超级会计基础班培训讲义

第3章讲义第三章金融资产第一节金融资产的定义和分类

金融资产属于企业资产的重要组成局部，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。

本章不涉及以下金融资产的会计处理：

（1）货币资金，其会计处理见第二章“货币资金〞；

（2）对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活泼市场上没有报价的长期股权投资，其会计处理见第五章“长期股权投资〞。

本章所讲金融资产的范畴包括应收款项、债券投资、股权投资、衍生金融工具。

金融资产包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

提示：按照管理者的意图设置不同的会计处理的标准是当今国际财务报告准则开展的一个重要趋势，也是我国准则体系在制定时考虑的一个重要理念。

金融资产分类与金融资产计量密切相关。不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。因此，上述分类一经确定，不应随意变更。（掌握）第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概念

某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他金融资产；其他金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（掌握，注意，仅限于金融资产之间，不影响向长期股权投资的转换）

（一）交易性金融资产

满足以下条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：

（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购。

（2）属于进行集中管理的可识别金融工具组合的一局部，且有客观证据说明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

（3）属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。

但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，则该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。

（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

通常情况下，只有符合以下条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

提示：在活泼的市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（掌握，一般划分为“长期股权投资〞）

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量

（一）初始计量

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，按公允价值进行计量，相关交易费用应当计入当期损益。（投资收益）

交易费用——是指可直接归属于购置、发行或处置金融工具新增的外部费用。

新增的外部费用——是指企业不购置、发行或处置金融工具就不会发生的费用。

交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理本钱及其他与交易不直接相关的费用。

企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收工程（应收股利或应收利息）。

在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

（二）后续计量

资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。

处置金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

【例3-1】20×7年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

甲公司其他相关资料如下：

（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；

（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）5月13日，购入乙公司股票：

借：交易性金融资产——本钱1000000

应收股利60000

投资收益1000

贷：银行存款1061000

（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款60000

贷：应收股利60000

（3）6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动300000

贷：公允价值变动损益300000

思考：这个时候，该金融资产账面价值是什么情况？？

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：银行存款1500000

公允价值变动损益300000

贷：交易性金融资产——本钱1000000

——公允价值变动300000皮之不存，毛将焉附？

投资收益500000

思考：假设问，该项投资处置时，对损益的影响金额是多少？？？对投资收益科目的影响是多少？？

思考：该项投资从购入至出售，对当年的损益影响金额是多少？？对投资收益科目影响金额是多少？？

仍沿用上题，假定5月22日，将该项投资以每股12元的价格出售，如何进行账务处理？？

借：银行存款1200000

贷：应收股利60000

交易性金融资产－本钱1000000

投资收益140000

接上题，20×7年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股已宣告但尚未发放的现金股利为0.60元，交易费用10000元。假设其他条件都不变，则

（1）5月13日，购入乙公司股票：

借：交易性金融资产——本钱990000

应收股利60000

投资收益10000

贷：银行存款1060000

（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款60000

贷：应收股利60000

（3）6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动310000

贷：公允价值变动损益310000

【例3-2】20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，“另〞发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。

ABC企业的其他资料如下：

（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20000元；

（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；

（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；

（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；

（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；

（6）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。

假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：

（1）20×7年1月1日，购入债券：

借：交易性金融资产——本钱1000000

应收利息20000

投资收益20000

贷：银行存款1040000

（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：

借：银行存款20000

贷：应收利息20000

（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：交易性金融资产——公允价值变动150000

贷：公允价值变动损益150000

借：应收利息20000

贷：投资收益20000

思考：这个时候，该金融资产账面价值是什么情况？？

（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息：

借：银行存款20000

贷：应收利息20000

（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：公允价值变动损益50000

贷：交易性金融资产——公允价值变动50000

借：应收利息20000

贷：投资收益20000

思考，此时该项金融资产账面价值情况是什么？？

（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：

借：银行存款20000

贷：应收利息20000

（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售：

借：应收利息10000

贷：投资收益10000

借：银行存款1170000

公允价值变动损益100000

贷：交易性金融资产——本钱1000000

——公允价值变动100000

投资收益170000

借：银行存款10000

贷：应收利息10000

接上例，假设（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为950000元（不含利息）；

（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：公允价值变动损益200000

贷：交易性金融资产——公允价值变动200000

借：应收利息20000

贷：投资收益20000

再次思考，此时该项金融资产账面价值情况是什么？？

接上例，假设（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（含利息）；

（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：交易性金融资产——公允价值变动130000

贷：公允价值变动损益130000

借：应收利息20000

贷：投资收益20000

接上例，20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元，交易费用20000元）购入某公司发行的债券。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。假定其他条件不变。

（1）20×7年1月1日，购入债券：

借：交易性金融资产——本钱980000

应收利息20000

投资收益20000

贷：银行存款1020000

（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：

借：银行存款20000

贷：应收利息20000

（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：交易性金融资产——公允价值变动170000

贷：公允价值变动损益170000

借：应收利息20000

贷：投资收益20000

历年试题：2007年单项选择

2、甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股O.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。

A、100万元B、116万元C、120万元D、132万元

【参考答案】：B

解析：应确认的投资收益＝－4＋[960－（860－4－100×0.16）]＝116（万元）。

购入时：

借：交易性金融资产－本钱840

应收股利16

投资收益4

贷：银行存款860

出售时，

借：银行存款960

贷：交易性金融资产－本钱840

投资收益120第三节持有至到期投资

一、持有至到期投资概述

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比方从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券。

股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。

持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

持有至到期投资特征：

（一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定。

从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时，可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。（掌握）

（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期

投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，否则将持有至到期。

存在以下情况之一的，说明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

1.持有该金融资产的期限不确定。

2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资时机及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余本钱的金额清偿。

4.其他说明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。

（三）企业有能力将该金融资产持有至到期

“有能力持有至到期〞，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

存在以下情况之一的，说明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

3.其他说明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

注：唯一明确可在金融资产中进行重分类的情况。

企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常说明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。

企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的局部）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，以下情况除外：

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余局部予以出售或重分类。（不重要了，回忆总论中，重要性的要求）

3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。

（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（理性投资）

（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（理性投资）

（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策。将持有至到期投资予以出售；（企业合并，管理权变化）

（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（外界压力，被动撤离）

（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。（外界压力，被动撤离）

【例3-3】20×5年7月，某银行支付0美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为0美元。该银行将其划分为持有至到期投资。

20×7年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、本钱攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。

综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。

本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起，因而不会影响到其对其他持有至到期投资的分类。

【例3-4】20×6年11月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理层认为，乙公司的某些持有至到期债券期限过长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购置日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这局部持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。在这种情况下，甲公司在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力〞。

值得说明的是，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较大局部予以出售，则违背了划分为持有至到期投资的所要求的“有明确意图和能力〞。

强调，目的性。回忆：按照管理者的意图设置不同的会计处理的标准是当今国际财务报告准则开展的一个重要趋势，也是我国准则体系在制定时考虑的一个重要理念。

二、持有至到期投资的会计处理

企业对持有至到期投资的会计处理，应着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期〞，未到期前通常不会出售或重分类，主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余本钱确实定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。

（一）持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收工程。（无论金融资产还是长期股权投资，所有的已宣告尚未发放的股利及已到付息期尚未领取的利息，都单独确认为应收工程，而不计入初始入账本钱。）

持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

（二）持有至到期投资的后续计量

持有至到期的投资以及贷款和应收款项应当采用实际利率法，按摊余本钱计量。

摊余本钱，是指该金融资产的初始确认金额经以下调整后的结果：（1）扣除已归还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。（注意，如果是金融负债的摊余本钱，则无需考虑（3）减值准备的情况。）

企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余本钱和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差异较小的，也可按票面利率计算利息收入。

处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

【例3—5】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活泼市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购置该债券时，预计发行方不会提前赎回。

XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：

设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：

59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（元）

采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表3—1：

*数字四舍五入取整；

**数字考虑了计算过程中出现的尾差。

根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：

（1）20×0年1月1日，购入债券：

借：持有至到期投资——本钱1250

贷：银行存款l000

持有至到期投资——利息调整250

（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整41

贷：投资收益l00

借：银行存款59

贷：应收利息59

（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整45

贷：投资收益l04

借：银行存款59

贷：应收利息59

（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整50

贷：投资收益l09

借：银行存款59

贷：应收利息59

（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整55

贷：投资收益ll4

借：银行存款59

贷：应收利息59

（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整59

贷：投资收益ll8

借：银行存款59

贷：应收利息59

借：银行存款等1250

贷：持有至到期投资——本钱1250

假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年初的摊余本钱，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。

据此，调整上述表中相关数据后如表3—2所示：

*1138=684×（1+10%）-1+30×（1+10%）-2+655×（1+10%）-3（四舍五入）

**114=1138×10%（四舍五入）

***30=625×4.72%（四舍五入）

根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：

（1）20×2年1月1日，调整期初摊余本钱：

借：持有至到期投资——利息调整52

贷：投资收益52

（2）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整55

贷：投资收益ll4

借：银行存款59

贷：应收利息59

借：银行存款625

贷：持有至到期投资——本钱625

（3）20×3年12月31日，确认实际利息等：

借：应收利息30

持有至到期投资——利息调整27

贷：投资收益57

借：银行存款30

贷：应收利息30

（4）20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：

借：应收利息30

持有至到期投资——利息调整30

贷：投资收益60

借：银行存款30

贷：应收利息30

借：银行存款625

贷：持有至到期投资——本钱625

假定XYZ公司购置的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购置债券的实际利率r，可以计算如下：

（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000（元），由此得出r≈9.05%

据此，调整上述表中相关数据后如表3—3所示：

*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。

根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：

（1）20×0年1月1日，购入债券：

借：持有至到期投资——本钱1250

贷：银行存款l000

持有至到期投资——利息调整250

（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：

借：持有至到期投资——应计利息59

——利息调整31.5

贷：投资收益90.5

（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入：

借：持有至到期投资——应计利息59

——利息调整39.69

贷：投资收益98.69

（4）20×2年12月31日：

借：持有至到期投资——应计利息59

——利息调整48.62

贷：投资收益l07.62

（5）20×3年12月31日，确认实际利息：

借：持有至到期投资——应计利息59

——利息调整58.36

贷：投资收益117.36

（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：

借：持有至到期投资——应计利息59

——利息调整71.83

贷：投资收益130.83

借：银行存款l545

贷：持有至到期投资——本钱1250

——应计利息295

（三）持有至到期投资转换（讲可供出售金融资产时再进行讲解）

历年试题：2007年单项选择

20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为（）。

A、2062.14万元B、2068.98万元C、2072.54万元D、2083.43万元

【参考答案】：C

【解析】：20×7年溢价摊销额＝2000×5%－2088.98×4%＝16.44（万元），20×7年12月31日账面价值＝2088.98－16.44＝2072.54（万元）。

购入时：

借：持有至到期投资－本钱2000

持有至到期投资—利息调整88.98

贷：银行存款2088.98

期末时

借：应收利息100（2000×5%）

贷：持有至到期投资－利息调整16.44

投资收益83.56

借：银行存款100

贷：应收利息100第四节贷款和应收款项

一、贷款和应收款项概述

贷款和应收款项，是指在活泼市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。比方，金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活泼市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。

企业不应当将以下非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。

划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差异在于前者不是在活泼市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

如果某债务工具投资在活泼市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。（重点掌握）

补充：在活泼市场上有报价的债务工具，可以划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等。

二、贷款和应收款项的会计处理

贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同。

1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

实际利率与合同利率差异较小的，也可按合同利率计算利息收入。

3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

【例3-7】20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100000000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：

（1）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2500000元。

（2）20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10000000元。

（3）20×7年3月31日，从客户收到利息1000000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。

（4）20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85000000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200000元。EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。

（5）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元。当日，该房地产的可变现净值为84000000元。

（6）20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1600000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200000元，并不打算再出租。

（7）20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83000000元。

（8）20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83000000元，发生相关税费1500000元：

假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：

（1）发放贷款：

借：贷款——本金100000000

贷：吸收存款100000000

（2）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：

借：应收利息2500000

贷：利息收入2500000

借：存放中央银行款项（或吸收存款）2500000

贷：应收利息2500000

（3）20×6年12月31日，确认减值损失10000000元：

借：资产减值损失10000000

贷：贷款损失准备10000000

借：贷款——已减值100000000

贷：贷款——本金100000000

此时，贷款的摊余本钱=100000000-10000000=90000000（元）

（4）20×7年3月31日，确认从客户收到利息1000000元：

借：存放中央银行款项（或吸收存款）1000000

贷：贷款——已减值1000000

按实际利率法以摊余本钱为基础应确认的利息收入=90000000×10%/4=2250000（元）

借：贷款损失准备2250000

贷：利息收入2250000

此时，贷款的摊余本钱=90000000-1000000+2250000=91250000（元）

（5）20×7年4月1日，收到抵债资产：

借：抵债资产85000000

营业外支出6450000

贷款损失准备7750000

贷：贷款——已减值99000000

应交税费200000

（6）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元：

借：存放中央银行款项800000

贷：其他业务收入800000

确认抵债资产跌价准备=85000000-84000000=1000000（元）

借：资产减值损失1000000

贷：抵债资产跌价准备1000000

（7）20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：

借：存放中央银行款项1600000

贷：其他业务收入1600000

确认发生的维修费用200000元：

借：其他业务本钱200000

贷：存放中央银行款项等200000

确认抵债资产跌价准备=84000000-83000000=1000000（元）

借：资产减值损失1000000

贷：抵债资产跌价准备1000000

（8）20×8年1月1日，确认抵债资产处理：

借：存放中央银行款项83000000

抵债资产跌价准备2000000

营业外支出1500000

贷：抵债资产85000000

应交税费1500000第五节可供出售金融资产

一、可供出售金融资产概述

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除以下各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活泼市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

对于在活泼市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。（上述这段话，按照选择题目掌握）

二、可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。具体而言：（1）初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；（2）资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。

企业在对可供出售金融资产进行会计处理时，还应注意以下方面：

1.企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收工程。

可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

2.可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣揭发放股利时计入当期损益。

3.处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置局部的金额转出，计入投资损益。

【例3—8】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1000000股，每股市价l5元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。

乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为l6元。20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：

（1）20×6年7月13日，购入股票：

借：可供出售金融资产——本钱l5030000

贷：银行存款l5030000

（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：

借：可供出售金融资产——公允价值变动970000

贷：资本公积——其他资本公积970000

（3）20×7年2月1日，出售股票：

借：银行存款l2970000

资本公积——其他资本公积970000

投资收益2060000

贷：可供出售金融资产——本钱l5030000

——公允价值变动970000

【例3-9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：

（1）20×7年1月1日，购入债券：

借：可供出售金融资产——本钱1000

——利息调整28.244

贷：银行存款1028.244

（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：

实际利息=1028.244×3%=30.84732-30.85（元）

年末摊余本钱=1028.244+30.85-40=1019.094（元）

借：应收利息40

贷：投资收益30.85

可供出售金融资产——利息调整9.15

借：银行存款40

贷：应收利息40

借：资本公积——其他资本公积19

贷：可供出售金融资产——公允价值变动19

【例3-10】20×1年5月6日，甲公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告但尚未发放的现金股利150000元），购入乙公司发行的股票2000000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：

（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元。

（2）20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。

（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。

（4）20×2年5月9日，乙公司宣揭发放股利40000000元。

（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。

假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：

（1）20×1年5月6日，购入股票：

借：应收股利150000

可供出售金融资产——本钱10010000

贷：银行存款10160000

（2）20×1年5月10日，收到现金股利：

借：银行存款150000

贷：应收股利150000

（3）20×1年6月30日，确认股票的价格变动：

借：可供出售金融资产——公允价值变动390000

贷：资本公积——其他资本公积390000

（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动：

借：资本公积——其他资本公积400000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动400000

（5）20×2年5月9日，确认应收现金股利：

借：应收股利200000

贷：投资收益200000

（6）20×2年5月13日，收到现金股利：

借：银行存款200000

贷：应收股利200000

（7）20×2年5月20日，出售股票：

借：银行存款9800000

投资收益210000

可供出售金融资产——公允价值变动10000

贷：可供出售金融资产——本钱10010000

资本公积——其他资本公积10000链接：（三）持有至到期投资转换

企业因持有至到期投资局部出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余局部不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余局部重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余局部的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

【例3—6】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1200000元（即所出售债券的公允价值）。

假定4月1日该债券出售前的账面余额（本钱）为0元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：

借：银行存款l200000

贷：持有至到期投资——本钱

投资收益200000

借：可供出售金融资产——本钱l0800000

贷：持有至到期投资——本钱

资本公积——其他资本公积l800000

假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款0元，则乙公司相关账务处理如下：

借：银行存款ll800000

贷：可供出售金融资产——本钱l0800000

投资收益l000000

借：资本公积——其他资本公积l800000

贷：投资收益l800000

补充：金融工具准则中关于重分类的规定：

第三十四条企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

第三十五条持有至到期投资局部出售或重分类的金额较大，且不属于第十六条所指的例外情况，使该投资的剩余局部不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余局部重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余局部的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

第三十七条因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过本准则第十六条所指“两个完整的会计年度〞，使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产或金融负债改按本钱或摊余本钱计量，该本钱或摊余本钱为重分类日该金融资产或金融负债的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照以下规定处理：

（一）该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余本钱与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

（二）该金融资产没有固定到期日的，仍应保存在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

历年试题：2007年多项选择：

以下有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（）。

A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益

B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产本钱

C.可供出售金融资产期末应采用摊余本钱计量

D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产本钱

E.以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益

【参考答案】：ABE

【解析】：选项C，可供出售金额资产期末采用公允价值计量；选项D，可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应确认为投资收益。第六节金融资产减值

一、金融资产减值测试

（一）范围

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据说明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

（二）金融资产发生减值的迹象

说明金融资产发生减值的客观证据，包括以下各项：1-9。没有一件好事

①发行方或债务人发生严重财务困难；

②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步

④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活泼市场继续交易；

⑥无法识别一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（注意“如……〞的内容）

⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资本钱；（针对可供出售金融资产）

⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（针对可供出售金融资产）

⑨其他说明金融资产发生减值的客观证据。

企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：

1、这些客观证据相关的事项必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能可靠的计量；

2、企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已经发生减值。

3、债务方或金融资产发行方信用等级下降本身缺乏以说明企业所持的金融资产发生了减值。

4、对于可供出售权益性工具投资，其公允价值低于其本钱本身并缺乏以说明可供出售权益工具投资已经发生减值。而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否为严重或者非暂时性下跌的。

补充：严重，通常指下降幅度超过20％；非暂时性，通常指公允价值持续低于其本钱超过6个月。注意，这是中级教材中的观点。

二、金融资产减值损失的计量及会计处理

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项

1、持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余本钱进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

以摊余本钱计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。

对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

即使合同条款因债务方或者金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。

结论：持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

2、对于存在大量性质类似且以摊余本钱后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应领先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。有客观证据说明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计入当期损益。对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。（如一般企业的应收款项坏账准备的计提）。

单独进行减值测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

3、对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余本钱计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据说明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余本钱。

4、外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的局部，确认为减值损失，计入当期损益。

【例3－11】GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时归还GHI银行的贷款本金和利息。为此，提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：

（1）客户A在贷款原到期日后5年内归还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；

（2）在原到期日，客户A归还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；

（3）在原到期日，客户A归还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；

（4）客户A在原到期日后5年内归还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；

（5）客户A在原到期日后5年内归还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。

在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？

不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。

对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。

【例3－12】20×5年1月1日，丙银行以“折价〞方式向B企业发放一笔5年期贷款0元（实际发放给B企业的款项为0元），合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。20×7年12月31日，有客观证据说明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5000000元，但20×9年12月31日仅收到本金25000000元。20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余本钱与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。

(1)20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余本钱计算如下：

20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余本钱＝4900(万元)

20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余本钱

＝4900＋4900×10.53％－500＝4915.97(万元)

20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余本钱

＝4915.97×(1+10.53％)－500＝4933.62(万元)

20×7年12月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊余本钱

＝4933.62×(1+10.53％)－500＝4953.13(万元)

(2)20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：

500×(1+10.53％)＋2500×(1+10.53％)＝2498.71(万元)

(3)20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失

＝4953.13-2498.71＝2454.42(万元)

【例3－13】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款0元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次归还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：

（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：

20×5年1月1日，发放贷款：

借：贷款——本金

贷：吸收存款

20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：

借：应收利息1500000

贷：利息收入1500000

借：存放同业

贷：应收利息1500000

（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表3－4、表3－5所示：

20×6年12月31日，确认贷款利息：

借：应收利息

贷：利息收入

20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失

=未确认减值损失前的摊余本钱一新预计未来现金流量现值

=（贷款本金+应收未收利息）一新预计未来现金流量现值

=1650=6733400（元）

相关的账务处理如下：

借：资产减值损失

贷：贷款损失准备

借：贷款——已减值－A公司

贷：贷款——本金

应收利息1500000

（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：

确认减值损失的回转=9766600×10%=976660（元）

相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备976660

贷：利息收入976660

据此，20×7年12月31日贷款的摊余本钱=9766600+976660=10743260（元）

＝0－（6733400－976660）＝0（元）

（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9000000元。

相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备

贷：利息收入1074326

借：存放同业

贷：贷款——已减值－A公司9000000

注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，

贷款的摊余本钱=10743260+107=2817586（元）。（注：此时，贷款－已减值－A公司科目余额为借方7500000元，贷款损失准备科目余额为贷方4682414元。）由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2817586—1818200=999386（元）。相关计算如表3－6所示。

借：资产减值损失999386

贷：贷款损失准备999386

（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。

相关账务处理如下：

借：贷款损失准备181820

贷：利息收入181820

借：存放同业

贷：贷款——已减值

注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余本钱

=1818200+18=1000020（元）。因此，应调整的贷款损失准备

=100=-363630（元）。其中，1363650元系2×10年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。

借：贷款损失准备363630

贷：资产减值损失363630

（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2000000元。

相关账务处理如下：

借：贷款损失准备136365

贷：利息收入136365

借：存放同业

贷款损失准备

贷：贷款——已减值

资产减值损失499985

（二）可供出售金融资产

1.可供出售金融资产发生减值时

可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得本钱扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

在活泼市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。

已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时

（1）可供出售债务工具

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资产减值损失

（2）可供出售权益工具

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

但是，在活泼市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生