2025年注册会计师综合考试题及答案

2025年注册会计师综合考试题及答案（一）资料：甲集团为A股上市公司，主要从事传统机械制造及新能源设备研发，2024年发生以下业务，注册会计师在对其2024年度财务报表审计及税务鉴证过程中关注到以下事项：1.2024年1月1日，甲集团以发行1亿股普通股（每股面值1元，公允价值15元）为对价，收购乙公司80%股权。乙公司原股东丙公司持有乙公司100%股权，交易完成后丙公司持有甲集团25%股权（甲集团原总股本3亿股，无其他股东）。乙公司可辨认净资产公允价值为18亿元（含一项未确认的专利技术，公允价值2亿元，预计剩余使用年限10年，采用直线法摊销），账面价值16亿元（其中股本10亿元，资本公积5亿元，盈余公积1亿元，未分配利润0亿元）。甲集团与丙公司不存在关联方关系。2.2024年6月，甲集团与客户丁公司签订新能源设备销售合同，约定售价5000万元（不含税），同时提供5年期运维服务，单独售价分别为设备4500万元、运维服务500万元。合同约定：设备交付时丁公司支付40%款项，设备验收后支付40%，剩余20%自验收日起分5年每年末支付100万元。设备于2024年9月30日交付并验收合格，甲集团已收取前两笔款项，剩余款项按约定收取。3.2024年10月，甲集团实施限制性股票激励计划，向100名核心员工授予1000万股限制性股票（每股面值1元），授予价5元/股（当日市价12元/股）。激励计划规定：员工需在未来3年服务期满且公司净利润年均增长率不低于8%方可解锁；若服务期内离职或未达业绩条件，甲集团按授予价回购股票。截至2024年末，无员工离职，预计未来2年离职率为5%，2024年甲集团净利润增长率为9%。4.甲集团境外子公司戊公司（注册地B国，适用税率20%）2024年实现净利润8000万元（已按B国税法调整），其中来自C国分公司的经营所得2000万元（C国税率25%）。戊公司将全部利润汇回甲集团，B国对汇出利润征收10%预提所得税，甲集团适用25%企业所得税税率，我国与B国、C国均签订税收协定（抵免限额分国不分项）。5.2024年12月，甲集团因环保不达标被责令整改，需在2025年6月前完成设备升级，预计发生整改支出3000万元。管理层据此计提预计负债3000万元，并在2024年企业所得税汇算清缴中申报税前扣除。6.甲集团2024年研发费用总额8000万元（其中委托境外机构研发费用2000万元，符合独立交易原则），全部费用化计入当期损益。（二）要求：根据上述资料，回答以下问题（涉及计算的需列出计算过程）：1.判断甲集团收购乙公司的企业合并类型，说明理由并计算合并报表中应确认的商誉或负商誉金额；若为反向购买，计算甲集团合并成本及乙公司模拟发行股数。2.分析甲集团与丁公司的销售合同收入确认时点及金额，编制2024年度相关会计分录（不考虑货币时间价值）。3.计算甲集团2024年限制性股票激励计划应确认的成本费用金额，说明税务处理（个人所得税与企业所得税）。4.计算甲集团2024年就戊公司利润汇回应补缴的企业所得税。5.指出甲集团环保整改支出计提预计负债及税前扣除的处理是否正确，说明理由。6.计算甲集团2024年研发费用加计扣除金额。（三）答案：1.合并类型：反向购买。理由：甲集团发行股份后，丙公司持有甲集团25%股权（3亿股×25%=0.75亿股），而甲集团为收购乙公司80%股权发行1亿股，丙公司原持有乙公司100%股权，交易后丙公司通过乙公司间接控制甲集团，构成反向购买（法律上的母公司为甲集团，会计上的购买方为乙公司）。合并成本：乙公司原股东丙公司在反向购买中相当于购买甲集团原股东持有的甲集团股权。甲集团原总股本3亿股，交易后总股本=3亿+1亿=4亿股，丙公司持有1亿股（占25%），甲集团原股东持有3亿股（占75%）。乙公司模拟发行股数=甲集团原股东持有的股数×（乙公司原股东在乙公司的持股比例/甲集团原股东在合并后主体的持股比例）=3亿股×（100%/75%）=4亿股。合并成本=乙公司模拟发行股数×乙公司每股公允价值。乙公司可辨认净资产公允价值18亿元，原股本10亿元，每股公允价值=18亿元/10亿股=1.8元/股。合并成本=4亿股×1.8元=7.2亿元。商誉=合并成本甲集团可辨认净资产公允价值份额。甲集团作为法律上的子公司，其可辨认净资产公允价值为原账面价值（假设无评估增值），即甲集团合并前净资产公允价值=原股本3亿+资本公积等（假设为X），但反向购买中商誉计算应为会计上购买方（乙公司）的合并成本与法律上被购买方（甲集团）可辨认净资产公允价值的差额。此处更准确的计算：会计上购买方乙公司的合并成本为取得甲集团控制权的成本，即乙公司原股东丙公司为取得甲集团25%股权支付的对价（甲集团发行的1亿股，公允价值15元/股，总对价15亿元）。乙公司可辨认净资产公允价值18亿元，80%股权对应公允价值14.4亿元。因此，若按非反向购买，商誉=15亿元14.4亿元=0.6亿元。但因构成反向购买，正确处理应为：甲集团合并报表中，乙公司视为购买方，甲集团视为被购买方。乙公司的合并成本为其原股东取得甲集团控制权所支付的对价，即甲集团发行的1亿股公允价值15亿元。乙公司可辨认净资产公允价值18亿元，模拟发行股数4亿股（见前），乙公司合并成本=4亿股×乙公司每股公允价值（18亿/10亿=1.8元）=7.2亿元。商誉=7.2亿元甲集团可辨认净资产公允价值（假设甲集团合并前净资产公允价值等于其市值，即3亿股×15元=45亿元）的份额？此处可能存在混淆，正确反向购买商誉计算应为：法律上子公司（乙公司）的合并成本与法律上母公司（甲集团）可辨认净资产公允价值的差额。甲集团可辨认净资产公允价值=原市值3亿×15=45亿元。乙公司合并成本=为取得甲集团控制权，乙公司原股东需发行的股数×乙公司每股公允价值。甲集团原股东持有合并后主体75%股权（3亿/4亿），乙公司原股东需发行X股，使得3亿/(3亿+X)=75%，解得X=1亿股。乙公司每股公允价值=18亿/10亿=1.8元，合并成本=1亿×1.8=1.8亿元。商誉=1.8亿元甲集团可辨认净资产公允价值（假设为45亿元）×（乙公司原股东取得的股权比例？此处可能需重新梳理。根据企业会计准则，反向购买中，合并成本为购买方（乙公司）为取得法律上母公司（甲集团）的控制权而发行的权益性证券的公允价值。本题中，甲集团发行1亿股取得乙公司80%股权，丙公司成为甲集团25%股东，相当于丙公司用乙公司80%股权换取甲集团25%股权。因此，乙公司80%股权的公允价值=甲集团25%股权的公允价值=（3亿+1亿）×15元×25%=15亿元。乙公司可辨认净资产公允价值18亿元，80%对应14.4亿元，因此商誉=15亿元14.4亿元=0.6亿元。（注：反向购买的会计处理较为复杂，此处简化为非同一控制下企业合并，若构成反向购买，商誉计算以购买方（乙公司）的合并成本与被购买方（甲集团）可辨认净资产公允价值的差额，但实际考试中可能更侧重判断反向购买的存在及基本计算逻辑。）2.收入确认：根据收入准则（CAS14），合同包含设备销售与运维服务两项履约义务，应按单独售价比例分摊交易价格。设备单独售价4500万元，运维服务500万元，合计5000万元，分摊比例分别为90%、10%。设备交付并验收合格（2024年9月30日）时，设备控制权转移，应确认设备销售收入=5000×90%=4500万元；运维服务在5年内分期确认，2024年应确认3个月（1012月）的收入=5000×10%×3/60=25万元。会计分录：借：银行存款4000（5000×80%）合同资产1000（剩余20%）贷：主营业务收入4500合同负债25应交税费——应交增值税（销项税额）650（5000×13%）（注：剩余20%款项分5年收取，若考虑货币时间价值需折现，但题目要求不考虑，故合同资产为1000万元；运维服务部分通过合同负债核算，2024年确认25万元收入。）3.成本费用计算：限制性股票属于权益结算的股份支付，等待期3年，2024年为第一年。授予日权益工具公允价值=市价授予价=125=7元/股。预计可行权数量=1000万股×（15%）=950万股。2024年应确认成本费用=950万×7×1/3≈2216.67万元。税务处理：个人所得税：员工取得限制性股票时，按“工资、薪金所得”计税，应纳税所得额=（股票登记日市价+本批次解禁当日市价）÷2×本批次解禁数量实际支付的资金总额×（本批次解禁数量÷被授予数量）。本题中2024年未解锁，暂不纳税，待解锁时计算。企业所得税：根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（2012年第18号），在等待期内会计上确认的成本费用不得税前扣除，实际解锁时按该股票的公允价格与实际行权价格的差额和数量，作为工资薪金支出税前扣除。2024年甲集团计提的2216.67万元不得税前扣除。4.境外所得抵免计算：戊公司境外所得总额=8000万元（B国子公司）+2000万元（C国分公司）=10000万元（注：戊公司为B国公司，C国分公司利润已并入戊公司利润，故戊公司总利润8000万元中包含C国分公司的2000万元）。戊公司已纳B国所得税=（80002000）×20%（B国对本土所得征税）+2000×25%（C国已征）=6000×20%+500=1200+500=1700万元。戊公司汇回利润时，B国预提所得税=8000×10%=800万元（假设全部利润汇回）。甲集团应纳税所得额中境外所得=8000万元（税后利润=80001700=6300万元，加上已纳所得税1700万元）。抵免限额（分国不分项）：B国抵免限额=8000×25%=2000万元（戊公司来自B国的所得=80002000=6000万元，C国所得2000万元，分国计算）。B国已纳税额=（6000×20%）+预提所得税800=1200+800=2000万元，抵免限额2000万元，可全额抵免。C国抵免限额=2000×25%=500万元，C国已纳税额=2000×25%=500万元，可全额抵免。甲集团应补缴企业所得税=（8000×25%）（2000+500）=20002500=500万元（无需补缴，结转以后年度抵免）。（注：若戊公司为甲集团直接控股的境外子公司（持股≥20%），可享受间接抵免。本题中戊公司为甲集团子公司，持股80%，符合条件。间接抵免税额=戊公司已纳B国所得税×（甲集团持股比例×分配利润比例）=1700×（80%×100%）=1360万元，加上预提所得税800×80%=640万元，合计2000万元，与抵免限额一致，故应补缴0元。）5.预计负债计提正确，税前扣除错误。理由：根据或有事项准则（CAS13），环保整改支出属于与重组义务相关的预计负债，满足“很可能发生”且金额能可靠计量时应计提。但根据《企业所得税法》第八条，税前扣除需实际发生，预计负债尚