自然人纳税识别号制度的一般分析

一、自然人纳税识别号制度的一般分析（一）自然人纳税识别号制度的内涵目前我国针对自然人纳税识别号制度的概念之所以没有明确的规定，是因为该制度是提出的初期，还没有进一步的具体分析和推进。参考业内人士的意见，我们大概可以认为自然人纳税识别号制度，是国家税务机关依照有关的法律给自然人纳税人编制一个代码，该代码具有唯一和终身不变的特点，专门用来记录其各类涉税信息。并且要求自然人纳税人在办理涉税业务时必须要向税务机关提供该代码，以实现税务机关自然人涉税信息的全面掌控，从源头上管理税源的法律制度。该代码在2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中清楚确定为“自然人纳税识别号”《国家税务总局关于自然人纳税识别号相关事项公告》（税总发【2《国家税务总局关于自然人纳税识别号相关事项公告》（税总发【2018】59号文）。（二）建立自然人纳税识别号制度的原因自1994年税法改革以来，我国税收征管的对象往往是企业法人，主要采用税务登记的方式围绕着商品和劳务对其进行征缴税款，但对于自然人纳税人的税收征管主要采用代扣代缴、自行申报等方式，目前的税收征管制度针对自然人征管能力还是比较薄弱，导致国家税收收入在很大程度上来源于法人企业。由于税务机关与自然人纳税人之间存在着信息不对称，税务机关在管理和获取自然人纳税人各项涉税信息上面临着重重困难。虽然2015年《税收征管法修订草案》（征求意见稿）中明确提出要建立自然人纳税识别号制度，但只是初步设想，还没有进一步详细分析和推进。为什么我国要建立自然人纳税识别号制度？具体原因如下：1．现代税收征管的需要随着市场经济的飞快发展，自然人取得收入的方式繁多，且其收入具有隐蔽性，面对这一复杂、流动性强的自然人纳税人，税务机关管理和获取自然人的涉税信息的挑战比较大。而且当前的自然人税收征管存在着法律框架不健全、相关制度不健全以及涉税信息难以共享等问题，税务机关难以统一收集和管理自然人各项涉税信息，税收征管成本大且效率较低。通过自然人纳税识别号税务机关就可以清楚的掌握自然人纳税人的收入、支出等基本涉税信息，可以有效的监督和控制自然人，防止自然人的偷逃税行为。所以要实现对自然人纳税人的各项涉税信息的全面管控，解决涉税信息管理以及征管措施执行力不足等问题，除了要完善相关法律制度，还要建立科学、合理、完整的自然人纳税识别号制度。2.解决个人所得税制改革征收难点的需要我国大多数中低收入阶层的收入主要是依靠工资薪金，而中高收入阶层的收入不仅仅是工资薪金，还有来源于稿酬或是劳务等其他收入。但在个人所得税法征税项目中的稿酬、劳务报酬所得等收入都是要求自然人自行申报，这在很大程度上要依靠自然人纳税人的道德诚信进行自我约束，有可能导致自然人税源流失，从而造成了高收入者的税收负担低于中低收入者，收入分配差距进一步拉大，个人所得税也变成真正的“工薪税”陈红国：《个人所得税法律制度的演进路径》，中国社会科学出版社2陈红国：《个人所得税法律制度的演进路径》，中国社会科学出版社2014年版，第198-200页。3.社会信用体系建设的需要为了更快地推进社会体系建设，根据国务院部署，要进一步推进税务领域诚信建设，尤其是纳税信用建设。这就要求税务机关要建立自然人的个人信息档案，详细记录自然人纳税人的收入等所有信息。在进行自然人纳税人纳税信用建设工作时，将自然人纳税人各项涉税信息与其个人档案信息进行比较，筛选出风险高的自然人纳税人，并对其实施监控，更好地解决信息不对称带来的纳税人失信问题以及自然人涉税信息垄断问题。同时要突破部门间的阻碍，加强相关部门的沟通配合，实现自然人涉税信息共享。这就需要建立一个可以收集和管理自然人纳税人全部涉税信息的代码，而自然人纳税识别号制度就是建立该代码的基础。由此可见，建立自然人纳税识别号制度不仅有利于管理自然人的信息，实现信息共享，也有利于推进我国现代社会信用体系建设。二、自然人税收征管存在的问题由于自然人数量庞大，且其能跨区域流动，分布并不均匀，所以税务机关在自然人日常管理事务中面临以下挑战：一是从自然人角度出发，部分自然人不熟悉税法，体现为税法遵从度较低。二是从税务机关角度出发，税务机关没有与自然人相匹配的管理手段，体现为征管能力比较薄弱以及管理其涉税信息比较困难。这是因为没有相应的制度对自然人进行规范管理，所以推行自然人纳税识别号制度是解决这些问题的核心。自然人纳税识别号制度有利于税务机关提高税收征管效率，进一步强化自然人的税收管理。（一）自然人税法遵从度较低自然人逃税心理强于其他纳税人，是因为自然人在进行一项经济活动时，其应缴纳的税款通过各种方法都无法转移给他人承担。当今社会自然人的数量繁多，存在着部分自然人纳税人为追求自身利益的最大化，采取许许多多的手段，以达到逃避缴纳税款的目的；部分自然人纳税人没有按照相关规定保留涉税有关的收入记录，或者由于记录的复杂性而没有保留，导致其无法准确申报纳税或者不愿意主动申报纳税；部分自然人的纳税意识薄弱，对纳税申报的规定及程序不了解，导致无法进行纳税申报。总的来说，不论自然人纳税人是出于主观原因不愿纳税，还是客观原因不愿纳税，都突出表现为自然人税收遵从度低。要加强自然人的纳税意识，提升其税收遵从度，不应只在道德层面上对自然人进行教育，更应该通过法律法规对其进行规范。建立自然人纳税识别号制度，为税务机关进行征收管理提供法律依据，有助于税务机关有效获取自然人的各项涉税信息，进一步解决信息不对称的问题。同时，也有利于增强了自然人纳税人的自觉纳税的意识，促进良好税收环境的形成。（二）税务机关对于自然人的征管能力不足面对数量多且复杂的自然人，税务机关要努力提高自身能力，针对不同特点的自然人要采取与之相适应的征管能力。然而，我国目前正处在对自然人的税收征收管理的初始阶段。为了能够保证自然人税收征管工作的有序推进，税务机关要努力提升自身的征管水平。我国个人所得税征收管理制度主要是以代扣代缴为主，自行申报为辅。但是在征收个人所得税时，只有工资薪金、利息、股息、红利所得可以实行代扣代缴制度，而其他的项目则是需要纳税人自行申报纳税。稿酬、劳务报酬所得一般都是自然人的副业，但其收入并不低于工资薪金等收入。而且自行申报要求取得年应税所得12万元以上，又没有扣缴义务人的自然人纳税人按照规定自行向税务机关申报纳税。税务机关很难对自然人纳税人取得的“灰色”收入进行全面监控，如果自然人纳税人有意隐瞒这些收入以达到逃避缴纳税款的目的，那么就会造成自然人税收的流失。这就需要税务机关花更多的成本去收集和掌握这些信息，不然在自然人纳税人的日常管理中税务机关将处于不利地位。这种低效的税收征管水平往往会促使自然人纳税人产生偷逃税款的心理，从而导致自然人税源的流失。上面一系列的难题都突出表现为税务机关对自然人征管水平具有局限性，所以我国迫切的需要在法律层面上对自然人的税收征管作出明确规定，自然人纳税识别号制度也就应运而生。建立自然人纳税识别号制度，有利于提高税收征管水平，减少自然人税源的流失。（三）自然人涉税信息管理能力不足因为税务机关在自然人日常管理事务中都是依靠信息来开展工作的，所以要强化自然人的税收征管，最重要的是要高效、准确、完整的获取自然人纳税人的各项涉税信息。但是自然人数量多且具有较强的流动性，存在着大量的跨地区收入。此外，目前还是有比较多的城厢工厂、小企业使用现金支付工资，加上自然人不熟悉税法，所以他们并不知道自己取得的收入是否要缴纳税款。如果没有全国统一的自然人纳税人信息档案对其涉税信息进行集中管理，则很难掌握这些隐蔽的收入，导致这一部分税款的流失。由此可见，要加强自然人的税收征管，核心是要处理好自然人涉税信息管理这一困难，建立一个全国统一的自然人个人信息档案系统。建立这个系统首先需要一个代码，这个代码是唯一且终身不变的，记录着自然人纳税人全部的涉税信息。所以自然人纳税识别号制度正是实现这一目标的不二选择。三、自然人纳税识别号制度国际经验借鉴（一）国外对自然人纳税识别号制度的主要做法1.澳大利亚澳大利亚的直接税占总体税收收入很大一部分。以下的几个方面都是我国可以借鉴的。一是澳大利亚具有比较健全的自然人税收代码。澳大利亚的税务登记号是税务机关用9位数字编制而成的，这个号码是唯一且终身不变的。国家将此号码与自然人纳税识别号进行相统一，没有强制要求每个自然人都要申领该号码的时间，但自然人在进行工作、去银行办理相关业务以及享受社保等都要提供税务登记号，所以自然人在进行经济活动前需要向税务机关提出申请。二是澳大利亚具有完善的涉税信息共享机制。澳大利亚通过税收法律要求自然人涉税信息要在相关部门之间及时、有效、准确的传递，否则相关共享主体以及自然人都制定相应的惩罚措施：相关主体如果没有及时报送有关自然人纳税人的涉税信息，阻碍税务机关对自然人的税收征管的，将会被罚款等。自然人如果没有按时、足额申报纳税或具有偷逃税行为的，其记录将被上传到信息系统里，并在各部门间传递，从而导致自然人纳税人的就业受到约束，以及不能被减轻或免除税负等福利。2.美国美国具有完善的自然人纳税识别号制度。美国公民个人都拥有唯一的社会安全号码，这个号码与身份证号和税务登记号相结合，自然人在进行工作、办理相关的银行业务、签订经济合同以及享受社保时都要提供该号码。税务机关通过该号码就可以清晰的获取自然人纳税人的各项涉税信息，有效避免自然人纳税人不诚信纳税，实现高效的税收征管。美国具有完善的第三方信息报告制度。银行、房管、工商以及具有代扣代缴义务的企业等第三方部门，要及时向税务机关报送自己所掌握的自然人纳税人信息。自然人纳税识别号记录着自然人的全部信息，通过强大的计算机互联网信息系统输入其识别号可以检索到该自然人纳税人的收入、支出等信息，能够快速的了解自然人纳税人的涉税信息，提高了税收征管质量和效率。3.荷兰荷兰有较为完善的自然人纳税识别号制度。在荷兰，以纳税识别号为收集和处理自然人各项涉税信息的桥梁，在很大程度上提高税务机关的征管效率。通过相关法律要求银行有向税务机关报送当年银行账户资金流转数额较大的自然人纳税人信息，税务机关通过其纳税代码进行查询比对，如果存在税收风险，则对其实施重点监控。荷兰有比较完备的第三方涉税信息共享机制。税务机关通过纳税识别号，可以从第三方部门获取自然人纳税人的全部信息。第三方信息共享系统给税务机关提供了便利，更高效的展开税收征管活动。（二）国际经验借鉴1.建立统一的自然人税收代码制度上文提及的国家都具有与之相匹配的自然人税收代码制度，极大的提高了税收征管的效率。澳大利亚的税务登记号、美国的社会安全号码以等，都是税务机关对自然人进行税收征管的前提条件。因为自然人纳税识别号是唯一且终身不变的，以及在整个经济活动中都需要提供该号码，具有很强的通用性，税务机关只需要在系统里输入该号码就可以检索到自然人纳税人全部涉税信息。而我国要实现对自然人的税收征管，可以借鉴国外一些经验启示，建立与我国自然人相匹配的纳税识别号制度。首要任务就是要通过法律强制规定自然人纳税人要向税务机关申领专属于自己的自然人纳税识别号，并且将这个号码与身份证号、社会保障号进行统一，自然人在享受教育、社保等政府福利以及进行经济活动时都要提供此号码。税务部门与其他部门相联合，从税源上对自然人进行监控，达到降低征税成本和提高税收征管效率的目的。2.建立第三方信息共享机制上述发达国家之所以能很好的管理自然人，实现高效征管，一个重要的原因就是他们都有较为完善的第三方信息共享制度。澳大利亚的税务登记号、美国的社会安全号码等，都是税务机关对自然人进行税收征管的前提条件。美国的涉税信息共享程度也是相当高，税务机关与海关、银行、房管等第三方部门形成一个信息共享闭环，只要通过自然人纳税识别号就可以检索到公民个人的收入情况、财产状况以及家庭情况等基本信息。我国建立自然人纳税识别号制度首先要解决自然人信息在相关部门之间传递受阻的问题，其次是将互联网信息系统与自然人个人信息系统相统一，各部门登录系统就可以了解自然人纳税人的涉税信息，从而实现部门间的信息深度共享。这不仅是建立自然人纳税识别号制度的核心，也是社会信用体系建设中建立全社会征信系统的核心。3.实施有效的奖励和惩罚措施代扣代缴、委托代征一直都是我国自然人税收征管的方式，由于对自然人的税收征管力度比较差，税收执法力度也不够强，加上自然人不了解和熟悉税法，税收遵从度低，导致了税务机关对自然人进行纳税稽查的难度增加，又因为惩罚力度不大，所以自然人宁愿承担违法的成本进行逃避纳税。比如澳大利亚有一套奖励制度，会给那些申领纳税识别号的自然人给予一定的税收优惠。但在美国有着较为严厉的惩罚机制。对于那些不按时进行申报纳税或者没有如实提供纳税信息的处以25%的罚款，构成税务欺诈的最高可处以200%的罚款等。而且美国公民没有纳税人识别号就不能在银行开立账户、不能享受社保，更加不能签订有效的经济合同等。我国建立自然人纳税识别号制度应该借鉴日本和美国的经验，实行激励与惩罚并存的制度，促进自然人税收征管效率的提高。四、我国自然人纳税识别号制度的构建大多数OECD国家都建立了与本国国情相适应的自然人纳税识别号制度，用来收集和管理自然人纳税人的各类涉税信息，防止自然人发生偷、漏税行为，以达到自然人按时、足额、自觉纳税的目的，保证纳税人公平纳税，保障国家税收收入。为了深化税制改革，积极推进个人所得税法和房地产税法的建立与完善，加快推进社会信用体系建设，我国也正在逐步探索建立适合我国国情的自然人纳税识别号制度。2015年《税收征收管理修订草案（征求意见稿）》提出要建立全国统一的自然人纳税识别号制度，这意味着未来每个自然人都将拥有一个专属于自己的纳税识别号。税务机关按照相关规定通过自然人纳税识别号就可以检索到该自然人的各项涉税信息，不仅解决了自然人与税务机关之间的信息不对称问题，提高了自然人的税收遵从度，也降低了税收征管的成本。根据新修订的《中华人民共和国个人所得税法》，自然人在办理各项涉税业务需要向税务机关提供的自然人纳税识别号，国家税务总局对此就有关事项发布了公告，规定了有中国居民身份证号码的自然人以其身份证号码作为自然人纳税识别号等有关事项规定。虽然这一规定再一次明确自然人纳税识别号的法律地位，但是还应继续探索建立能与实际情况以及现行技术相互融合的自然人纳税识别号制度。（一）自然人纳税识别号制度的选择及分析借鉴前文各国的经验，业内人士对于我国应该建立怎样的自然人纳税识别号制度讨论越发激烈，所以目前的争议点是应该单独编码还是直接以身份证号作为该代码。站在税务机关的角度，他们可能更倾向于重新编制一个号码赋予自然人。一是因为军官、外籍个人等自然人都没有中国居民身份证，单独编码可以包括这些人，这样不仅能覆盖到全部的自然人，也能更好地对他们实施统一管理。二是根据相关法律法规的规定，公安部门对身份证系统具有保密义务。如果将身份证号作为纳税识别号，那么税务机关将要公开的个人信息可能与公安部门相矛盾，两个主体之间的信息共享受到严重阻碍。三是现在公民个人保护自身隐私的意识比较高，如果采用身份证号作为纳税识别号，则他们的各项涉税信息就会被接触到其身份证号的人掌握，很有可能造成侵权。而站在自然人的角度，他们可能更倾向于将身份证号作为纳税识别号。因为目前自然人纳税人已经有社保卡和身份证，如果再加上一个纳税识别号，他们会觉得比较麻烦。从整个行政资源来看，这些是可以通过相关部门的整合控制，实现“三号合一”的。基于业内人士的热议，笔者更倾向于站在自然人的角度，认为我国应该以居民身份证号作为自然人纳税识别号。然后将自然人的个人信息系统与身份证号码相结合，逐步建立并适时完善自然人纳税识别号制度。税务部门与银行、房管、国土、工商以及负有抵扣代缴义务的企业紧密配合，有关部门将自然人纳税人的各项涉税信息上传到其个人信息系统中，税务机关该自然人纳税人的身份证号码，就可以快速的检索到自然人纳税人的全部涉税信息。然后再设计一个可以筛选出存在问题和风险的自然人纳税人，对其实施重点监控，确保自然人税收征管的顺利进行。具体原因如下：一是身份证号码在日常生活中使用频率非常高。自然人去银行开立和注销银行账户、工作、签订经济合同等经济活动以及享受社保都要提供身份证并对其进行身份辨别。身份证号与各项经济活动进行绑定，税务机关自然人纳税人的身份证号码就可以检索到记录在身份证号上的全部涉税信息，更好地处理税务机关难以快速、准确获取自然人纳税人涉税信息的问题，提高了税收征管的效率。二是身份证号码具有唯一性和终身不变的特征。从上文OECD成员国建立自然人纳税人识别号制度的经验可知，如果一国公民拥有一个唯一且终身不变、可以进行身份识别的号码，并且该号码在日常生活中被广泛使用，则该国一般会采用该号码作为自然人的纳税识别号。还有一个重要的原因是公民个人的身份证号已经实现全国联网，只要税务部门与公安部门进行联网统一，就可以将具有唯一性和终身不变的身份证号码作为自然人纳税识别号。三是单独编码的纳税识别号与社保卡号及身份证号的部分功能重叠。公民个人现在已经拥有社保号码和身份证号码，再加上一个纳税识别号的话，使用起来略显麻烦。目前我国已经实现了社保卡号已与身份证号相统一，个人提供身份证号也可以享受社保福利。所以，即使给自然人单独编制一个识别号，那么未来该号码与身份证号整合将成为必然趋势。四是单独编码在信息共享上具有较大的挑战。自然人纳税人的全部涉税信息都记录在其识别号里，单独编码首先要考虑信息能否突破部门间的阻碍，在第三方部门间有效传递。（二）自然人纳税识别号制度的相关建议1.建立自然人纳税识别号隐私权的保护制度由于我国目前没有在法律层面上对个人信息和隐私权做出明确的规定，所以个人信息就很容易泄露。当前身份证应用范围广、使用频率高，如银行账户的开立及注销、医疗保险等都需要提供身份证。而且身份证的识别器应用也很广泛，例如车站、酒店住宿、网上的各大支付平台等都有身份证识别器，要求公民个人进行实名认证才能使用，公民个人在购买车票、酒店住宿订购等都需要出示身份证。如果将居民身份证号作为自然人纳税识别号，那么有机会接触到自然人身份证的人就轻而易举的掌握其收入、支出等财产状况，从而造成侵权。所以应该在法律制度层面上对自然人纳税识别号有明确规定：只有在税收法律允许的情况下，税务机关才有权利通过身份证号码去检索载于身份证号里的各项信息记录，且不能随意的泄露自然人的涉税信息。第三方部门在记录或查阅自然人纳税人信息时，也应对自然人纳税人的信息承担保密义务。各部门不管是有意还是无意都不能随意披露这些信息，如若违反法律规定就要受到严惩。除此之外还要加强自然人纳税人学习税法的辅导，努力提升纳税人的税收遵从度，增强纳税人的法律意识。2.完善现行自然人税收征管的法律环境自然人纳税识别号之所以是收集和处理涉税信息的基础，一个重要的原因是税务机关通过该号码就可以掌握记录在里面的全部信息，从而实现对自然人的高效的税收征管。所以要加强对自然人的管理，首先要进一步完善自然人税收征管的法律环境，其次是建立并逐步完善自然人征管体系。首先根据税收征管的税收法定原则，应对自然人的界定作出明确的规定。民法中的自然人是民事法律关系主体，承担着民事义务。而税法中的自然人更贴切于个人。由此可见自然人在税法中的范围比民法的更大。其次是在《税收征管法》也应明确对自然人纳税人的税收征管规定，确保税务机关从源头的税务登记到纳税服务等一系列的征管工作程序的高效、完整。比如在税务登记制度中加上自然人纳税识别号及其相关规定，在纳税申报阶段，要求自然人纳税人对其提供信息负责，确保信息的真实、准确及完整等。税务机关在日常征收管理中应灵活变通，应当根据不同身份的自然人纳税人采取针对性的征管方式。3.建立自然人的奖励和惩罚制度税务机关通过检索自然人的纳税识别号就可以快速、准确的获取其各项涉税信息，在一定程度上减少了税务机关的征税成本和减少纳税人不诚实纳税的机会。目前自然人纳税人对税法的了解和熟悉是参差不齐的，存在一定数量的自然人税收遵从度较低以及宁愿承担着违法的较低成本去逃避缴纳税款。这就需要自然人纳税识别号制度规定一个激励与惩罚并存的机制。对于按时、足额、