变动成本法与完全成本法的应用比较研究-以腾龙建材公司为例

第2章变动成本法和完全成本法的基本理论2.1变动成本法概念变动成本法在计算商品成本的时候，会除去全部的固定成本，前提是成本性态分析，把总变动成本加上，变动性制造费用、工人工资和原料费的总和是变动成本。期间费用是销售、管理等非制造成本和固定制造费用的总和李小根《变动成本法在企业管理中的应用》李小根《变动成本法在企业管理中的应用》2.2完全成本法概念完全成本法在运算商品费用总数时，在生产中用的原材料费用，工人工资和各种制造费用都纳入商品费用中去，并不按照成本性态进行分类，不管是固定部分，还是变动部分，都算到商品上。而销售的费用和管理的费用都属于非生产费用。2.3变动成本法与完全成本法的对比2.3.1产品成本、期间成本的构成内容不同完全成本法是把全部的的费用成本都写到商品成本，这些费用有直接原材、人工工资和商品制造费用；并非生产成本的费用是期间费用。变动成本法是把成本费用分成为两个：一个是与商品有直接的生产成本，也叫做制造费用；另一个是与产品间接相关的成本，叫做非生产性成本，或非制造成本，即与产品的生产制造过程是不直接具有相关关系的成本高志霞（《浅析变动成本法与完全成本法》。在产品生产过程中产生的生产成本，有一个特点是可以将成本是直接或间接的计入某个产品的。而非生产成本或非制造成本的别称叫做期间费用，可以直接计入本期损益表计算损益，期间费用是销售费用、财务费用和管理费用的总和张书欣《变动成本法与完全成本法的区别与应用探析》高志霞（《浅析变动成本法与完全成本法》张书欣《变动成本法与完全成本法的区别与应用探析》2.3.2存货成本、销货成本的不同完全成本法的产生的费用有变动制造费用有固定制造费用。当本季度期末有商品时，中小企业本季度产生的固定性制造费用，需要在本期已经销售商品成本，和期末商品成本进行分配，从而使已销售的商品部分的固定制造费用作为出售商品成本计算利润，其他的写到期末商品部分的固定制造费用伴着期末商品费用写到下个季度。本期的销售商品成本＝期初存货成本+本期发生的产品成本－期末存货成本式（2-1）变动成本法中不管是仓库的商品、在产品还是已经卖掉的商品，他们的费用中只包括变动制造费用，固定制造费用作为成本费用直接写到本期报表中，因而没有变成为销售商品成本或存货成本的可能。销货成本＝单位变动生产成本×本期销售量式（2-2）所以变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的期末存货的成本。2.3.3计算营业利润的公式不同完全成本法核算模式下公式为：营业利润=销售商品收入-销售商品成本-期间费用式（2-3）其中：销售商品成本=期初产品成本+本期产品成本-期末产品成本本期生产成本=直接材料费用+直接人工+制造费用=直接材料费用+直接人工+变动制造费用+固定制造费用变动成本法计算公式为：营业利润=边际贡献-固定性成本式（2-4）=边际贡献-固定制造费用-固定销售和管理费用其中：边际贡献=销售收入-变动成本=销售收入-变动制造费用-变动销售和管理费用第3章完全成本法和变动成本法在腾龙建材公司的应用现状研究3.1腾龙建材公司概述河北威县腾龙建材有限公司坐落在美丽的威县，每年生产总值高至50000吨，是全国大规模的轻钢龙骨生产专业厂家之一。公司在行业内竞争地位较高，产品获得过国家银奖。2015年公司产品获得“河北省用户满意品”，2018年获得“河北省科技型企业”、“国家质量稳定合格产品”等多项荣誉。公司自初创期起就遵从国家企业会计准则，作为一家制造业企业，公司采用传统制造企业成本管理方法，将产品成本划分为与商品制造直接相关的费用，和与生产制造过程不直接关联的间接费用，最终根据产品生产耗时占比分配到产品成本中去。该方法对成本控制目标不准确，期末存货中包含了高比例的本期制造费用，严格意义上来说这种成本计算方法虚增了资产，误导投资和管理决策。3.2两种方法在腾龙建材公司中的实证分析当前腾龙建材公司的成本核算方式如下：公司的产品成本由两个方面构成，一部分是可以计入产品成本的耗用，另一部分是计入期间费用的消耗。腾龙建材公司为新投产T型烤漆龙骨，2019年1月份公司产品的销量、价格及成本构成情况如表3-1所示，其中，前期的研发费用在上一年度已经进行了相关账务处理。表3-12019年1月份公司产品的销量、价格及成本构成情况单位：元销售及单价数量（Kg）明细金额明细金额期初0材料投入56000变动销售费用8000本期加工80000人工成本16000固定销售费用4000本期出售65000变动制造费用24000变动财务费用2000期末15000固定制造费用16000固定财务费用2000单价30变动管理费用1000固定管理费用60003.2.1两种方法在产品成本和期间成本之间的对比商品成本和期间成本构成如表3-2所示：表3-2产品成本和期间成本的构成单位：元明细完全成本法核算模式变动成本法核算模式总额（元）单价（元/Kg）总额（元）单价（元/Kg）产品成本原材料投入560007560007人工成本160002160002变动制造成本240003240003固定制造成本160002--小计112000149600012期间成本固定制造费用16000销售费用1200012000财务费用40004000管理费用1600016000总计3200048000通过表3-2可以看出传统成本核算模式和现行成本核算模式在上述比较中存在差异。完全成本计量模式下的商品的成本总额与单位商品成本比变动成本计量模式下计算的高，但期间成本要比变动成本计量模式下低一些，二者之间的不一致来源于对固定制造费用的归集方法存在着差异，二者的其他三项期间费用相同。真实的情况是，利用变动成本法核算产品成本的企业拥有较高的预测水平和较强的决策能力，可以弥补完全成本法存在的不足。3.2.2两种方法在产品销售成本和库存成本之间的对比通过表3-1中的数据，通过对完全成本法和变动成本法进行比较：结果如表3-3所示:表3-3产品销售成本和库存成本对比表单位：元分析项目完全成本法核算变动成本法核算差额期初存货成本000本期产品成本1120009600016000可供出售产品成本1120009600016000单位产品成本（元）14122期末存货量150015000期末存货成本21000180003000本期销货成本910007800013000通过本表可以发现在完全成本计量模式下，产品的期末库存成本包括变动成本18000元和固定制造费用3000元（2元/Kg×1500Kg）。在变动成本核算模式下，期末存货成本为18000万元，这就是为什么完全成本法下的产品成本比新成本核算方法高3000元。完全成本法下的中小企业本期销售商品成本包括13000元的固定性制造费用和变动成本法下78000元的本期销货成本即非固定的那部分成本构成。在变动成本核算方式下，已销产品成本完全是非固定成本，从而致使变动成本核算法下的本期销售商品成本较完全成本法下低13000元。所以，完全成本法和变动成本法造成的商品成本总额不是一样的，同一期的销货成本差额为13000元，用变动成本法核算的销货成本较低。3.2.3两种方法在计算利润时之间的对比腾龙建材公司在自己生产C商品时，商品的质量优异，顾客对商品认可度高，现在以该商品2019年2-9共8个月的相关数据为例，单个商品的单价和它的生产成本为了更好的运算都算整数，该商品的零售价是63元/千克，该商品在生产时中单位变动成本是18元/千克，非变动性制造费用为19800元/月，该商品的变动性销售费用和管理费用合计7.5元/千克，每月固定销售费用和管理费用一共是5400元，但是因为这个商品投产时时间跨度不到一年，所以该企业商品的每月的零售价和成本水平没有变化。每月产品的产销量资料见表3-4表3-4腾龙建材公司C产品产销量表单位：千克月份加工出售期初库存商品期末库存商品2月900900003月9909000904月120012909005月1500135001506月165016501501507月18001875150758月16501275754509月150019504500合计111901119000依据传统的计算方法和变动核算模式确认的每月利润结果分别见表表3-5完全成本核算模式下利润表单位：元2月3月4月5月6月7月8月9月合计主营业务收入3780037800541805670069300787505355081900469980减：主营业务成本月初在库产品数0028800378036001725108000本月加工成本3060031680342003780039600414003960037800292680减：月末在库产品数0288003780360017251080000主营业务成本合计3060028800370803402039780432753052548600292680本年利润毛利72009000171002268029520354752302533300177300减：销售、管理费用9900990011850121501365014775117751515099150变动成本4500450064506750825093756375975055950固定成本5400540054005400540054005400540043200本年利润-2700-9005250105301587020700112501815078150表3-6变动成本核算模式下利润表单位：元2月月3月4月5月6月7月8月9月合计主营业务收入3780037800541805670069300787505355081900469980减：变动主营业务成本其中：变动加工成本1080010800154801620019800225001530023400134280变动销售、管理费用4500450064506750825093756375975055950变动主营业务成本小计1530015300219302295028050318752167533150190230边际贡献2250022500322503375041250468753187548750279750减：固定主营业务成本固定制造费用1980019800198001980019800198001980019800158400固定销售、管理费用5400540054005400540054005400540043200固定主营业务成本小计2520025200252002520025200252002520025200201600本年利润-2700-270070508550160502167566752355078150表3-7两种方法各期利润对比单位：元月份加工量出库量传统成本核算模式本年利润变动成本核算模式本年利润利润差异2月900900-2700-270003月990900-900-270018004月1200129052507050-18005月1500135010530855019806月165016501587016050-1807月180018752070021675-9758月1650127511250667545759月150019501815023550-5400合计111901119078150781500依据上表3-7现实的数据来看，通过变动成本运算模式确认的各期本年利润与商品的出货量变化趋势牢牢相关，而在一般的成本运算模式下确定的各期本年利润和出货量变化不存在相应的变化，例如比较突出的8月与5月，3月与2月。从这几个月这些连续期间来看，销售量变平衡的时候，用两种方法计算出的本年利润是相同的。通过剖析能观察出，因为六月到八月这三个月的月初跟月末都有存货的存在，与此同时固定性制造费用不一样，依据数据得出六月份用一般计算得到的本年利润和使用变动成本计算得出的本年利润两者的差是-180（15870－16050）与成本计算下期末库存商品扣除期初库存商品中吸收的非变动性加工消耗的差额-180（1800－1980）相等，同样的道理剩下的7月和8月也一样。通过归纳整理、对比分析后可以看出：在一般核算模式下，中小企业的利润受商品产量波动的影响较大。每个商品的生产费用中包括的非变动性制造费用会因为当期商品的生产量大幅度增加而降低。当企业在日常生产运营过程中这类情况出现时，虽然当期商品的销售数量和某一个时期的相比不变或者减少时，利润表中所显现出的利润也会有增加。进而可能会让公司的管理者们做出继续增加产量的错误经营决定，对这类的中小企业的运营产生负面的效果。而在变动成本法下因为产品的生产成本是按照变动成本来计算的，所以单位变动成本的大小不会随产量的增加而变化，而在超过盈亏平衡点后利润就会与销售量呈现出一个正相关的规律联系，企业做出的产量决策就可以根据销售情况变化的，这就符合管理会计中的以销售量决定产量的思想。完全成本法是将间接成本分配到产品，反映了生产商品的全部费用，然后确定商品的实际费用，通过增加销售量来刺激企业进行增产，因为利润与销售量之间没有规律性的联系，所以不能对企业增加效益带来正面影响。这时腾龙建材公司引用变动成本法的好处就不言而喻了。3.3腾龙建材公司的成本核算中存在的问题3.3.1产品成本管理观念落后在当前的成本核算模式下，腾龙建材公司将与产品直接相关的人工费用和原材料耗用直接计入产品成本，期间费用包含材料采购费以及由于生产产品的其他耗用。这些与生产产品间接相关的费用由此与产品成本的关系相割断，而实际情况是这部分成本的耗用是源于生产，与生产相关的耗用理应计入产品成本。3.3.2决策失利造成产品积压从始至终，物美价廉的商品很具有市场竞争优势，深受广大消费者的喜爱，腾龙建材公司是为了实现利润最大化为目的对商品成本进行合理控制，其中做法是努力把商品成本降到最低，使商品在市场上定价时低于同行同类商品的价格，从而使公司占据大部分的市场份额，提高商品竞争力。但是因为当今市场不断发生变化，国内中小企业在建筑材料行业的竞争不断加大，如今的市场已经从买方市场转变为买方市场，所以客户是否对本公司商品满意越来越成为腾龙建材公司的限制性条件。公司管理者在做出关于商品生产生产的决定前，单一的靠压缩生产成本，而压缩商品成本只能在短时间内使公司拥有看似有实力的财务数据，但是从长远的角度来看，真正要控制成本应先分析产品成本的构成。除此之外，在进行产品成本核算时，相关部门忽视了产品成本的本质，无视成本管理中真正的问题所在，这就是为什么管理者控制产品成本的愿望一次又一次地落空，与预期效果相去甚远。另外，腾龙建材公司属于制造业企业，这类企业的业绩很大程度上取决于订单数量，而公司长期忽略对主营产品的营销，这直接导致了公司产品滞销，占用仓库，滞销产品是一种低效的资金占用。3.3.3制造费用分配不合理腾龙建材公司对制造费用的分配过程包括两个方面，第一是分配固定性制造费用，然后就是通过在商品生产车间与商品生产产品相应的变动性制造费用进行归集并且依据商品及完工商品的数量关系进行分配，将生产发生的费用计算到产品中。腾龙公司生产车间在当前自动化制造环境的背景之下，原计算方法计算出的产品成本信息与实际产品成本相去甚远，导致产品成本严重扭曲。不科学的成本分配方式也不利于公司决策层对产品成本的把控，固定制造费用占比增加，其产生的不利影响会进一步导致公司定价和营销策略决策不当，甚至会影响到公司的发展。公司为了控制产品生产成本，投入了大量的时间和金钱，集思广益并采纳了多方建议且设计了诸多方案，然而收效甚微，产品成本的管理决策仍然面临着巨大的考验，公司高层管理者面临这种境况举步维艰，尝试了多种方法但各式方案惨淡的实施效果使管理者对控制产品成本陷入绝望的困境。第4章腾龙建材公司成本核算方法的建议4.1引进变动成本法的可行性4.1.1公司具有良好的管理基础历经数年的生产经营，腾龙建材公司逐渐开发出适用于本公司的独特运营方法，而且每隔一段时间公司会对职员进行训练、教导和培养，公司尤其重视对中层管理人员和高层管理人员的持续培训。除了对人才有较好的培养模式之外，公司对产品的品质要求非常高，花费大量人力物资控制产品质量，对产品的质量管控十分严格，这夯实了公司转变成本核算方式为变动成本法的基础。4.2.2公司财务人员拥有良好的素质公司最初仅拥有小规模的门市部，随着公司的业务扩张，公司扩展成为小规模的加工厂，如今的腾龙建材公司已然发展进步成为一家大规模的产销一体化企业。伴随公司飞速进展的是对人力资源的关心程度，人力资本是公司在行业内的核心竞争优势来源，在各种支持性职能岗位中，与财务相关的岗位对专业知识的技能和经验要求最高，公司一般通过受教育水平和综合素养来筛选合格的财务工作者。我国企业会计准则与时俱进，这就要求在财会教育上往实际倾斜，即开设更多的实操性课程，从而使学生能熟练运用所学的财会理论，这有助于公司甄选优质财会工作人员。腾龙建材公司的财务工作人员拥有扎实的成本管理理论知识和丰富的工作经验，这对公司未来能够有效控制成本十分有利。4.2.3公司设备先进化程度增高公司购置了大批先进的设备，设备的精准计量与投入能够有效弥补人工操作的误差，使得同批产品的质量和规格趋于相同，这有利于公司高效管控产品质量，维持产品稳定的高品质，同时对公司改进顾客满意度和提高顾客回头率有重大意义。先进生产设施的引入还有助于对产品成本的精确核算，这对公司高效进行成本核算起到了至关重要的作用。4.2对腾龙建材公司的建议4.2.1简化产品成本计算工作，同时提高了会计信息质量变动成本核算模式，顾名思义这是一种只囊括了变动成本的产品成本计量方式，因此只会分摊直接材料费用，精简了成本核算流程，大大降低了产品成本核算的工作量，而且还能够减少在成本核算过程中发生的主观臆断的可能性，提高成本数额的可靠性和正确程度。与此同时，变动成本核算模式下产品成本的计量可以避免公司随意分配间接费用导致的利润虚增或虚减这样的财务舞弊行为。变动成本法可以有效减少会计信息不真实的可能性。4.2.2引进变动成本法有助于企业进行短期决策变动成本核算模式下经过两个步骤计算出公司本期盈利或亏损状况。第一步，利用产品的销售收入总额和变动成本总额计算出产品的边际贡献，第二步，用产品的边际贡献减去固定的那部分成本可以获得企业的当期利润。由此计算得出的本期利润体现了产品当期的盈亏状况，有助于管理者制定利润计划和做出管理经营决策。公司可以通过多期利润的比较来预估未来的盈亏情况，大大减轻了此前成本管理人员需要运用纷繁复杂的成本分摊方法来推测利润走向的工作量。除此之外，边际贡献这个财务指标十分有利于公司高效做出短期决策，完全成本核算模式下，由上述讨论可知，管理者在发生亏损的时候会立刻拒绝接受新的订单以避免成本的进一步增加，及时止损。然而变动成本核算模式下，边际贡献才是管理者决定是否继续生产的关键财务指标。如果亏损的产品仍然能够使边际贡献指标为正值，那么继续生产产品才是正确的决定，因为在这种情况下停业会使企业发生更严重的损失。从微观经济学的角度看，产品虽然不在盈利，但利润值为负数的原因是扣除了固定成本，根据停业原则，如果停止生产产品，那么固定成本本来被弥补的部分会分摊到正在盈利的产品成本中，由此盈利产品逐渐开始亏损，企业各种产品经营出现全面溃败。总的来说，边际贡献值和利润指标是管理层进行利润预测和高效决策的重要参考。4.2.3管理者应重视销售环节，避免盲目生产变动成本核算模式下，制造成本里没有固定制造费用和非生产成本，它是由直接人工成本、原材料成本和变动性制造费用三种成本构成的。变动成本随着产量改变而发生变动，那么产量改变却仍不发生改变的那部分成本显然就是固定成本。这种产品成本计量方式精准地展示了销售量-盈亏关系和边际贡献-销售额关系。在计算公司的盈亏状况时，变动成本核算模式的计量与销售量呈正相关关系，即销售量和利润的变化是同时朝一个方向变动的，这与产量和库存量没有任何关系，账面利润真实反映了企业的盈亏现状。完全成本核算模式下的生产产量与利润呈现一致的变动方向，这容易误导管理者做出错误决策，比如管理者可能会认为提高利润的唯一途径是增产，这种思维的误区是忽略了企业生产出的产品是否能够成功营销，如果营销失败，企业的业绩会出现惨淡的后果。另外，完全成本法下利润与产量不是绝对的正相关关系，有时企业的销量与利润呈现异常的反向变动情形。这会加深管理者对于产量与利润之间存在因果关系的误解，与现行市场经济运行规律背道而驰。企业可以通过采用变动成本计量方法来消除这种错误认知，这是由于在产品价格和成本不发生变动的条件下，利润的数额与销售数量的上升或下降是相同的。因此，提醒公司关心营销策略，关注行业前沿，通过大量的市场调查了解潜在客户的需求，以此减少公司盲目扩张规模导致的产品滞销情形发生的可能性。变动成本法是满足面向未来决策，由于利润与销售量之间有一定规律性联系，故能促使企业重视市场销售。结论本论文通过对腾龙建材公司的研究，发现该公司在成本核算及决策管理方面存在问题。传统完全成本法核算模式下，期间成本和存货成本较高，且对公司短期决策有不利影响，需要引进变动成本法。变动成本法有利于管理层在日常经营管理过程中做出有效决策，有利于更好地对公司进行内部控制和更有效的管理绩效，这是完全成本法比不了的，完全成本法对于需要向外提供会计报表的企业来说有积极的影响，而且长期来看完全成本法符合公司经营决策的要求。公司会计信息质量要求里的配比原则和谨慎性原则，而且比较容易计算，定义也很容易让人明白，在短期中运用变动成本法对管理层决策具有积极影响。完全成本法则满足目前会计准则的规定，对于需要向外提供会计报表的企业来说有积极的影响，而且长期来看完全成本法符合公司经营决策的要求。把两种方法结合起来不仅在公司内部能够符合管理层的决策要求，而且对于公司外部可以据此编制报表，让外部使用者更加便利地阅览。所以应该把完全成本法与变动成本法结合起来运用到公司日常经营中。参考文献[1]张书欣.变动成本法与完全成本法的区别与应用探析[J]会计研究，2019，125[2]钱宣.变动