中级财务会计 第6版 教案 第4章 存货

《中级财务会计》配套教学资料吴学斌主编人民邮电出版社出版《中级财务会计》教案第四章存货教学目的与要求：通过本章的学习，应理解存货的性质、分类和范围；掌握存货取得和发出的计量方法；掌握存货采用实际成本计价和计划成本计价的核算方法；理解周转材料的内容和核算；掌握存货的期末计量方法以及存货跌价准备的会计处理；掌握存货清查的核算。本章应关注的主要内容：存货的性质、分类、范围和确认条件；存货取得和发出的计量；原材料按实际成本计价和计划成本计价的核算方法；周转材料的核算；存货期末计量的原则、可变现净值的确定方法；存货跌价准备的核算；存货清查的核算。本章重点、难点：本章重点内容：发出存货的计价方法及其对会计信息的影响、原材料按实际成本计价和按计划成本计价的核算以及存货的期末计量。本章难点内容：原材料按计划成本计价的核算、存货的期末计量。教学方式：采用多媒体教学，电子课件演示；课堂练习和案例分析等。课时分配：6课时本章主要参考资料：《企业会计准则——基本准则》《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则——应用指南》国际会计准则《IAS2——存货》《中级会计实务》全国会计专业技术辅导教材《初级会计实务》全国会计专业技术辅导教材财政部指定CPA考试《会计》教材教学环节设计：以讲授演示电子课件为主，穿插讲解康佳集团存货变化揭示产销矛盾案例、福日电子存货计价方法改变影响毛利率案例、康佳集团存货跌价造成巨亏案例。以康佳集团存货变化案例导入存货对企业生产经营活动重要性的问题。案例：康佳集团的存货以电视机为主，从1995—2001年康佳集团的存货变化中我们可以分析其在销售情况变化下的存货策略变化。1995年，公司销售收入出现大幅增长，消化历史存货量较大，于是1996、1997年公司加大了存货投资，1997年底的存货账面金额已经比1995年翻了一番多，明显高于销售收入的增长。由于存货政策的惯性，企业无法及时根据销售市场的变化对存货政策进行大幅调整，在1999年销售收入同比增幅已经大大滑坡的情况下，存货规模仍然以42%的速度增加。2000年公司虽然开始意识到问题的严重性，但此时销售收入已经转为负增长，而存货仍在积累。结果，这种前期对市场乐观的情绪带来的大量存货积压，使企业经营处于困境。为了渡过难关，公司在2001年对存货进行大清理，直接造成2001年年度报表出现巨大亏损。请同学们分析存货对企业经营活动的重要性，该公司的存货与销售存在什么问题？应如何改善企业的存货策略？提问抽答：存货范围的判定标准是什么？不同的存货计价方法对企业的利润会产生什么影响？存货收发核算按实际成本计价和按计划成本计价的优缺点是什么？为什么要使用成本与可变现净值孰低法进行期末存货的计价？这体现了什么会计原则？归纳总结：存货的范围与分类；存货的盘存方法；存货入账价值的确定方法和发出存货的各种计价方法；按实际成本计价和按计划成本计价情况下，存货收发核算的会计处理方法；成本与可变现净值孰低法的基本原理及其在确定存货报告价值中的具体应用。教学活动设计：以讲授演示电子课件为主，穿插对康佳集团存货变化揭示产销矛盾案例、福日电子存货计价方法改变影响毛利率案例和康佳集团存货跌价造成巨亏案例的分析讨论，引导学生对存货的确认、计量进行讨论分析，并在课堂上分享其讨论结果。能力培养提示：通过本章的学习，培养学生分析具体问题的能力，能够针对存货业务中可能发生的各种情况，依据存货范围的认定标准、发出存货的计价方法及成本与可变现净值孰低法的基本原理进行判断分析，确定企业存货在资产负债表中的报告金额。第一节存货概述一、存货的概念及范围存货，是指企业在日常活动中持有的以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括各类原材料、在产品、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、委托代销商品等。二、存货的确认存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认并计价入账：（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。存货的特点：（1）存货是有形资产；（2）存货具有明显的流动性；（3）存货具有时效性和潜在损失的可能性。企业应当从法定所有权的归属来确定存货的范围。三、存货的盘存方法（一）实地盘存制实地盘存制又称定期盘存制，是在期末通过对存货的盘点来确定期末存货结存数量，并据以推算出本期发出存货数量的一种方法。本期耗用或减少数=期末结存数+本期增加数-期末结存数实地盘存制平时只记增加，不记减少、发出或库存。期末通过盘点确定库存，并使用以上公式倒推本期耗用还是销货成本。实地盘存制一般适用于数量大、价值低、收发频繁的存货。（二）永续盘存制永续盘存制也称账面盘存制，是通过设置存货明细账，对日常发生的存货增减根据会计凭证在账簿中进行连续登记，并随时在账面上结算各项存货的结存数的方法。永继续盘存制平时既要登记增加，又要登记减少和库存，可以完整反映存货的收入、发出和结存情况。期末盘点是为了保证账实相符。第二节存货取得和发出的计量一、存货取得的计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（一）采购成本采购成本，包括购买价款、相关税金和其他采购费用（运输费、装卸费、保险费及其他可归属于存货采购成本的费用）。1．购买价款是指企业购入材料或商品的发票上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额等。2．相关税金需进行说明：（1）价内税：含消费税、资源税等，已包含在购买价格中，所以应当构成存货成本。（2）价外税：增值税。不能抵扣的，计入成本；能够抵扣的，作为进项税额不计入成本。（3）关税：应当计入存货成本。3．其他采购费用。指存货采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费，以及可归属于存货采购成本的费用。4．不应计入存货采购成本的费用。（二）加工成本加工成本是指在存货加工过程中发生的追加费用，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接人工费及按照一定方法分配的制造费用。存货在加工过程中发生的直接人工和制造费用，能够直接计入有关的成本核算对象的则直接计入；否则，应按照一定方法分配计入有关成本核算对象。（三）其他成本指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费等。（四）其他方式取得存货成本的确定1．投资者投入。存货成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但约定价值不公允的除外。2．非货币性资产交换。存货成本应按照《非货币性资产交换准则》的规定确定。3．债务重组、企业合并。存货成本应按照《债务重组准则》《企业合并准则》的规定确定。4．接受捐赠。存货成本按分为以下情况：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据标明的金额加上应支付的相关税费确定；捐赠方没有提供有关凭据的，应当按参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定。5．盘盈。存货成本应按重置成本确定。二、存货发出的计量存货发出的计量，其实质是将存货的取得成本在本期发出存货和期末存货之间进行分配。在采用实际成本核算的方式下，企业可以采用的存货发出计价方法包括个别计价法、加权平均法（包括月末一次加权平均法和移动加权平均法）、先进先出法、毛利率法等。（一）个别计价法个别计价法也称个别认定法、具体辨认法等，是以每批（次）收入存货的实际成本作为计算该批（次）发出存货成本的依据的方法。计算举例见教材。（二）月末一次加权平均法月末一次加权平均法，是以月初库存存货数量和本月收入存货数量之和为权数，去除月初库存存货成本与本月收入存货成本之和，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货成本和月末库存存货成本的一种方法。计算公式见教材。（三）移动加权平均法移动平均法是以库存存货成本与本次进货成本之和，除以库存存货数量和本次进货数量之和，据以计算出存货单位成本，并以此计算本次发出存货成本的方法。它是加权平均法在永续盘存制下的具体运用。计算公式见教材。（四）先进先出法先进先出法是以先购进的存货先发出的实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。采用先进先出法，不论是实地盘存制还是永续盘存制，其计算出来的本期发出存货成本以及月末库存存货成本都是一样的。采用先进先出法，期末存货成本是按最近购货成本确定的，比较接近市场价值，在物价上涨的情况下会高估企业当期利润和库存存货的价值；反之，会低估企业库存存货价值和当期利润。（五）毛利率法毛利率法是根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算销售毛利，并据以计算发出商品和期末库存商品成本的一种方法，商品流通企业特别是批发企业常采用此方法。一般来说，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用毛利率法既能减少工作量，又能满足对库存商品管理的要求。相关计算公式见教材。第三节原材料的核算原材料的核算方法主要有按实际成本计价核算和按计划成本计价核算。一、原材料按实际成本计价核算此时，无论是总分类核算还是明细分类核算，材料的收入、发出及结存均应按照实际成本计价。（一）账户的设置企业应设置“原材料”“在途物资”等账户。（1）“原材料”账户：用于核算库存的各种原材料的收入、发出和结存情况。借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，表示库存材料的实际成本。（2）“在途物资”账户：用于核算企业货款已付或已签发商业汇票但尚未验收入库的各种物资的实际成本。借方登记已付款，尚未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本；贷方登记已入库的在途物资实际成本；期末余额在借方，表明月末尚未入库的在途物资成本。（二）购入原材料的核算原材料的取得方式有多种，如自制、外购、委托加工、非货币交易换入、通过债务重组取得、接受捐赠、盘盈等。在此，主要讲述的是外购材料。由于结算凭证和运输条件的限制，使得企业材料购入时会出现三种情况。（1）结算凭证到达，材料同时验收入库：借：原材料应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款/应付账款/应付票据等=（2）结算凭证先到，材料后到：借：在途物资应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款（3）材料先到，结算凭证后到：这类业务发出时一般不作任何处理，但在会计期末，为了正确反映企业实存原材料的情况，应按暂估价入账，并在下一会计期初冲回，以便结算凭证到达时按正常的方式进行核算。最后，企业还可以预付货款购进原材料。（三）委托加工原材料的核算委托外单位加工完成的原材料，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费等，以及按规定应当计入成本的税金作为实际成本。委托加工原材料的会计处理主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资等几个环节。企业设置“委托加工物资”账户进行核算：资产类账户，借方反映委托加工物资的实际成本、支付的加工费和相关税费、运杂费等，贷方反映加工完成验收入库物资的成本，借方余额反映尚未完成加工的委托加工物资的实际成本。（四）发出原材料的核算如果材料众多、业务频繁，可在月末根据领料单归类，按期编制发出材料汇总表，编制记账凭证。发出原材料的实际成本，按材料的用途分别记入“生产成本”“制造费用”“管理费用”等账户。发出原材料实际成本的确定方法，可由企业从个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等方法中进行选择。二、原材料按计划成本计价核算此时，无论是总分类核算，还是明细分类核算，材料的收入、发出及结存均应按照计划成本计价。（一）账户的设置企业应设置“原材料”“材料采购”“材料成本差异”等账户。（1）“原材料”账户：特点是借方、贷方和余额都反映原材料的计划成本，其余的用法与实际成本核算时相同。（2）“材料采购”账户：（该账户是一个计价对比账户）借方登记外购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本，同一批材料实际成本和计划成本的差异结转到“材料成本差异”账户。（2）“材料成本差异”账户：一是反映收入材料时实际成本与计划成本之间的差异，二是反映结转发出材料应负担的差异额。借方登记收入材料时出现的超支差异；贷方登记收入材料时出现的节约差异，以及结转发出材料应负担的超支差异或节约差异。超支差异用蓝字结转，节约差异用红字结转。期末如为借方余额，反映库存材料的超支差异；期末如为贷方余额，反映库存材料的节约差异。（二）购入原材料的核算在计划成本计价核算方式下，企业外购原材料时，无论材料是否入库，都要通过“材料采购”账户进行核算。（1）结算凭证到达，材料同时验收入库：①付款时：借：材料采购（实际支付的采购成本）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款、应付账款/应付票据等账户②材料入库时：借：原材料（计划成本）贷：材料采购③结转超支额：借：材料成本差异贷：材料采购结转节约额：借：材料采购贷：材料成本差异也可以将分录做成下面这样：借：原材料 借：原材料材料成本差异 贷：材料成本差异贷：材料采购 材料采购（2）结算凭证先到，材料后到：借：材料采购应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款/应付票据/应付账款等其他的分录必须等材料验收入库后再做。（3）材料先到，结算凭证后到：这类业务平时不做账务处理，跨月时先暂估入账，下月初红字冲回。待收到结算凭证时，再按照正常的程序做会计分录。（三）发出原材料的核算计算材料成本差异率；分配发出材料应该分担的材料成本差异；根据发出材料的相关凭据做出发出材料的会计分录。计算公式见教材。借：生产成本 借：生产成本制造费用 制造费用管理费用 管理费用销售费用 销售费用贷：原材料（计划成本） 贷：材料成本差异材料成本差异的结转，超支用蓝字，节约用红字。实例见教材。第四节周转材料的核算周转材料是企业能够多次使用、逐渐转移价值但仍保持原有实物形态、不确认为固定资产的材料。企业的周转材料主要包括低值易耗品和包装物等。一、低值易耗品的核算低值易耗品是指单位价值较低或使用期限较短，不能作为固定资产核算的劳动资料。它属于存货，作为流动资产进行核算和管理。企业既可以设置“周转材料—低值易耗品”账户，也可以单独设置“低值易耗品”账户进行低值易耗品的核算。低值易耗品价值的摊销方法可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法。1．一次转销法。将低值易耗品的价值一次全部计入有关资产或者当期损益，适用于价值较低、容易损坏的低值易耗品。2．五五摊销法。领用时摊销50%的价值，报废时再摊销剩余50%的价值。通常适用于价值较低、使用期限较短，或者每期领用和报废数量大致相等的低值易耗品。企业需要分别设置“在库”“在用”“摊销”三个明细账户明细核算，“在用”和“摊销”两个明细账户相结合，可以揭示在用低值易耗品的摊余价值。二、包装物的核算包装物的核算既可以设置“周转材料—包装物”账户，又可以单独设置“包装物”账户。借方登记包装物的增加，贷方登记包装物的减少，期末余额在借方，反映企业期末结存包装物的金额。包装物价值的摊销方法也可以采用一次转销法和五五摊销法。1．生产领用包装物。将包装物的成本计入产品生产成本，借记“生产成本”科目，贷记“周转材料—包装物”科目。如果存货采用计划成本计价，则还应结转成本差异。2．随同商品出售的包装物。分为随同商品出售单独计价和不单独计价的包装物。单独计价的包装物应视同销售材料处理，一方面应反映销售收入，计入其他业务收入；另一方面还需反映销售成本，计入其他业务成本。不单独计价的包装物，应在包装物发出时，按其实际成本计入销售费用中，借记“销售费用”科目，贷记“周转材料—包装物”科目。3．出借、出租包装物。周转使用的包装物在出租、出借的过程中价值会逐渐减少直至消失，因此应核算出租、出借包装物的价值摊销，可采用的摊销方法有一次转销法和五五摊销法。第五节存货的期末计量一、存货期末计量的原则在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低进行计量。所谓“成本与可变现净值孰低”，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。这里所讲的“成本”是指存货的历史成本；“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。二、存货可变现净值的确定1．确定存货可变现净值应考虑的因素存货期末计量的关键是要正确确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确定应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及资产负债表日后事项的影响等因素。2．确定存货可变现净值应注意的问题（1）可变现净值是指未来净现金流入，而不是指存货的售价或合同价，因为存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本。只有在扣除税费、销售费用、成本支出等抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。（2）不同存货可变现净值的确定方式不同。①产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货，应以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。②需要经过加工的材料、在产品或自制半成品等存货，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。3．不同情况下存货可变现净值的确定（1）产成品、商品等（不包括用于出售的材料）直接用于出售且没有销售合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品、商品的市场销售价格减去销售费用和相关税费等后的金额确定。（2）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，应当以产成品和商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同订购的数量，则应分别确定其可变现净值：在合同订购数量之内的按合同价格计算，超出合同部分的存货，应当以市场销售价格为基础计算。（3）用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。（4）需要加工的存货，如原材料、在产品、委托加工材料等，由于持有该存货的目的是生产产品而不是出售，所以该存货的价值体现在用其生产的产品上。在确定需要加工的存货的可变现净值时，需要将用其生产的产品的可变现净值与该产品的成本进行比较。如果该产品的可变现净值高于成本，则该存货仍然应当按照成本计量。如果该产品的可变现净值低于成本，则该存货应当按照可变现净值计量。三、存货成本与可变现净值的比较按成本与可变现净值孰低法对期末存货计价时，有单项比较法、分类比较法、总额比较法三种不同的比较方法可供选择。相关实例见教材表4.5。《存货准则》规定，“企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备”。在一般情况下，企业应当按照单项比较法计提存货跌价准备。但是，该准则同时规定，对于数量繁多、单位价值比较低的存货，可以按照存货的类别比较成本与可变现净值，计提存货跌价准备。四、存货跌价准备的核算1．存货减值迹象的判定存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。2．存货跌价准备的账务处理（1）如果期末存货成本低于可变现净值，不作账务处理，资产负债表中的存货项目仍按期末账面价值列示。（2）如果期末存货成本高于可变现净值，应按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。企业应当设置“存货跌价准备”账户，用于核算存货跌价准备的计提、冲销等情况。它是资产类账户，但它是存货类账户的备抵调整账户，在结构上与资产类账户相反。贷方反映存货跌价准备的提取，借方反映实际发生存货跌价时冲销的存货跌价准备，贷方余额反映已提取但尚未冲销的存货跌价准备。例子见教材。第六节存货的清查为了客观、真实、准确地反映期末存货的实际价值，做到账实相符，企业必须定期或不定期地对存货进行清查。存货清查是通过对存货的实物盘点，确定存货的实存数量并与账面记录核对，