个人国际税收筹划的特征-财产、财产所得、遗产和赠与的税收最

【老会计经验】个人国际税收筹划的特征一财产、财

产所得、遗产和赠与的税收最

1.概述

财产的信托管理是国际税收筹划中实现财产税最小化的最为重

要的机制。信托是一种十分古老的财产和资本的管理形式，早在

古埃及就出现了信托的构想，以后首次被立法纳入古希腊执政官

梭伦的法典之中。

信托（trust）表示人（自然人与法人）与财产间的某种托付关

系，这种关系是建立在被称为“信托契约”（trustdeed）的基

础上的，契约明确财产信托转移的程序、利润的分配条件以及受

托管理人的权利和义务。受托管理人（trustee）为信托财产受

益人（beneficiary）的利益而管理该项财产。在盎格鲁萨克逊

信托业中，受托管理人是就信托财产登记其姓名的人。受托管理

人依据信托条件持有信托财产，作为法律上的所有者，而不作为

事实上的所有者。在一项信托业务中，通常由两个人或二个人充

当受托管理人，但更常见的则为由一专业信托公司充当唯一的受

托管理人。最初的受托管理人是由财产授予人在建立信托的契约

中指定的人选，以后则根据信托条款指定受托管理人。

受托管理人与信托财产受益人即信托财产的衡平法所有者之间

存在着信用关系。受托管理人必须为信托财产受益人的最大利益

进行业务活动，他必须做到不为自己从信托财产中赚取任何利

润，并且除非根据信托契约规定的条件，他无权就其劳务收取任

何报酬。

当信托将终止时，财产要归属信托财产受益人，受托人即成为

被动受托人，直至他把财产法定所有权交给财产享有人时为止。

财产的信托管理曾在英国取得长足发展。早在中世纪，英国的某

些教会就将教徒捐赠的土地和其他不动产交给专人照管，以及那

些未成年贵族继承的遗产被转交专人监护。早在7〜8世纪，信

托已立法于英国法律之中，与其他国家的法律标准比较，它更有

利于保护财产所有人的权利。盎格鲁萨克逊协调财产关系的法

系，对世界上大部分英语语系国家产生了很大影响，信托业正是

在英语语系国家才得到了发展和完善（如进入英联邦的国家和地

区以及美国）。其中，美国的信托业与银行系统有着密切的联系。

美国的一些大银行成立时大都是从事存款管理的信托公司（金融

信托），以后才发展为银行。

经济的全球化赋予信托业以新的内涵，首先与税收问题有了联

系。显然，个体所有企业和合伙企业的经营活动都有一个限期，

当企业主或合伙人死亡后，这些企业也就不存在了。当企业的财

产所有权无偿转移时（遗产和赠与），就要承担相应的税收（遗

产税和赠与税）。目前，在一些国家中，对直系亲属等进行的家

庭财产转让，被作为对亲人的赠与而课以重税；向外人的转让则

要承受最重的税负，税率可能高达50%以上。例如，德国继承

与赠与税的最高税率为70%,法国为60%,丹麦为90%。而如

果将财产转为信托管理，这类矛兑收问题就可避免了。由于不同国

家间财产、财产所得和财产所有权无偿转移的税收水平不一致，

财产信托管理的作用也就体现出来了。立足于英国法律的国际信

托，接受信托人外国财产的信托管理，可以成为税收筹划的一个

有效组成部分。

目前，在西方国家中较为流行的信托种类是有选择权的信托

（discretionarytrust）0在大批待选信托财产收益者中如何选

出实际应收益者，如受托管理人对此有绝对处理权力，此类信托

组织就称为有选择权的信托。受托人虽然未被约束一定要找到应

收益者，但一般来说，他会常常关心受托人的意愿，据以选定合

理的收益者。有些国家的法律规定减低这类信托的价额或减轻其

税负，例如英国即如此。如果信托所在地位于低税管辖区，而财

产所得又在该管辖区以外形成（即信托展开的是离岸业务），那

么这类信托在所在国可免除所有税收和关税。有选择权的信托通

常与非公司客户的财产管理有联系，当然，它对公司，特别是从

事国际运输的公司（如航运公司），也是十分有利的0

2.不动产和动产的税收

自然人所属的资本、产权和财产的课税对象主要是：（1）交通

工具（如汽车、汽艇、快艇、飞机和直升飞机）；（2）金融资产

（如银行帐户、有价证券）；（3）不动产（如土地、房屋、建筑

物）。显然，这类课税对象中的大部分是难以逃出税务部门的视

线的，这些课税对象可十分容易地按市场价格或财产原值得以评

估。因此，纳税人只有利用税收筹划中的相应原理来解决税收问

题。

就交通工具而言，国际税收筹划的原理对其税收负担的减轻是

最好的方法。只要将自己的交通工具在没有财产税的管辖区登记

注册，就可能收到成效。在这种情况下，一般是把交通工具转到

专为自己建立的公司接受信托管理，最好要利用专业性的管理服

务。例如，那些试图避开国籍国沉重的财产税，但又能保持自己

对快艇的实际所有权的人，可以将自己的快艇到加勒比海地区登

记注册。从法律角度看，船转到避税地公司接受信托管理后，就

成为该公司的财产了。这种方法也可适用于汽车、飞机和直升飞

机。但是，这里也可能会出现某些限制，完全有可能，交通工具

需要离开实际使用和所有者的居住国，到其他管辖区暂避，以免

引起税务部门的注意。

将金融资产转为外国公司信托管理，是一种将资本转移出所有

者的高税居住国的途径。但是，如果居住国拥有外汇管制法，禁

止非法手段汇出外汇，那就可能会出现障碍。如果委托人在将自

己的金融资产转入外国受托人的过程中没有任何违法行为（所得

预先申报，合法汇出资本），那么从税收角度看，唯一的问题可

能出现在以后受托人将获取的信托财产所得汇给委托人的时候。

这类汇出的所得应并入委托人的总所得中，在受益人居住国一并

缴纳个人所得税。

不动产因其不能移动的特性，对其转入信托管理带来了一定的

困难。但是，如果不动产一旦由外国信托公司受托管理，特别是

该信托公司位于国与信托人所在国签有双边税收协定，以及该国

的不动产税税率较低，那么，这将有利于减轻受益人在所在国的

财产税负担。在当地国家，即使没有相应的国际税收协定，占有

不动产的外国公巨也有可能享受给予外国投资者的某些税收优

惠。

3.财产所得和利得的税收

所有各类财产的所得可能成为两种税，即个人所得税和财产利

得税的课税对象。即使财产转为信托公司管理，任何汇给受益人

的财产所得，都将增加其在相应管辖区的个人所得税的总应税所

得。财产利得税可能适用于某些特别类型的所得，如有价证券市

场价值的增值以及不动产的销售所得等。在这种情况下，个人国

际税收筹划可能会建议不将受托人获取的所得直接汇给受益人

（既不直接汇到受益人的国籍国，也不汇到第三国的个人银行帐

户），因为隐瞒所得可能会引起税务部门的严肃处理，而全部和

按时纳税又会丧失组织信托的优势。在这种情况下，可以将所得

积聚在位于无税管辖区的信托公司帐上，然后再为受益人的利

益，以受托人的名义向外再投资。

对于个人国际税收筹划来说，类似的流程图主要是针对受益人

所在管辖区的财产所得税的最小化。为了达到这个目的，应该以

信托公司的名义，将所得再投资于第三国或受益人所在国，而财

产和财产所得的真正所有者失去了自己的资本人格化的权利。

在形式上，税法未受到任何破坏，而节税的效应却是十分明显

的。为了获取所得和减轻税收负担而转入信托的财产，可以是不

动产（如土地、房屋和建筑物），也可以是动产（如交通工具、

有价证券和其他金融资产）。唯一的税收义务可能会出现在不动

产的业务方面。在这里，所得的来源与所有者的对象的不可分割

性，导致了不可避免的源泉纳税（不动产所得汇给信托公司时应

缴纳预提所得税）。

如果财产是动产，那么减轻预提所得税最为适宜的方法，是将

财产转移至预提税负担很轻或没有预提税的管辖区。如果财产所

得的来源国与受托人所在国签有双边税收协定，那么预提所得税

的最小化是完全可以实现的。

4.财产转移课税（遗产税和赠与税）的最小化

各国税收制度都普遍开征针对财产和财产权转移的特别税，即

遗产税和赠与税。

遗产税是一个历史悠久的税种，早在古埃及就开征了对财产继

承人征收的遗产税。现代意义上的遗产税始于1598年的荷兰，

采用比例税率，并按继承人与被继承人的亲疏关系等具体情况设

置不同的税率。中国历史上开征遗产税的动议始于北洋军阀政府

时期。新中国成立后，1950年颁布的《全国税政实施要则》中,

列有遗产税，但并未实施。赠与税的开征较晚，它是对遗产税的

一种补充，其目的是为了减少遗产税的逃漏和公平税负。遗产税

和赠与税开征的理论依据主耍反映在两个方面：经济上是为了调

节社会财富的分配，保证社会的公平，它起主要作用；财政上是

增加国家的财政收入。

遗产税和赠与税的税率一般取决于财产的市场价值，税率较之

其他税种高。例如，在英国，遗产市场价值中第一个20万英镑

可免税，超过免税额的比例税率为40%；美国的遗产税税率为

18%〜50%；法国赠与税的税率为5%〜60%,起征点为30万

法郎；德国是按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与

人之间的亲疏关系设计不同的超额累进税率，最高税率为70%；

日本的遗产税税率为10%-70%0

不能误认为遗产税和赠与税是仅仅针对富裕的继承人和家庭

的。对于一个中等收入的人来说，接受一套公寓的赠与或遗产，

按市场价值评估、也算是一份巨额财产；同样地，个体所有企业

或合伙企业清算时，其财产所有权也可能转为原'业主继承人所

有。我们可举以下案例来说明国际税收中有关这方面的某些复杂

问题。

［案例］

1983年帕基特不动产案(EstateofPaquette)。某加拿大公民于

1975年死于美国佛罗里达州。死者的遗嘱立于加拿大，该遗嘱

指定某加拿大公司为遗产管理人，并说明死者生前为加拿大居

民。死者出生于加拿大，妻子是加拿大公民，生前在加拿大拥有

企业和经营业务，并拥有两幢住房。1955年退休后，他在佛罗

里达买了一幢住房，并填写了美国居民和公民的申请表，但一年

后又撤回申请表。以后，他卖掉了加拿大的一幢住房，而每次到

加拿大仅是为了与投资顾问和朋友会面。自然，美国政府表示有

权对死者的部分财产征收遗产税。

然而，美国法院接受死者家属提出的申诉后判决的结果是，按

美国遗产税的有关规定，死者的身份应是外国公民和非美国居

民。法院从死者与加拿大方面的多份合同中查明，死者有保持加

拿大居民身份的愿望。他曾在加拿大提交了纳税申报表，转让自

己的专利发明权；平时他使用的是加拿大护照和加拿大驾驶执

照；死者的汽车在加拿大境内购买、登记牌照和保险；他每年去

加拿大是为了管理自己的投资和位于当地的财产。

法院不予认定死者有成为美国税收居民的愿望。死者在25年期

间每年仅冬季才去佛罗里达，而且没有长期居住的愿望。因此，

鉴于法院的判决，加拿大籍的家属可以免于承担美国的遗产税。

可见，为了不发生类似的复杂问题(须知，美国法院也完全有可

能作出不利于死者的加拿大家属的判决)，最为适宜的方法是取

得专业的财产管理服务，即信托公司。

在任何情况下，将财产转为信托公司管理是合法的使财产转移

税最小化的方法。如果按照信托合同，财产转为受托人所有，那

么即使财产的实际所有权转变为名义上的所有权，其法律上的所

有者仍为信托公司。因为在形式上，财产的所有权没有发生任何

变化，所以也就不存在遗产税的缴纳问题。委托人一般会在信托

合同的条款中列入有关可能的遗产继承人和遗赠人的要求。信托

关系的有利之处在于，根据委托人的声明，财产可以不受任何家

属关系亲疏的限制而转移给任何一个人（而遗产税却正是要按家

属的亲疏关系适用不同的税率）。在这以后，信托公司开始为新

的由原先受益人选定的财产实际所有者的利益承担受托业务。于

是，那些拥有大量财产而又不愿意在死后承担巨额遗产税的人纷

纷涌向信托公司。

在财产赠与时，实际所有人也同样发生变更，但拥有全部财产

权的法定所有人继续是信托公司。以后信托公司与新的财产所有

人重新签订信托合同（信托合同一般都有限期），并且为该信托

人的利益开始重新分配由信托公司取得的信托财产的所得。

在发生遗产和赠与的情况下，信托公司应该完全按原信托人的

指示行事。借助于信托公司来掌握财产和资本不能产生