应用新准则在其他方面的影响

在现代社会中，由于商业的蓬勃发展，交易越发的多元化，为了适应时代的变化，国际上颁布了很多的新准则。在努力与国际接轨的过程中，我国也颁布了很多新政策，而在这其中，新租赁准则给我们带来了很多变化。一、租赁的概述（一）租赁的定义租赁:“租”指的是物品的所有人将物品交付他人使用而收取的费用；“赁”指的是由于使用他人物品而要向他人支付的酬劳。因此，租赁是所有人与使用人围绕某一特定物品所发生的有偿借贷关系。（二）租赁的发展商业租赁产生与发展在古代中国，租赁最初出现在原始社会。当时，产品的短缺或者过剩已经导致了很多产品的相互交换，在很多的情况下，人们不断地要求交换需要的货物或者商品，用完后再进行归还，而不仅仅需要相互的买卖。这种交换货物所有权的行为是最早的一种租赁行为。虽然目前我国租赁业务的发展较晚，但是与之密切相关的承租人会计制度随着我国租赁业务市场的发展和扩大而逐步地得到了完善。2006年，我国颁布了《企业会计准则第21号——租赁》。这个准则的实施对于我国租赁业的发展起到了巨大的推动作用，不仅在会计处理上对它有了详细的规定，而且也严格规范了与它相关的列报工作。然而，随着市场经济的急速发展，租赁业务的种类越发的多元化起来，承租人会计核算租赁业务相关的问题开始逐步地显现。为此，TASB于2016年发布了国际租赁准则。它取消了以往准则中的对租赁业务的分类，甚至改变了会计科目，新增了使用权资产和租赁负债这两个科目。在这之后，我们在借鉴国际租赁准则的时候，结合自身情况，在2018年12月7日，我国正式发布新租赁准则。（三）新租赁准则它在这次的修订中将两种常见的租赁方式合为一体，不再区分，并且要求承租人摒弃原有对租赁的会计处理，运用国际上刚刚发明出来的新的会计科目：使用权资产和租赁负债。与此同时，在新租赁准则中出现了一些新的内容：它进一步规划了一些特殊情形的资产的会计处理，对短期租赁、低价值租赁也有所涉及。该租赁准则的颁布和修订虽然在承租人方面做出来许多改变，但是并未对出租人的会计核算有太大的改动。二、承租人的会计核算新准则规定，在租赁期开始日，承租人要对除了短期的租赁和低价值的租赁以外的其他租赁业务进行会计处理。在这过程中，要使用使用权资产与租赁负债这两个新会计科目。（一）租赁负债的初始计量它的初始计量应该取决于承租方在租赁期开始日仍然没有支付的金额。其中包括以下的相关金额：1、固定的付款额，与租赁激励有关的金额要适当地扣除；2、可变租赁付款额，受租赁期开始日的影响；3、购买选择权价格；4、停止租赁选择权时承租人支付的价款；5、预计支付款项，受担保余值影响《有关想租赁准则的若干思考》郭强《有关想租赁准则的若干思考》郭强（二）使用权资产的初始计量它的初始计量主要取决于资产的成本。主要包括以下的金额：租赁负债的初始成本计量相关金额；租赁付款额，不包括与租赁激励有关的金额；承租人为资产将要付出的成本，不包括为生产存货而发生的成本；支付由承租人发生的初始直接费用。【例1】甲乙两公司订立了一份租赁合约。合约一共签订三年（2019.1.1~2021.1.1）。而且在这其中,甲公司就该项目合同中租赁人的资产具有三年的续租选择权。相关条件如下：(1)每年的税金为1,000,000元（不含税），租金800，000元，在每年年末支付；(2)初始的直接费用金额为10,000元；(3)乙公司每年补偿承租方的佣金5,000元；(4)预期利率为8%；(5)全新的设备，使用的年限为5年。（6）2020年1月1日，资产公允价值为2,300,000元；(7)2020年和2021年两年，承租方每年将该固定资产赚取的收入的1%支付给出租方。不考虑税费的影响。分析甲公司的会计处理。【分析】承租人甲公司在租赁期的会计处理情况如下。第一步，计算甲公司的租赁付款额现值。将公司剩余3年租赁期内每一个年度的租金付款额按照8%的利率进行折现，计算可得：租赁负债=1,000,000×(P/A，3，8%)=2,577,100(元)，未确认融资费用=3,000,000-2,577,100=422,900(元)借：使用权资产2,577,100租赁负债——未确认融资费用422,900贷：租赁负债——租赁付款额3,000,000第二步，甲公司使用权资产的初始成本里面包括为了取得使用权资产的合同而发生的初始直接费用。借：使用权资产10,000贷：银行存款10,000第三步，将公司已收的承租方佣金从甲公司使用权资产的初始直接成本中全部扣除。借：银行存款5,000贷：使用权资产5,000所以，甲公司依法取得的该项使用权租赁物的初始直接成本应当确定为2,577,100+10,000-5,000=2,582,100元。（三）使用权资产的后续计量1、使用权资产折旧的计提在承租人对使用权资产计提折旧的过程中，承租人若在租赁期届满的时候能够取得资产所有权，就按照剩余使用年限进行折旧；不能获得的，应当在其剩余使用年限和租赁期限中选择一个较短的计提折旧。在对融资资产计提折旧的时候，承租人应当按照自己正在使用的折旧方式进行。承租人一般采用直线法计提折旧，如果其他折旧计提方法更适用的话，应当考虑采用其他的方法。一般是在取得资产的当月开始计提折旧，如果存在特殊的情况使得当月无法计提的，可以从下个月开始计提。【例2】甲公司进行计提折旧的会计处理。【分析】（1）、资产折旧的计算（见表1）。（年限平均法）表1（2）、进行租赁资产账务的账务处理。2019年1月1日，计提本月折旧=860,700÷12=71,725（元）。借：制造费用——折旧费71,725贷：累计折旧71,725剩余租赁期会计分录，同上。2.使用权资产发生减值时的会计核算承租人应当事先查看使用权资产的减值情况，如果发生了资产减值损失，那么就要做好会计核算。按照发生减值的资产损失数值，借记"资产减值损失"科目，贷记"使用权资产减值准备"科目《会计科目和主要账务处理》-《财会月刊（上）》-2007。如果这个会计处理已经做完就不得撤销《会计科目和主要账务处理》-《财会月刊（上）》-2007【例3】沿用【例1】，2020年1月1日，乙公司计算得出该使用权资产的公允价值为2,300,000元。【分析】此时，该资产的账面价值为1,721,400元，低于公允价值2,300,000元。所以资产发生了减值，减值金额为578,600元。所以：借：资产减值损失578,600贷：使用权资产减值准备578,600（四）租赁负债的后续计量它的原则：1、在承租人确认支付租赁负债的利息的时候，增加它的账面价值；.2、在承租人支付租赁负债的利息的时候，减少它的账面价值；3、由于其他原因导致租赁负债的付款额改变时，修改租赁负债的实际账面付款额和价值。《企业会计准则第21号——租赁》第二十三条承租人应当将租赁负债的利息并入该租赁负债的当期损益【例4】甲乙公司两公司签订了一项为期七年的租赁合同：每年租金为450,000元，年末支付租金；甲与乙公司所签订的租赁协议中内含的年利率为5.04%。【分析】在租赁期限的开始日，甲公司按照所签订的租赁合同，由与乙公司约定的商铺租金的现值可以确认当年租赁负债为2,600,000元。第一年年末，甲向乙公司确认支付当年租赁负债付款额的年利率为450,000元。其中，131,040(600,000×5.04%)元也就是当年的本金和利息，318,960(450,000-131,040)元也就是当年的本金，也就是说当年租赁负债减少318,960元。甲公司的账务处理情况如下。借：租赁负债——租赁付款额450,000贷：银行存款450,000借：财务费用131,040贷：租赁负债——未确认融资费用131,040以后年度的摊销情况如表2所示。单位：元表2（五）短期租赁和低价值租赁的会计核算1、短期租赁对于它，承租人可以依据旧租赁准则进行会计处理。如果做出了这个选择，短期承租人应当将资产的租赁付款额计入当期的成本或者损益；并且在以后一直按照这个会计处理进行。一般使用直线法，如果有其它适用的方法也可以使用。2、低价值租赁.低价值租赁在实际会计核算时刻采取简化会计方式进行计量。（六）租赁变更的会计核算它指的是对于租赁范围、对价、业务和期限这些在原租赁合同以外的租赁业务变更，包括租赁合同约定的租赁范围和期限的延长或缩短以及租赁业务和资产的使用权的增加或终止。若租赁范围变小，承租人应该及时调整会计账目，减少账面价值并调整档期损益。租赁变更以外的其他变化可能会导致租赁负债发生改变，这个时候就需要重新计量，承租人应当调整与之对应的账面价值。如果租赁合同发生了变更，符合下列条件的，承租人应当单独的对租赁变更进行会计核算：1、通过租赁资产使用权的增加而扩大了租赁范围；2、增加的对价与单独价格（租赁范围扩大部分），这两个价格与按该租赁合同的情况进行调整后的金额相当《企业会计准则第《企业会计准则第21号——租赁》【例5】甲乙公司两个公司所签订了一项10年期的租赁合同。年租金为50,000元；租赁内含利率为6%。租赁负债和使用权资产的初始资本均为368,000，即50,000×(P/A，6%，10)，增量借款利率一般为5%。在第6年年初，甲乙公司两个公司进行了租赁变更，自第6年年初，缩减出租面积为原来的一半，之后租金(自第6至10年)调整为30,000元。变更后内含利率未知。【分析】第6年年初，租赁负债需要重新计算：租赁负债为129,885元，即30,000×(P/A，5%，5)。甲公司应该停止被变更的那部分资产的使用权，并及时调整会计账目。原使用权资产的账面价值为184,000元(即368,000×5/10)，其中一半为92000元；原租赁负债的账面价值为210,620元[即50,000×(P/A，6%，5)]，一半为105310元。因此，在第6年年初，甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债，当期资产处置损益13,310元(105,310-92,000)。甲公司会计核算情况如下。借：租赁负债125,000贷：租赁负债——未确认融资费用19,690使用权资产92,000资产处置损益13,310甲公司变更前租赁负债105，310元，变更后租赁负债129，885元，会计核处理情况如下。借：使用权资产24,575租赁负债——未确认融资费用425贷：租赁负债——租赁付款额25,000（七）其他有关事项的会计核算1、履约成本的会计核算它指的是承租人为了在租赁期内正常使用租入资产支付的一系列金额。这些金额一般直接计入其当期的损益。2、可变租赁付款额的会计核算它是指金额不固定，以商品价格、数量、物价指数等其他直接影响因素（时间周期长短除外）为依据进行计算的租金。因为它的不确定性，没有适合的方法对它进行分摊，所以在其发生之后，计入当期的损益。【例6】沿用上面甲公司的会计核算。【分析】第二年年末，承租人支付当期经营分享的收入100,000元，其会计处理为：借：销售费用100,000贷：其他应付款——乙公司100,0003.出租人提供激励措施的处理在出租人提供免租期的情况下，承租人在进行会计处理的过程中依然要将免租期算做租赁期，在进行分摊的时候要将其算上。分摊方式有很多种，一般人比较常用直线法，但是如果有其他合适的方法也可以考虑。如果出租人为承租人支付了一些费用，承租人应该将这个费用减去，然后将剩下的租金分摊。（八）租赁期届满时的会计核算1、优惠续租如果承租人行使优惠续租选择权的话，就应该看作这项租赁合同仍在履行，并且按照优惠租金进行账务处理。如果租赁期届满并且承租人不选择继续续租，那么承租方要支付违约金，这时：借：营业外支出贷：银行存款2、返还租赁如果租赁期已经届满了，而且承租人选择归还租赁的资产时，此时：借：租赁负债——应付融资租赁款累计折旧贷：使用权资产3、留购租赁在既有优惠购买选择权又有优惠续租的情况下，承租人选择了优惠购买，此时：借：长期租赁应付款——赁租应付融资租赁款贷：银行存款并且结转资产。【例7】沿用上述案例，甲公司租期届满时的会计核算如下。2020年12月31日，将租赁物退还乙公司，此时：借：累计折旧2,582,100贷：使用权资产2,582,100三、承租人的税会差异（一）租赁期开始日的税会差异承租人在进行会计处理时，将公允价值与最低租赁付款额现值中较低的那个作为资产的入账价值。承租人在进行税务处理时，不必按照会计准则的要求来计算最低融资付款额的现值，而是把租金总额来作为计税依据；若没有租金总额，则按照公允价值计算。这样就导致了会计核算的资产账面价值＞税务处理的计税基础，两者之间产生差异。（二）未确认融资费用分摊的税会差异承租人在会计核算过程中，支付的租金里面包括两个部分，一个是本金，应该是利息。而在支付利息的时候，融资费用发生了改变。而在税务处理过程中，并没有与融资费用分摊有关的条款，它将这部分费用计入了固定资产计税基础中。所以，会计的“未确认融资费用——财务费用”虽然不能在税前扣除，但是可以通过折旧的方式扣除，两者之间产生了时间差。（三）固定资产折旧的税会差异两者在固定资产折旧上面也有较大的不同，具体如下：表3差异分析：表4（四）履约成本的税会差异履约成本通常计入当期损益，当期发生当期扣除，税会没有差异。（五）或有租金的税会差异在会计核算中，由于其金额不稳定，没有适合的方法对它进行分摊，所以在其发生之后，计入当期损益。在税务处理中，税法不允许将当期损益计入资产的成本中。所以，它没有税会差异。（六）租赁期届满时的税会差异租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有以下三种情况，如下所示：表5四、应用新准则对承租人影响（一）经营租赁模式新租赁准则下，承租人会计核算过程中不再区分租赁类别，并且经营租赁的财务费用变成了使用权资产的累计折旧与租赁负债的利息之和。在以直线法的方式计提固定资产累计折旧的实际情况下，总费用可能会前期高后期低。从这个方面来看，新租赁准则相对优于以往准则。在以往租赁准则下，该模式下的的费用通常计入经营性现金的流出；而在新租赁准则下，将租赁负债的付款金额划分为用于筹资租赁活动的经营性现金流出，所以会在一定程度上增加了企业的经营活动现金流量的净额，但是却有可能会直接使得筹资活动现金流量的净额不断减少。从这个角度看，新租赁准则有利也有弊。资产承租人的经营租赁需在其后续的租赁年度确认使用权资产的累计折旧后重新摊销，同时承租人还需要重新摊销各期的财务费用。相比于现行租赁准则的固定资产账务处理，在前期将可能会导致租赁企业的利润相对较低，后期将有可能导致企业利润相对较高。(二)融资租赁模式在新的租赁准则下，对于融资租赁账务处理的有关规定与现行租赁准则基本没有重大的变化。故在目前看来，融资租赁账务的处理对于承租人基本没有太大的影响。五、应用新准则在其他方面的影响（一）对企业财务的影响对于制造业中小型企业来说，直接购买生产设备所需成本过大，他们可能无法负担。如果企业采用融资租赁的方式可以有效解决企业生产成本的问题。他们在经营过程中如果能够科学的合理使用好租赁，既能为未来我国中小企业的生存和发展缓解不少的经营管理压力，也有可能使整个经济社会的人力资源能够及时得到有效的合理配置。但是新租赁准则正式实施之后，将所有的租赁业务都在财务报表中直接体现出来，这一举动无疑阻碍了一些中小企业通过租赁的方式在未来快速的进行其他商业的租赁和融资，对于中小企业的未来发展和其经营造成较大的压力和阻碍，不利于对企业财务报表进行的管理和运营。（二）对税收的影响由于新租赁准则的颁布，租赁将在承租人的报表中明确体现出来，这使得企业通过租赁资产来降低税负的目标越来越难以实现。在新租赁准则颁布之前，承租人只需要对租赁物计提一点利息作为它的费用，这个费用在每个租赁期都相同，即节税效果相同；而在新的租赁固定资产准则下，承租人不但要对租赁固定资产计提利息，还要对租赁负债计提折旧，这个折旧很可能前期多后期少，这使得企业的节税效果不同。虽然两者的总费用可能一样，但是分布却完全不同，企业在缴纳税款时也不同。（三）对企业决策的影响每期租赁企业财务会计报表中的财务指标和价值是否在合理的范围内，这个是对于租赁企业的经营管理层和企业的投资人来讲或许需要特别关注的问题之一。新制定的租赁会计服务准则正式实施后，所有的租赁都按照同一种方式进行了处理，确认企业拥有相应的租赁资产和负债，这样就有可能会对于企业的租赁资产负债率等相关指标也产生一定的影响。而且由于长期发生对外租赁融资业务，这些外部投资企业的管理成本大大的增加，这使得这些企业一直处于亚健康状态。一旦对外投资信息泄露，无论是对于投资者还是企业管理处来说，都将造成难以预计的损失。六、面对新准则的建议（一）租赁业务模式多样化发展与国际相比，我国的租赁业算是一棵幼苗，这也就能解释为什么我国的租赁会计服务准则一直在不断地更新。因为我们想要跟上发达国家的脚步，就要一直是按照最新的国际会计服务准则的要求进行修订而制定，与国际接轨。目前我国的租赁行业目前正处于高速成长期，相应的租赁业务种类也是比较单一，租赁会计服务行业普遍缺乏完善的会计服务规则管理制度，这也是为什么目前我国的租赁行业会计服务准则管理模式所存在的一些准则的缺点越来越明显。由于发达国家的会计服务准则主要都是根据他们自己的政策和租赁会计服务行业实际的情况而进行制定的，并不一定完全适用于目前的我国，而由于我国的租赁会计准则又是根据了国际的租赁会计服务准则所进行修订的，所以其适用性也仍然存在的一定的存在差异问题。为了更好的解决该准则存在差异的问题，我认为我国需要进一步发展租赁业务，比如引进一些外国先进的租赁类型。这样既可以更好地使得我国的租赁服务行业在国际上得以快速发展，还同时也可以更好地使租赁管理准则与目前我国的租赁服务行业匹配。（二）中