【《浅析我国逃税罪的刑事免责条款》9400字（论文）】

浅析我国逃税罪的刑事免责条款摘要：税收作为我国的主要经济来源，是稳定国家职能运作的重要基础。随着我国社会主义经济的发展，逃税案件的发生变得层出不穷，逃税罪也逐渐变成了广泛存在在社会当中的常见犯罪。2009年实施的《中华人民共和国刑法修正案（七）》第3条对《刑法》第201条进行了修改，新增设逃税罪的刑事免责条款。该条款问世后频出的逃税案件发生，带动社会对于逃税罪的刑事免责条款争议不断。本文章重点从逃税罪的刑事免责条款的适用进行分析，厘清逃税罪的刑事免责条款的适用条件，并对完善逃税罪的刑事免责条款的适用提供建议。关键词：逃税罪；行政处罚；刑法修正案（七）；免除刑事处罚目录TOC\o"1-3"\h\u281811引言 1173472逃税罪的刑事免责条款概述 2186342.1我国对于逃税罪刑事免责条款的规定 2218692.2逃税罪刑事免责条款的立法目的与意义 347502.2.1减少司法实践成本 3203532.2.2稳定国家税收 342913逃税罪刑事免责条款的适用 4130413.1逃税罪刑事免责条款的适用条件 4239133.1.1逃税行为符合逃税罪犯罪构成 4311423.1.2逃税行为经过税务机关处理 597143.1.3逃税罪刑事免责条款中行政法和刑法之间的平衡 6251393.2逃税罪刑事免责条款但书条款的适用 6239193.2.1但书条款对5年内的理解与适用 6167553.2.2对受到刑事处罚或者税务机关给予二次以上行政处罚的理解与适用 790104逃税罪刑事免责条款适用的困境和完善建议 7265644.1逃税罪的刑事免责条款适用困境 7253624.1.1提高了逃税人“钻法律空子”的概率 7171014.1.2行政处罚与刑罚界限模糊 8267794.1.3利用时间达到逃避刑罚的目的 8149474.2对逃税罪的刑事免责条款的完善建议 912494.2.1将数额作为认定标准 924554.2.2划分权利界限 991704.2.3将时间期限作为规定纳入到司法解释中 974785结论 102878参考文献 121引言税收是我国增加财政收入的一项重要经济来源，是保障社会稳定发展的重要基础，是政府在资助公共服务和刺激发展中国家经济增长方面的主要收入来源[1]，对社会的经济市场有着积极稳定的作用。税收也随着经济的发展逐渐出现了逃避缴纳税款、少缴税款的事件发生，不仅会损害国家税收的平衡稳定发展，还会提升国家因治理逃税行为而投入的人力物力成本，产生非必要的成本。在2009年发布的《刑法修正案（七）》当中对我国原有的“偷税罪”修改为“逃税罪”，并对其中条款进行了重大修改，对逃税罪的刑法规定沿用至今。其中，最大的修改内容便是对逃税罪设立的“刑事免责条款”，该条款之所以会被社会所讨论，是因为该条款设置的内容为满足条款的规定的逃税人不予追究刑事责任，而被大量的社会讨论认识为“花钱免除刑罚”这一误解。比较经典的逃税案件如“范冰冰逃税8亿”、“薇娅逃税6亿”以及“邓伦逃税经由税务机关提醒督促仍整改不彻底”的案件相继而出，而此类案件中的当事人因该项条款均未被判处刑罚，使得该项条款在社会公众的认知中争议变得更加多。2逃税罪的刑事免责条款概述2.1我国对于逃税罪刑事免责条款的规定逃税罪，是指纳税义务人采取作为或者不作为的手段逃避承担其应负有的纳税义务，不乏采用欺骗手段、隐瞒手段而作出的不缴纳、少缴纳已扣税款、少缴纳已收税款的行为，造成的结果为逃税金额较大以至于达到或者超过法律所规定的数额认定标准，便称之为逃税罪。逃税罪的刑事免责条款，顾名思义是指依照法律的规定，对逃避缴纳税款达到法律规定的数额和比例标准，并且满足逃税罪标准的纳税人，但因其满足规定的条件可以不予追究刑事责任的一种规定。逃税人因其逃税行为被认定为逃税罪，但因弥补的行为以及纠正[2]，便可不用承担其因逃税行为所需承担的刑罚。我国首次确定逃税罪是在《关于执行〈中华人民共和国刑法〉确定罪名的补充规定（四）》当中，将原本的罪名“偷税罪”修改为“逃税罪”。在2018年8月发布的《刑法修正案（七）》，对逃税罪进行了修改，即第三条，将刑法第二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。其中包含了行政处罚数额的认定、行政处罚的具体实施要求以及第四款中关于逃税罪的免于追究刑事责任的但书条款，充分的体现了我国的罪刑法定原则。《刑法修正案（七）》对逃税罪的最大的改动就是增加了对逃税罪的特殊规定，即刑事免责条款。规定逃税主体在满足前款条文规定的犯罪情形，但因其满足免责条款的规定而可以不予承担刑事责任。第一，有前款犯罪行为的犯罪主体，在税务机关依法下达追缴通知、缴纳滞纳金的。第二，已受行政处罚的。但同时在第四款中也设立了但书条款，即五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。属于但书条款而非先决条件，除了因受过二次行政处罚的逃税主体在概念上已经并非初犯外，还因体现了司法机关对于无悔改之意的犯罪主体要从严而不能适用逃税罪刑事免责条款。换句话说，司法机关对于初犯的人给予一次改正机会，而在受过行政处罚后，仍然挑战司法权威的“二进宫”的犯罪主体，司法机关就没有义务给予犯罪主体容许其免责的机会而应当给予刑事处罚。我国刑法当中，将逃税罪条款的设置分为了两个部分，前半部分对逃税罪的罪名以及法定刑进行规定，即规定了满足逃税罪的情形以及数额的认定，属于逃税行为的犯罪化立法。后半部分则规定了逃税罪的免责事由，属于逃税行为的非犯罪化立法。学界将这种立法的设置方式称之为“二元化犯罪模式”[3]，是一种“以犯罪化保障非犯罪化”的犯罪模式。此次修改是形势政策的宽严相济的体现，将原先的偷税罪更改为更为合理的表述方式，也通过非犯罪化的方式缩小了逃税罪的罪与非罪的边界，不仅维护了国家税收的利益，也合理限制了逃税行为的犯罪化[4]，真正的落实结合出罪与非罪，宽严相济的特点。[5]2.2逃税罪刑事免责条款的立法目的与意义2.2.1减少司法实践成本在实际引用中，逃税罪的刑事免责条款的设置很大程度的减少了税务部门的成本。从以下三个权力机关进行分析，可以更为明显的体现。从税务机关来说，在查明逃税人存在逃税的情形后，对逃税案件进行查明并对逃税人的逃税行为进行检查核验，对符合逃税罪的刑事免责条款的逃税人下达追缴通知。设置刑事免责条款后，税务机关只需对符合逃税罪的刑事免责条款的逃税案件付出行政处罚的人力物力成本，而对于不符合逃税罪的刑事免责条款经由税务机关查处后，需交接至公安机关进行后续调查。从公安机关来讲，上述的行为只需要由税务机关进行核验，通过一步一步的每个步骤的核验，真正移交到公安机关手中的只是通过税务机关检查并且是不符合逃税罪的刑事免责条款的规定的逃税行为，是需要公安机关给予立案的程序。综上所述，从税务机关检查核验再到公安机关的立案最后再交接到司法部门手上，便可以很大程度上的减少因三方支配不协调、三方相互交流沟通浪费以及在三方之间需要游走的人力成本，当然也包括大量的物力资源。2.2.2稳定国家税收税收作为我国调控宏观经济的重要因素，又是我国国家财政收入的重要组成部分，可见税收对我国经济占据着较高的经济地位，本着我国对于税收的本质性质，以“取之于民，用之于民”为基本原则，设置逃税罪的刑事免责条款其实是对犯罪行为的宽大处理，体现了刑法的谦抑性，更要鼓励提高犯罪主体的补救意识，积极的配合税务机关下达的补缴税款、滞纳金以及罚金的行政处罚，而减少过多的刑罚，也可以促进税款的征收[6]，保障国家的稳定收入不被流失。不论是个人亦或是企业，对于承担刑事责任都希望是避而远之的，但对于自己已经犯的错误进行积极的补救，从而免除承担刑事责任。对于逃税的企业来说，如若按照未设置刑事免责条款的规定来处理逃税罪，会导致企业的资金流发生突然的变化，从而激增企业突然流失财产的风险。即使是拥有前因后果，企业要为逃税付出其相应的代价，但是对于企业中的员工来说，便是一场突发的变故。所以设置刑事免责条款为因可能会发生的企业破产而混乱的就业市场规避了风险，保障了企业经济的稳定、保证了国家民生、稳定了国家的市场经济以及稳定了国家税收利益。3逃税罪刑事免责条款的适用3.1逃税罪刑事免责条款的适用条件逃税罪的刑事免责条款的适用条件根据《刑法》第201条第四款的前半句进行分析，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。3.1.1逃税行为符合逃税罪犯罪构成从法律条文的设置进行分析，首先要从逃税行为的客观行为基础，即存在欺骗、隐瞒手段，对逃税行为有主观的认知，也存在着消极的行为。其次，犯罪人的逃税行为应当符合第1款对犯罪行为的认定逃避缴纳税款情形的规定。最后，达到法律条文所规定的数额。虽然法条当中并未存在明确的规定，但从行为人行为来看，行为人应当对逃税行为有清晰地认知，并对逃税行为所产生的后果持放任态度。逃税罪的刑事免责条款的产生要以逃税人的逃税行为属于《刑法》第201条第一款规定的犯罪情形，如若不符合第一款所规定的情形，便不符合《刑法》对逃税罪的规定，从而无法适用刑事免责条款。例如，逃税人所涉及的金额没有达到第一款规定的数额，便无法构成《刑法》当中对逃税罪的规定，同样也无法适用刑事免责条款，只能按照税法的规定处理此类情况。我国对于逃税罪的数额认定在《刑法》的201条中的规定分为数额较大与数额巨大，其中数额较大的规定为占应缴纳税额的百分之十以上，数额巨大的规定为占应缴纳税额的百分之三十以上。除此之外，我国还有《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定》的规定《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定》第《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定》第57条。从《刑法》第201条的前三款来看，逃税罪的刑事免责条款的客观行为要求任何逃税行为都要经过税务机关依照法律规定查处，对符合进入司法程序的案件的逃税行为转移至司法机关进行裁决。其次，根据《税收征收管理法》对行政处罚的规定来说，逃税罪的刑事免责条款中要求的“行政处罚”，即为罚款。在税务机关对逃税人进行认定并下达追缴通知后，逃税人的“已受行政处罚”应当以逃税人缴齐追缴通知的费用为标准，仅仅下达追缴通知就将案件认定为“已受行政处罚”不仅无法弥补国家税收的损失，同样形同虚设了逃税行为的刑事免责条款设立的初衷。从“不予追究刑事责任”进行分析，不予追究刑事责任的规定即体现了“宽严相济”，又体现出了刑法中罪刑相适应的基本原则。按照刑法的规定，逃税行为人只要按照税务机关出具补缴通知书或者行政处罚书补缴应缴纳的税款和滞纳金，接受行政处罚就可以免受刑事责任的追究。但如若已经进入到司法程序的案件，即使事后补缴了应缴纳的税款与滞纳金，也无法因符合逃税罪的免责事由而免于承担刑事责任。[7]满足了立法者对于逃税罪的刑事免责条款的设立的初衷，即“打击逃税犯罪的首要目的是维持税收的正常过运行，保证国家税收收入”。3.1.2逃税行为经过税务机关处理逃税行为需要满足“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”。这就意味着逃税行为在进入刑事程序前需要先由税务机关对逃税案件进行先行的行政处罚，对逃税案件下达追缴通知，是司法机关介入到逃税案件的必须要接触到的前置程序，大概率的提升了司法机关处理案件的安全稳定性以及准确性，规避冤假错案的风险，同时节约大量的司法资源[8]。但如若逃税人收到行政机关依法下达的追缴通知，未补缴应纳税款，缴纳滞纳金的，即使经过税务机关的处理，但仍然无法适用逃税罪的刑事免责条款。3.1.3逃税罪刑事免责条款中行政法和刑法之间的平衡逃税罪因其独特的特质横跨行政法与刑法，而《刑法修正案（七）》的修改，使得二者之间的衔接变得更加融合，变得更为密切。在我国逃税罪的司法实践当中，存在着两种模式，即“先刑事后行政模式”和“先行政后刑事模式”。从上文分析可知，此罪的程序是由逃税人在实行逃税行为后，要经过税务机关对逃税案件的查处，对符合该罪的刑事免责条款的，由税务机关下达追缴通知。对无法满足该罪的刑事免责条款的案件，应由税务机关移交至公安机关，由公安机关对逃税案件进行具体调查。在进入到立案程序后，才进入到司法程序中。而未被税务机关处理的案件，该案件便不可进入司法程序追究逃税人的法律责任。因此可知，逃税罪的刑事免责条款便属于“先行政后刑事模式”[9]。逃税罪的行政处罚前置的程序确定后，要与刑法区别开来独立判断，也要在二者之间保持相对的平衡，而恰好是先行政，后刑事的模式可以利用行政机关的高效的便利特点，可以降低司法成本。3.2逃税罪刑事免责条款但书条款的适用刑法的第201条的第四款当中的但书条款，即“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，这一但书条款需要与逃税罪的刑事免责条款规定相互平衡。3.2.1但书条款对5年内的理解与适用逃税罪刑事免责条款时限认定，即第四款中的“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。从“五年内”进行分析，《税收征收管理办法》第86条对逃税行为的5年有规定违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。。对于5年的时间要从何时开始计算，张明楷教授的观点认为，应当从刑事处罚、行政处罚执行完毕之日起开始计算，如果前次刑事处罚只是单纯宣告有罪便要从判决生效之日其开始计算。[10]五年的判断标准应当以最新逃税行为并被税务机关查处并认定为犯罪之日起往回回溯五年，而在五年内二次逃税行为应当从第一次逃税行为的何时开始计算，应当从行为人后一次的逃税行为发生之日起，而不应当从后一次发现逃税或者受到行政处罚之日起算。[11]违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。3.2.2对受到刑事处罚或者税务机关给予二次以上行政处罚的理解与适用对“曾受过刑事处罚”的规定，有学者曾提出不必要求行为人真实受到刑事处罚，而只需要行为人被人民法院作出有罪宣告即可。[12]但笔者认为此项条款本质上是对屡教不改的逃税人作出的从严控制，对五年内二次或者以上逃税行为的逃税人给予的将功补过的机会。当然，满足以上条款的前提仍然为行为人满足《刑法》201条第一款的入罪标准才可以被追究刑事责任。[13]对这一条件司法实践中产生了三种不同的认识。第一种为税务机关对逃税人只要做出了行政处罚即可认定为已受行政处罚，而无需监督受罚的对象是否真实地落实行政处罚。第二种认为逃税人主观上承认行政处罚的内容，并在客观上也履行了处罚的内容，可以认定为已受行政处罚。第三种则认为逃税人主观上承认行政处罚的内容，而由于自身经济条件的限制无法履行行政处罚的内容，便视为因逃税人无法履行行政处罚，仍需对逃税人追究其刑事责任。[14]而笔者认为，“受到刑事处罚”在此处是指逃税人落实了行政处罚，而并非法院下达有罪宣告。对于“已受行政处罚”的规定，在草案审议修改时期法律委员会作出的研究得出：由于逃税罪的刑事免责条款是对已经构成犯罪的和本该承担刑事责任的逃税人作出的免受刑事处罚的宽大处理，刑事免责条款的设立实际上是对逃税是否对自己已经构成的犯罪行为是否存有悔改之意，需要建立在逃税人对其逃税行为存有积极的态度上，[15]换句话说，该条款的设置本质上是一种法律给予犯罪人的一种“法外开恩”，而只有积极地配合填补违法行为的漏洞，通过行为人自身的行为，通过弥补的行为显现出自身存在悔过之意[16]。如若积极的配合税务机关对作出的追缴通知进行认缴，便不存在逃税人对追缴通知的金额是否合理或者是否必要的问题，避免引发行政诉讼官司，避免指出非必要的人力物力资源。因此，逃税人拒绝配合税务机关的追缴通知，即使符合刑事免责条款的条件，税务机关也有权利将案件移交到公安机关进行立案侦查并可以寻求司法程序的介入，追究逃税人的刑事责任。[17]最后，从“二次以上行政处罚”进行分析，其中“二次”的含义应当为行为人因逃税受到过行政处罚后并缴纳罚款后又因为逃税行为再次被给予行政处罚。4逃税罪刑事免责条款适用的困境和完善建议4.1逃税罪的刑事免责条款适用困境4.1.1提高了逃税人“钻法律空子”的概率从法律条文以及上述的分析中我们可知逃税罪对犯罪的认定是以数额比例为基础进行入罪的依据，数额比率和刑事处罚之间的关系是逐步递增的，数额比例越小，应负担的刑事处罚越小，而行为符合刑事免责条款的规定，可以免受刑事处罚。而数额比例逐步增大，应负担的刑事处罚也会随之逐步增重，而不被认定符合逃税罪刑事免责条款规定的部分则无法适用刑事免责条款。当犯罪者在充分了解法律在某种意义上可以为其提供消极性的庇护后，犯罪者在该种意义当中便生成一种“知己知彼”的思想，而在这种情况下逃税罪的刑事免责条款便成为了一种纳税人逃避税收的保护环。随着经济的发展，个人和企业获得了更多的自由，在资本的诱惑下[18]，可能发生的情况不乏于：恶意逃避缴纳税款但不至于达到应负刑事责任的数额的程度；在逃避缴纳税款之后向税务机构申请保护以避免被税务机关追究；在逃避缴纳税款的行为发生后，会通过建立新公司，继续进行经济活动，转移财产，然后利用现有的手段，赚取不义之财成为新的利益获得者等等方式，从而逃过法律制裁。4.1.2行政处罚与刑罚界限模糊从上文的分析可知逃税行为发生后要求由税务机关对逃税案件进行查处，其中会涉及到权力机关，而逃税行为则会发生行政权力与司法机关交涉过多导致权利界限划定的模糊，甚至会发生权力滥用的事件。因逃税罪的案件的程序首先必须要通过税务机关处理，而司法机关不得在税务机关之前提前追究逃税人的刑事责任[19]。因此，逃税人的逃税行为即使满足逃税罪刑事免责条款的规定，但在被税务机关在查处后，税务机关仍然存在着将案件移交至公安机关进行调查的义务，而是否可以免除刑事责任的权利并非税务机关自行享有的。但由于我国的税收体制是实施国、地分税制，行为人由于其所在区域和税务部门的不用，其逃税行为也不尽相同而被行政处罚，而税务部门仅仅对目前的个案进行调查，并不能全面了解纳税人在其他区域有过其他的逃税行为而被行政处罚过，更无法判断其是否因逃税行为符合逃税的刑事免责条款。4.1.3利用时间达到逃避刑罚的目的首先，在《刑法》对逃税罪的规定当中，并没有明文规定逃税人的补缴应纳税款和滞纳金的时限，而只是规定了五年内受到过行政处罚的或者刑事责任的不适用逃税罪的刑事免责条款的规定。因此在学术界，也有人将此条解读为行为人在刑事诉讼当中的任何阶段补缴税款，都可以利用逃税罪的刑事免责条款的时间逃避补缴应纳税款以及滞纳金。[21]基于此种理解，逃税者如若在任何一个阶段的刑事程序中补缴税款，都将被视为不予追究刑事责任。因此，便导致大量符合逃税罪的刑事免责条款的逃税者纷纷效仿，从而被“钻空子”的国家税收权益不但没有因逃税罪的刑事免责条款而受到保障，而且还会遭受更多的损失，这违背了逃税罪刑事免责条款设立的初衷本意。4.2对逃税罪的刑事免责条款的完善建议4.2.1将数额作为认定标准现有法条当中，将五年内是否有过二次逃税行为作为认定的标准，从上述的不足当中可以看出仅仅将犯罪行为的次数作为判定标准，便会存在大量的逃避承担刑事责任亦或是存在“卷土重来”继续进行经济活动的行为。因此，将数额作为认定是否应承担刑事责任的一项标准，与犯罪行为的次数相互适应，不仅可以体现罪刑相适应的基本原则，同时也可以从一定程度上保障了国家税收的利益。4.2.2划分权利界限为防止权力滥用，要更为严格的把控程序的运行。应由税务机关查处的工作在交由公安机关调查之后，便要防止税务机关插手并妨碍公安机关进行调查。而公安机关在深入调查后，符合逃税罪的刑事免责条款的公安机关给予行政处罚，而不能按照要求免受刑事责任的案件则应当交由司法机关进行后一步的工作，要防止在交接材料后产生仍然有机关与机关之间的权力滥用，从而进一步防止官官相护亦或者“被包庇”的行为产生。4.2.3将时间期限作为规定纳入到司法解释中按照上述的分析的不足中，如果期限规定的模糊，则会失去设立逃税罪的刑事免责条款的初衷，赋予逃税行为人一次纠正错误的机会，并保护国家的正常税收收缴，而不是使逃税人有办法与法律抗衡。刑事政策当中的“宽”也并不是完全没有限制的，因此在《刑法》中没有对补缴应纳税款以及滞纳金的时限规定的时候，就应当沿用刑法的司法解释对时限的规定来实现公正的均衡，更好的平衡司法的稳定性。否则，不仅会影响司法平衡，还会浪费司法资源更为严重的流失，严重损害到司法的尊严。而公安机关也不能在接收到税务机关的追缴通知书和行政处罚后便立即立案，也应当给予行为人一定的时间期限，以达到纳税人补缴税款的目的，也减少了公安机关在立案后可能发生的行政复议导致的不必要的麻烦。[22]5结论逃税罪设置刑事免责条款体现了刑法上的“宽严相济”原则，同时为了保障国家对税务上的利益不受损害，对符合条件的逃税人可以不予承担刑事责任。然而刑事免责条款设置之初时至今日仍然发生大量的逃税案件，而司法实践中也会发生类似“钻空子”的情形。为了保护国家经济稳定，税收的稳定提升，需要对税法的法律以及司法实践提供更加有益的保障。而想要做到减少逃税罪的发生，要对逃税罪的刑事免责条款进行更加完善的监管，对税务机关、司法机关以及公安机关等领域进行更为完美的体制建设，才能在国家、社会和个人的共同努力下，形成治理逃税罪的环境。

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