各项资产中，属于货币性资产的是（）。

A.固定资产

B.预付账款

C.交易性金融资产

D.银行存款

【答案】D

【解析】货币性资产，是指企.业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括现金、银

行存款、应收账款和应收票据等,选项D属于货币性资产；选项ABC属于非货币性资产。

【例题、单选题】在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（）。

A.开出商业承兑汇票购买原材料

B.以银行存款购买机器设备

C.以固定资产换入专利技术

I）.以应收账款换入对联营企业投资

【答案】C

【解析】选项A、B、D中的商业汇票、银行存款及应收账款都是货币性资产。选项ABD均不属于非货币性资

产交换，选项C属于非货币性资产交换。

第43讲-存货的初始计量（2）

第一节存货的确认和计量

【考点2】存货的计量

（3）非货币性资产交换的确认和计量原则

①非货币性资产交换同时满足下列条件时，应当以公允价值为基础计量：

<1>该项交换具有商业实质。

<2>换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠地计量。

【提示】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:①换入产的未来现金流量在风险、时间分布

或金额方面与换出资产显著不同；②使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，

且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

②不满足上述第①条规定条件的非货币性资产交换，应当以账面价值为基础计量。

（4）以公允价值为基础计量的非货币性资产的会计处理

①以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相

关税费作为换入资产的成本进行初始计量；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账

面价值之间的差额计入当期损益,

【提示】有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应

支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与

换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

②以公允价值为基础计昂:的非货币性资产交换，涉及补价的，应当按照下列规定进行处理：

<1>支付补价的，以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的

成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资

产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期

损益。

<2>收到补价的，以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资

产的成本，换出资产的公允价值不其账面价值之间的差额计入当期损益。

有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相美税费作为换入资

产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期

损益。

【例题、单选题】经与乙公司协商，甲公司以一批产品换入乙公司的一项专利技术，交换日，甲公司换出产

品的账面价值为560万元，公允价值为700万元（等于计税价格），甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具

了增值税专用发票，甲公司换出产品符合收入确认条件，当日双方办妥了专利技术所有权转让手续。经评估确

认，该专项技术的公允价值为900万元（免增值税），甲公司另以银行存款支付乙公司109万元，甲、乙公司

均为增值税一般纳税人，适用的博值税税率均为13%不考虑其他因素，乙公司换入产品的入账价值是（）。

A.560万元

B.700万元

C.669万元

D.791万元

【答案】B

【解析】乙公司换入产品的入账价值=900—（109+700X13%）=700（万元）。选项B正确。

【例题、单选题】2019年7月10日，甲公司以其拥有的一辆作为固定资产核算的轿车换入乙公司一项非专

利技术，并支付补价5万元，当日，甲公司该轿车原价为80万元，累计折旧为16万元，公允价值为60万元，

乙公司该项非专利技术的公允价值为65万元，该项交换具有商业实质，不考虑相关税费及其他因素，甲公司进

行为下列会计处理中，正确的有（）。

A.按5万元确定资产处置损失

B.按60万元确定换入非专利技术的成本

C.按4万元确定资产处置损失

D.按1万元确定资产处置利得

【答案】C

【解析】甲公司换出固定资产的处置损失二换出资产的账面价值-换出资产的公允价值;（89-16）-60=4（万

元），选项C正确，选项A和D错误；甲公司换入非专利技术的成本为该非专利技术的公允价值=60+5=65（万

元），选项B错误。

③以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的，应当按照下列规定进行处理:

<1>对于同时换入的多项资产，按照换入的金融资产以外的各项换入资产公允价值相对比例，将换出资产公

允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值

后的净额进行分摊，以分摊至各项换入资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的成本进行初

始计量。

有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各

项换入资产的初始计量金额。

<2>对于同时换出的多项资产，将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止

确认时计入当期损益。

有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，按照各项换出资产的公允价值的相对比例，将换入资产

的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，

分摊至各项换出资产的金额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。

第44讲-存货的初始计量（3），存货的后续计量

第一节存货的确认和计量

【考点2】存货的计量

（5）以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理

①以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，企业应当以换出资产的账面价值和应支付

的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，终止确认时不确认损益。

②以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当按照下列规定进行处理：

<1>支付补价的，以换出资产的账面价值，加上支付补价的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的

初始计量金额，不确认损益。

<2>收到补价的，以换出资产的账面价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资

产的初始计量金额，不确认损益，

【例题、多选题】（2016年改编）甲、乙公司均系增值税一般纳不兑人，适用的增值税税率均为13机甲公司

以一批产品换取乙公司闲置未用的设备。产品的成本为350万元，公允价值为400万元（等于计税价格），设

备的原价为420万元，己计提折旧70万元（不考虑与固定资产相关的增值税），无法取得其公允价值。乙公司

需支付补价给甲公司60万元，另承担换入产品的运费5万元（不含税）。假设该交换不具有商业实质，则下列

表述中正确的有（）。

A.乙公司应确认固定资产的处置损失15万元

B.乙公司换入产品的入账价值为363万元

C.甲公司应确认非货币性资产交换收益10万元

D.甲公司换入设备的入账价值为342万元

E.乙公司应确认非货币性资产交换损失1（）万元

【答案】BD

【解析】因为该项非货币性资产交换不具有商业实质，所以应该以换出资产的账面价值为基础来确定换入资

产的入账成本，不确认损益，选项ACE错误；甲公司换入设备的入账价值=350+400X13*60=342（万元），选

项D正确；乙公司换入产品的入账价值=（420-70）-400X13%+60+5=363（万元），选项B正确。

③以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的，应当按照下列规定进行处理:

<1>对于同时换入的多项资产，按照各项换入资产的公允价值的相对比例，将换出资产的账面价值总额（涉

及补价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税

费，作为各项换入资产的初始计量金额。换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换入资产的原

账面价值的相对比例或其他合理的比例对换出资产的账面价值进行分摊,

<2>对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。

【例题、单选题】2019年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公

司账面价值为300万元在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述费产的公允价值均无法获得。

不考虑税费和其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为（）万元。

A.280

B.300

C.350

D.375

【答案】D

【解析】甲公司换入在建房屋的入账价值为：（350+150）X300/（300+100）=375（万元）。

（二）后续计量

存货的后续计量是指发出存货成本的确定。存货的发出计价方法有先进先出法、加权平均法、个别计价法

等，加权平均法又分为月末一次加权平均法和移动加权平均法。

1.先进先出法

先进先出法是以先入库的存货应先发出（销售或耗用）这样i种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行

计价。

【手写板】

A商品5月份

月初库存100件100/件

5号购入100件95/件

7号发出150件

7号发出150件成本=100x100+50x95

2.月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是在材料等存货按实际成本进行明细分类核算时，以本月各批进货数量和月初数量为

权数计算材料等存货的平均单位成本的一种方法。计算公式为：

存货的加权平均单位成本=（月初存货实际成本+本月进货实际成本）+（月初存货数量+本月进货数量）

本月发出存货的成本:本月发出存货的数量X存货的加权平均单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量X存货的加权平均单位成本

【例题、单选题】（2018年）长江公司对存货发出计价采用月末一次加权平均法，2018年1月中存货的收

发存情况为：1月1日，结存40000件，单价为5元；1月17日，售出35000件。1月28日，购入20000件，

单价为8元。假设不考虑增值税等税费，长江公司2018年1月31日甲存货的账面余额为（）元。

A.200000

B.150000

C.185000

D.162500

【答案】B

【解析】长江公司2018年1月31日甲存货的单位成本=（40000X5+20000X8）/（40000+20000）=6（元/

件），长江公司2018年1月31日甲存货的账面余额;（40000-35000+20000）X6=150000（元）。选项B正确。

【例题、单选题】（2017年）甲公司只生产一种产品，月初库存产品2000台、单位成本3万元，在产品成

本8550万元，当月发生直接材料、直接人工和制造费用共计1155（）万元，当月完工产品800（）台，月末在产品

成本2500万元，销售产品7000台，甲公司采用月末一次加权平均法计算发出产品成本，则月末库存产品的单

位成本是（）万元。

A.2.20

R.2.73

C.2.36

D.3.00

【答案】C

【解析】甲公司本月完工产品的总成本=8550+11550-2500=17600（万元），按照月末一次加权平均法的计算

方法,甲公司月末库存产品单位成本=（2000X3+17600）/（2000+8000）=2.36（万元/台）。选项C正确。

3.移动加权平均法

移动加权平均法是指在每次i攵货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本的一种

计算方法。计算公式为：

存货的移动平均单位成本-（本次进货之前库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）+（本次进货之前

库存存货数量+本次进货的数量）

发出存货的成本;本次发出存货的数量又存货的移动平均单位成本

月末库存存货的成本二月末库存存货的数量X月末存货的移动平均单位成本

【手写板】

A商品5月份

月初库存100件100/件

5号购入100件95/件

7号销售150件

12号购入200件90/件

15号销售100件

100x100+100x95

5号进货时的平均单位成本=100+100

7号销售150件总成本=150x100x100+100x95

100+100

50x四噌?垓心至+200x90

12号购入时的平均单位成本=—100+10。

50+200

4.个别计价法

个别计价法是指对库存和发出的每一特定存货或每一批特定存货的个别成本或每批成本加以认定的一种方

法，采用个别计价法，一般需要具备两个条件：一是存货项目必须是可以辨别认定的；二是必须有详细的记录,

据以了解每•个别存货或每批存货项目的具体情况。

【提示】在制造业，个别计价法主要适用于为某一特定的项目专门购入或制造并单独存放的存货。

【例题、多选题】（2018年）根据《企业会计准则第1号一一存货》的规定，发出存货计价方法包括（）,.

A.一次加权平均法

B.后进先出法

C.个别计价法

D.先进先出法

E.移动加权平均法

【答案】ACDE

【解析】根据《企业会计准则第1号一一存货》的规定，发出存货计价方法包括：先进先出法、个别计价法、

移动加权平均法、月末一次加权平均法。选项ACDE正确。

5.其他核算发出存货成本的方法

在实务中，为了管理的需要，企业通常还采用毛利率法、零售价法、计划成本法等来核算发出存货的成本。

（1）毛利率法

毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率匡算本期销售毛利,并计算发出存货成本

的一种方法。本方法常见于商品流通企业。计算公式为：

销售净额;商品销售收入-销售退回与折让

销售毛利=销售净额X毛利率

销售成本:销售净额-销售毛利二销售净额X（1-毛利率）

期末存货成本二期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本

【例题、单选题】（2019年）甲公司采用毛利率法核算乙商品的发出成本。乙商品期初成本48000元，本

期购货成本15000元，本期销售收入总额35000元，其中发生销售折让2000元，根据以往经验估计，乙商品的

销售毛利率为20%,则乙商品本期期末成本为（）元。

A.26400

B.36600

C.30000

D.35000

【答案】B

【解析】乙商品本期销售成本二（35000-2000）X（1-20%）=26400（元），则乙商品本期期末成本

=48000+15000-26400=36600（元）。选项B正确。

【例题、单选题】（2014年）甲公司采用毛利率计算本期销售成本和期末存货成本，某商品期初存货成本

52000元，本期购货净额1580C0元，本期销售收入总额259000元，发生销售折让6000元，估计该商品销

售毛利率为30%,则该商品本期期末存货成本为（）元。

A.31400

B.32900

C.34400

D.35900

【答案】B

【解析】该商品本期销售成本=（259000-6000）X（1-30%）=177100（元），该商品本期期末存货成本

=52000+158000-177100=32900（元），选项B正确。

（2）零售价法

零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。该方法主要适用r•商业零售企业。

其有关计算公式如下：

成本率=（期初存货成本+本期购货成本）+（期初存货售价+本期购货售价）X100%

期末存货成本二期末存货售价总额X成本率

本期销售成本二期初存货成本+本期购货成本一期末存货成本

【说明】售价金额计价法是零售价法的一种账务处理方式。这种方法是通过设置“商品进销差价”科目进行

处理的。

进销差价率=（期初库存商品进销差价+当期发生的商品进销差价）+（期初库存商品售价+当期发生的商品

售价）义100%=1-销售成本率

本期已销售商品应分摊的进销差价=本期商品销售收入X进销差价率

本期销售商品的实际成本:本期商品销售收入-本期已销售商品应分摊的进销差价

上述“当期发生的商品进销差价”包括当期购进、委托加工收回、销存退回等原因发生的库存商品的进销

差价。上述“当期发生的商品售价”包括当期购进商品的售价、销售退回商品的售价等。

（3）计划成本法

计划成本法是指存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成木计价，同时另设“材料成本差异”科目，

登记、分摊、按期结转实际成本与计划成本的差额，期末将发出和结存存货的成本调整为实际成本的一种计价

方法。

【提示】计划成本法一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。

第45讲-存货的期末计量

第一节存货的确认和计量

【考点2】存货的计量

（三）期末计量

1.存货期末计量及存货跌价准备计提原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

2.存货可变现净值的确定

（1）可变现净值的含义

可变现净值是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以

及相关税费后的金额。

（2）确定存货的可变现净值时应考虑的因素

①确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础。

“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价

格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等:存货的采购成

本、加工成本和其他成本以及其他方式取得的存货成本，应当以外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿

证据。

②持有存货的目的。

<1>直接用于出售的存货

可变现净值=估计售价一销售税费

【提示】有合同的按照合同价，无合同的按照市价。

<2>需要经过加工的存货

可变现净值=产成品估计售价一产成品销售税费一加工成本

③资产负债表日后事项的影响等因素。

企业在确定存货的可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存

货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日

存货已经存在的情况提供了新的证据，应当作为调整事项进行处理;否则，作为非调整事项处理。

【例题、单选题】2X19年12月10日，甲、乙公司签订了一项不可撤销合同，合同约定甲公司于2义20年

12月10日以每台30万元的价格向乙公司支付5台A产品。2X19年12月31日，甲公司库存的专门用于生产

上述商品的K材料账面价值100万元，市场销售价值98万元，预计将K材料加工成上述产品加工成本40万元,

与销售上述产品相关税费15万元。不考虑其他因素，2X19年12月31日，K材料可变现净值为（）万元。

A.95

B.98

C.110

D.100

【答案】A

【解析】2X19年12月31日，K材料可变现净值=30X5—15—40=95（万元）。选项A正确。

【例题、单选题】（2017年）下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（）。

A.可变现净值是指存货在资产负债表日的售价

B.成本与可变现净值孰低法体现了会计信息质量要求中的实质重于形式要求

C.存货采用计划成本法核算时，期末与可变现净值进行比较的成本应为调整后的实际成本

D.为执行销售合同而持有的存货，应当以产品的市场价格作为其可变现净值的计算基础

【答案】C

【解析】可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费

用以及相关税费后的金额。并不是指存货在资产负债表口的售价，选项A错误；成本与可变现净值孰低法体现

了会计信息质量要求中的谨慎性要求，选项B错误；存货采用计划成本法核算时，期末与可变现净值进行比较

的成本应为调整后的实际成本，选项C正确；为执行销售合同而持有的存货，应当以存货的合同价格作为其可

变现净值的计算基础，选项D错误。

3.存货跌价准备的计提、转回与结转

（1）存货跌价准备的计提

存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。在某些情况下，比如:①与在同一地区生产和销售的产品系列

相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备;②对

于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。即企业按成本与可变现净值孰低法对存货计

价时，有三种不同的计算方法可供选择，如表10-1所示。

表10-1成本与可变现净值孰低的三种计算方法

方法

也称逐项比较法或个别比较法，指对库存的每一种存货的成本与可变现净

1.单项比较法

值逐项进行比较，每项存货均取较低数确定期末的存货成本

也称类比法,指按存货类别的成本与可变现净值进行比较,每类存货取其较

2.分类比较法

低数确定存货的期末成本

也称总额比较法，指按全部存货的总成木与可变现净值总额相比较，以较低

3.综合比较法

数作为期末全部存货的成本

【例10-1】某企业有甲、乙两大类A、B、C、D四种存货，各种存货分别按三种计算方式确定期末存货的成

本，如表10-2所示。

表10-2期末存货成本与可变现净值比较单位:元

项目成本可变现净值单项比较法分类比较法总额比较法

甲类存货1000096009600

A存货400032003200

B存货600064006000

由表10-2可知，单项比较法确定的期末存货成本最低，为28800元；分类比较法次之，为29600元；总额

比较法最高，为30000元。相应地，计提的存货跌价准备分别为1200元、400元、0。

【例10-2】假定甲公司2X18年12月31日库存K型机器12台，成本（不含增值税）为360万元，单位成

本为30万元「该批W型机器全部销售给乙公司.与乙公司签订的销售合同约定.2X19年1月20日,甲公司

应按每台30万元的价格（不含增值税）向乙公司提供W型机器12台。

甲公司销售部门提供的资料表明，向长期客户一一乙公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12

万元/台；向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

2X18年12月31日，3型机器的市场销售价格为32万元/台。

【分析】在【例10-2】中，能够证明K型机港的可变现净值的确凿证据是甲公司与乙公司签订的有关W型

机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和甲公司销售部门提供的有关销任费用的资料等。根据该销售

合司规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。

在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此，W型机器的

可变现净值=30X12-0.12X12=358.56（万元），低于W型机器的成本（360万元），应按其差额1.44万元计

提存货跌价准备（假定以前未对很型机器计提存货跌价准备）。如果W型机器的成本为350万元，则无须计提

存货跌价准备。

（2）存货跌价准备的转回

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额

内转回，转回的金额计入当期损益。

【提示】需要注意的是，导致存货跌价准备转回的是以前减汜存货价值的影响因素的消失，而不是在当期造

成存货可变现净值高于其成本的其他影响因素。

（3）存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其口

计提的存货跌价准备。

【例10-3】华丰公司自2X15年起采用“成本与可变现净值孰低法”对期末某类存货进行计价，并运用分

类比较法计提存货跌价准备。假设公司2X15-2X18年末该类存货的账面成本均为200000元。

（1）假设2X15年末该类存货的预计可变现净值为180000元，则应计提的存货跌价准备为20000元。会计

分录为：

借：资产减值损失20000

贷:存货跌价准备20000

（2）假设2X16年末该类存货的预计可变现净值为170000元，则应补提的存货跌价准备为10000元。会计

分录为：

借：资产减值损失10000

贷:存货跌价准备10000

（3）假设2X17年月30日，因存货用于对外销售而转出已提跌价准备5000元。会计分录为：

借:存货跌价准备5000

贷:主营业务成本5000

（4）假设2X17年末该类存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为194000元，则应冲减己计提的存

货跌价准备为：30000-5000-6000=19000（%）o会计分录为：

借:存货跌价准备19000

贷:资产减值损失19000

（5）假设2X18年末该类存货的可变现净值进一步恢复，预计可变现净值为205000元，则应冲减已计提的

存货跌价准备6000元（以已经计提的跌价准备为限）。会计分录为：

借:存货跌价准备6000

贷:资产减值损失6000

【例题、单选题】2019年12月1日，甲公司与乙公司签订了一项不可撤销的销售合同，约定甲公司于2020

年1月12日以每吨2万元的价格（不含增值税）向乙公司销售K产品200吨。2019年12月31日，甲公司库

存该产品300吨，单位成本为L8万元，单位市场销售价格为1.5万元（不含增值税）。甲公司预计销售上述

30。吨库存产品将发生销售费用和其他相关税费25万元。不考虑其他因素，

2019年12月31日，上述300吨库存产品的账面价值为（）万元。

A.425

B.525

C.501.67

D.550

【答案】C

【解析】有合同部分：200吨库存商品可变现净值=2X200-25X200/300=383.33（万元），其成本:1.8X

200=360（万元），可变现净值大于成本，所以该部分库存商品未减值，期末按照成本计量；无合同部分：100

吨库存商品可变现净值=1.5X100-25X100/300=

141.67（万元），其成本=1.8X100=180（万元），可变现净值小于成本，发生减值，期末该部分商品按照可变

现净值计量。上述300吨库存产品的账面价值=1.8X200+141.67=501.67（万元）。

【例题、单选题】（2019年）长江公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计量。2018年12月31口，

库存甲材料的账面价值（成本）为9（）万元，市场销售价格为85万元。甲材料可用于生产2台乙产品，每台市

场销售价格为75万元，单位成本为70万元，预计销售费用每台为2万元。假设不考虑相关税费，甲材料之前

未计提过减值准备，则长江公司2018年年末甲材料应计提存货跌价准备（）万元。

A.5

B.10

C.6

D.0

【答案】!）

【解析】用甲材料生产出来的2台乙产品的成本=70X2=140（万元），2台乙产品的可变现净值;（75-2）

X2=146（万元），乙产品的可变现净值大于其成本，没有发生减值，所以甲材料也不计提减值，则长江公司

2018年年末甲材料应计提存货跌价准备的金额为0o选项D正确。

【例题、单选题】（2017年）甲公司期末原材料数量为10吨，账面成本为90万元，已计提减值准备15万

元，该原材料专门用于生产与乙公司所需合同约定的20台Y产品。合同约定的售价为每台1。万元（不含增值

税）。估计将该原材料加工成Y产品每台尚需加工成本总额为5万元，销售每台Y产品尚需发生相关税费1万

元，本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元。估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。则期末该

原材料尚需计提减值准备为（）万元。

A.-5

B.5

C.-14

D.15

【答案】A

【解析】20台Y产品的成本=90+20X5=190（万元），可变现净值=20X（10-1）=180（万元），Y产品发生

减值，进一步说明该原材料发生减值。该原材料的成本为90万元，可变现净值=180-5X20=8）（万元），成本

大于可变现净值，说明该原材料存货跌价准备科目的期末余额应为10万元，因为原已计提减值准备15万元，

所以本期应转回存货跌价准备5万元，也就是期末该原材料尚需计提减值准备为-5万元，选项A正确。

第46讲-原材料的科目设置，按实际成本计价的原材料核算，按计划成本计价

的原材料核算

第二节原材料的核算

「一科目设置

考点」按实际成本计价的原材料核算

按计划成本计价的原材料核算

【考点1】科目设置

1.企业原材料的日常核算，可以采用计划成本，也可以采用实际成本。具体采用哪一种方法，由企业根据

具体情况自行决定。

2.企业应设置“原材料”科目核算库存的各种材料的实际戌本或计划成本。借方登记外购、自制、委托加

工完成、投资者投入、盘盈等原因增加的原材料实际成本或计划成本;贷方登记领用、发出加工、对外销售以及

盘亏、毁损等原因减少的原材料实际成本或计划成本；期末借方余额反映企业库存材料的实际成本或计划成本。

【提示】企业对外进行来料加工装配业务而收到的原材料、零件等，应单独设置备查簿进行登记：委托外单

位加工的材料、商品的加工成本，直接在“委托加工物资”科目核算;企业购入的在建工程所需要的材料、机器

设备等，在“工程物资”科FI核算。

【考点2】按实际成本计价的原材料核算

【总体说明】原材料按照实际成本核算下，“原材料”科目的增加、减少及余额反映的是实际成本。

（一）在途原材料的核算

1.企业应设置“在途物资”科目，核算企业购入的、货款已付但尚未到达或尚未验收入库的各种原材料的

采购成本。

2.企业购入的原材料，在支付货款和运杂费或开出承兑商业汇票时尚未到达或尚未验收入库的，

借：在途物资

应交税费一一应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（应付票据等）

【提示】企业根据合同规定预付给供应单位的购货定金或部分货款，应作为预付购货款在“预付账款”科目

核算,不应将预付的账款作为材料价款在“在途物资”科目核算，只有在收到购货发票和账单后，才能根据发票

账单所列金额据以记入“在途物资”科目，同时结转预付的购货款。

（二）原材料的收发核算

1.企业购入的已验收入库的原材料,分别下列情况处理：

（1）原在途物资入库，

借：原材料

贷：在途物资

（2）发票账单与原材料同时到达，物资验收入库，但尚未支付货款和运杂费，或尚未开出承兑商业汇票的,

借：原材料

应交税费一一应交增值税（进项税额）

贷：应付账款等

（3）发票账单与原材料同时到达，物资验收入库，同时支付货款和运杂费，或开出承兑商业汇票的，

借：原材料

应交税费一一应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（应付票据等）

（4）尚未收到发票账单的，按暂估价值入账，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款-暂估应付账款”科

目；下月初作相反的会计记录，予以冲回，以便下月付款或开出承兑商业汇票后，按正常程序处理。

2.委托外单位加工完成的并已验收入库的原材料，按实际成本，

借：原材料

贷：委托加工物资

3.投资者投入的原材料，

借：原材料（按确定的实际成本）

应交税费一一应交增值税（进项税额）

贷：实收资本（股本）（按其在注册资本中所占有的份额）

资本公积（差额）

4.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的原材料，

借：原材料（按照放弃债权的公允价值+相关税费-可抵扣的进项税额）

应交税费一一应交增值税（进项税额）

坏账准备

贷：应收账款等

银行存款（支付的相关税费）

投资收益（放弃债权的公允价值与账面价值的差额）（或借方）

5.企业以非货币性资产交换换入的原材料，按照非货币性资产交换的规定确定其入账成本。

【例10-5改编】2x19年12月1日，甲企业以其生产的产品A向乙企业换入原材料B,产品A的成本为36

万元（未计提存货跌价准备），公允价值为50万元（同计税价格）。换入的原材料B的公允价值为50万元（同

计税价格）。甲、乙双方均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为13%,该交换具有商业实质。假设甲、乙

双方换出的存货均满足收入确认条件，交换过程不涉及其他税费，甲、乙双方均取得对方开具的增值税专用发

票，

【分析】甲企业的账务处理如下：

（1）换出产品A的增值税销项税额=50X13%=6.5（万元）

（2）换入原材料B的增值税进项税额=50X13脏6.5（万元）

（3）换入原材料B的入账价值=50（万元）

（4）会计分录如下：

借：原材料——B500000

应交税费一一应交增值税（进项税额）65000

贷：主营业务收入500000

应交税费一一应交增值税（销项税额）65000

借：主营业务成本360000

贷：库存商品360000

注意：若甲、乙双方交换的资产的公允价值均不能可靠计量：则甲企业换入原材料B的入账价值=36（万元）。

6.企业生产经营领用原材料，

借：生产成本（基本生产成本、辅助生产成本）

制造费用

销售於用

管理费用等

贷：原材料

7.出售原材料，

借：银行存款（应收账款等）

贷：其他业务收入

应交税费一一应交增值税（销项税额）

借：其他业务成本

存货跌价准备

贷：原材料

8.将原材料用于抵债，

借：应付账款等

存货跌价准备

贷：原材料（账面余额）

应交税费一应交增值税（销项税额）

其他收低（差额）（或借力）

（三）原材料采购过程中的短缺和毁损的处理

采购材料在途中发生短缺和毁损，应根据造成短缺和毁损的原因分别处理，不能全部计入外购材料的采购

成本。

1.定额内合理的途中损耗，计入材料的采购成本。

2.能确定由供应单位、运输单位、保险公司或其他过失人赔偿的，应向有关单位或责任人索赔，自“在途物

资”科目转入“应付账款”科目或“其他应收款“科目。

3.凡尚待查明原因和需要报经批准才能转销处理的损失,应将其损失从“在途物资”科目转入“待处理财产

损溢”科目，查明原因后再分别处理：

①属于应由供货单位、运输单位、保险公司或其他过失人负责赔偿的，将其损失从“待处理财产损溢”科目

转入“应付账款”科目或“其他应收款”科目；

②属于自然灾害造成的损失，应按扣除残料价值和保险公司赔偿后的净损失,从“待处理财产损溢”科目转

入“营业外支出一一非常损失”科目；

③属于无法收回的其他损失，报经批准后，将其从“待处理财产损溢”科目转入“管理费用”科目。

4.在上述2和3两种情况卜；短缺和毁损的材料所负担的增值税税额和准予抵扣的消费税税额应自“应交税

费一一应交增值税（进项税额）”“应交税费一一应交消费税”科目随同“在途物资”科目转入相对应科目。

【考点3】按计划成本计价的原材料核算

（一）成本差异的确定

原材料成本差异是指相同数量的原材料的实际成本与计划戌本的差额。实际成本大于计划成本的差异为超

支额，反之，为节约额。

（二）科目设置

1.“材料采购”科目（实际成本）

2.“原材料”科目（计划成本）

3.“材料成本差异”科目（实际成本与计划成本的差异）

【提示】

本月材料成本差异率二（月初结存材料的成本差异+本月收入材料成本差异总额）+（月初结存材料计划成

本+本月收入材料计划成本总额）X100%

月初材料成本差异率二月初结存材料的成本差异♦月初结存材料的计划成本X100%

本月发出材料应负担成本差异额=发出材料的计划成本X材料成本差异率

（三）原材料的收发核算

1.购入并己验收入库的原材料

借：原材料（计划成本）

材料成本差异（超支差异）

贷：材料采购（实际成本）

材料成本差异（节约差异）

2.自制或委托外单位加工完成的并已验收入库的原材料，

借：原材料（计划成本）