绿色经济低碳发展环境下的会计挑战与应对-安永

绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对2021年11月撰稿：刘凤委上海国家会计学院教研部执行主任、会计系教授撰稿：刘凤委上海国家会计学院教研部执行主任、会计系教授李琳上海国家会计学院审计系副教授顾问：安永华明会计师事务所(特殊普通合伙)大中华区财务会计咨询服务主管合伙人刘国华先生英格兰及威尔士特许会计师协会(ICAEW)中国区总监于晶晶女士问卷调查：上海国家会计学院会计信息调查中心吕晓雷老师经掀起颠覆性的低碳浪潮。中国政府已经提出力争2030年前实现“碳达峰”、 1 3 3 3(三)碳中和治理充分强调资源配置 4 4 6 6 7 9 9 4.管理会计报告 5.战略管理 7.营运管理 上海国家会计学院 20(一)营造低碳价值观与文化 20(二)明确碳排放范围 20(三)开展碳核算 20(四)加快数字化转型 (五)组织与人才建设 21 附件1:部分参考文献 附件2:课题相关制度及法规： 25说明与致谢 27图目录图1会计参与碳中和治理的框架与路径 5图2碳减排应对方案 图3低碳经济关键词 图4绿色低碳经济对会计影响 图5绿色低碳经济对企业业务活动的影响 图6企业当前需要紧急启动工作 图7碳排放因素影响较大的管理会计工具方法 全球性气候危机正日益威胁着人类社会的生存与发展。碳中和是人类应对气候危机的重要解决方案，肩负着人类社会未来发展的希望。世界各国、各地区以及企业和个人都将卷入到这场必须赢得的战役当中。尽管在碳排放问题上全球完全达成共识还存在一定困难，但以欧盟为代表的发达国家已经开始用行动为碳中和目标而努力。中国作为负责任的发展中国家代表，郑重承诺要在2030年实现碳达峰、2060年实现碳中和。这意味着中国将严格按照承诺的碳减排战略目标去规划未来的国家发展道路，不仅其产业结构和能源结构都需要做出巨大调整，同时要大力发展技术创新，通过技术发展实现节能减排；更重要的是建立有效的碳中和治理机制，通过政策、制度与规则引导碳排放主体(包括企业和个人)参与到低碳经济发展中来。碳中和治理是综合运用政府行政和市场化手段，有效对碳排放主体企业进行碳排放行为的监测、评价，并综合运用碳交易、碳金融、碳税和碳罚金等各种手段引导社会资源优化配置，加快能源结构替代与技术革新，实现碳中和目标。在诸多治理机制中，通过市场无形之手实施碳减排无疑是社会总成本更低的一种方式，这是科斯基于产权安排所得出的重要结论。从全球碳中和治理发展实践来看，随着欧盟等发达国家的碳交易市场的不断完善与发展，采用市场碳配额交易的方式逐步成为实现碳中和治理的主流方式，碳市场交易不仅有效降低了全社会碳治理总成本，也将有效引导社会资源通过价格信号实现优化配置，从高排放向低排放、负排放企业流动。事实上，由于能源转型与技术工艺革新需要大量资金支持，碳中和目标实现表面上看是达成碳减排的物理过程，其实那些看不见的引导资源流动的规则机制则更为重要，好的规则机制将有效驱动企业低碳行为。碳中和治理不仅是宏观概念，其实也有赖于对企业碳排放行为的治理。若要在宏观政策和微观主体行为间建立关系，需要形成从宏观到微观的传导机制，而且需要量化传导机制本身(姜国华和饶品贵，2011)。在企业碳减排行为中，既有调整能源和产品结构形成的结构减排，也有通过低碳环保技术实现的技术减排，二者的手段和结果均显性化，属于“硬减排”;此外还有管理减排，它属于“软减排”,主要负责落实和优化结构减排和技术减排，其通过会计、税收等绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对01上海国家会计学院微观经济管理工具和制度，高效地管理企业的碳排放活动，规划和控制企业的碳减排和碳排放权交易，以实现低碳发展目标(涂建明等，2016)。从硬减排到软减排的转换，需要在碳排放量物理算法与企业会计核算方法之间建立链接。硬减排侧重对二氧化碳物理量的控制，有赖于利用特定的物理算法对各行业与工艺活动的排放企业进行监测与控制；软减排则是利用会计核算等手段有效将碳排放成本与收益内化，进而促进企业采用经济行为方式实施节能减排。碳交易市场的建立产生了标准二氧化碳排放量的碳交易价格，以此为基础实现了物理算法到经济算法之间的贯通，使得碳减排的控制可以从物理控制转向经济控制。会计信息在控制与决策方面的核心职能，将使其成为碳中和治理过程中对企业实施经济控制的重要手段。首先会计信息具有引导资源配置的重要功能，财务会计信息可以利用价格信号引导资源在市场的优化配置；管理会计信息可以帮助企业有效实现内部资源优化配置。其次，会计天然就内含有控制的功能，具有治理效应，对于企业碳治理目标实现必将发挥重要作用。然而现有会计系统都是在传统商业环境下形成的算法规则(李琳等，2021),对于碳因素需要建立新的规则将其纳入到原有会计核算体系。从会计发展本身来看，碳排放权可以说是对传统会计与财务带来的一场冲击，由碳排放权产生的财务会计问题和环境报告问题亟需解决(BebbingtonandLarrinaga-Gonzalez,2008;Hopwood,2009),这是会计自身发展演进进程中的一次重要迭代和刷新过程。以往环境资源会计作为会计学一个新兴分支，更多是从信息披露以及预计负债、或有负债角度来对环境成本加以反映。而碳中和治理理念则与传统环境成本控制理念不同，其不仅将碳排放权看成为企业生产经营的关键要素，还形成了特定的资产负债以及金融衍生产品；尤其是碳排放活动涉及企业战略、价值链与作业各管理环节，这些都将对现有财务会计与管理02绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对上海国家会计学院二、会计与碳中和治理的逻辑关系中和治理环境下寻求新的变革与发展。对于企业财务部门而言，如何建立碳意识、碳思(一)会计两大核心职能支持和治理(管理)控制。控制概念是会计与生俱来的功能，贯穿整个会计演化发展历任从一种主动自愿的能力要求(Responsibility),逐步转向为被动和问责式的义务 (Accountability)。Responsibility和Accountabil算清楚、说明清楚，反映了量化的手段，体现的是一种被动式的义务要求； 在于问责，而Responsibility侧重点强调有能力承担自己做决定的后果。碳中和治理目基于碳价格实现碳市场与金融市场的融合，通过碳价的变化引导金融资源在市场中的流众所周知，高质量的会计信息能更好的吸引潜在投资者，促进资源与管理人才的结绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对05上海国家会计学院由于在宏观政策与微观企业行为的传导路径之间，会计系统扮演着重要角色，是传导机制的重要组成部分。以碳中和治理为目标，基于会计资源配置与管理(治理)控制功能，我们有必要构建基于会计系统升级而促进实现碳中和治理目标的逻辑架构图。图1中虚线部分是碳中和治理过程中的碳活动治理，包括碳市场、碳排放和碳政策三个方面。碳市场涉及碳金融、碳配额与碳交易等影响碳治理的市场化手段；碳排放涉及碳核算、碳审计和碳报告活动，确保碳排放能够得到精准的量化控制；碳政策涉及碳法规、碳税收和碳文化等各项软硬性政策与制度安排。碳活动治理是实施碳中和治理目标的直接方法，与之相配比的是需要将碳物理量转化为会计计量，从而通过传导机制作用形成碳治理间接方式——通过正确引导市场和企业经济行为来实现碳中和。会计系统是实现碳减排间接治理方式的重要环节，通过将碳因素纳入财务会计与管理会计信息，充分发挥会计受托责任与决策支持核心职能，实现针对市场与企业行为的资源配置与管理(治理)控制目标。财务会计更注重将碳因素纳入到现有财务报告系统中，让碳成本收益、碳资产负债能够在财务报告中得到正确及时的反映；管理会计则借助深度介入企业战略资源配置的优势，围绕从采购、生产、运输、销售等碳足迹活动在价值链各环节实施控制，充分发挥管理会计在内部资源配置与管理控制的作用。财务会计和管理会计信息一旦与碳算法融合，将对市场投资主体和企业排放主体行为产生影响。会计信息将充分发挥价格信号功能，引导市场资源流向风险更低与可持续性发展更强的低碳和清洁能源领域投资；企业内部也将调整战略投资方向，逐步转换经营方向与发展模式，塑造面向绿色低碳经济发展方向的新赛道。市场与企业的共同作用将是促成碳中和治理目标实现的重要基础。战略运营管控企业资源配置交易投资融资市场资源配置战略运营管控企业资源配置交易投资融资市场资源配置碳交易碳排放碳核算碳排放碳核算碳报告碳文化图1会计参与碳中和治理的框架与路径上海国家会计学院上海国家会计学院三、绿色低碳发展背景下的财务会计财务会计领域关于碳排放问题，主要是会计准则如何调整，从而将碳因素及时准确纳入到会计核算范围内。全球会计准则制定机构就该问题的准则处理意见并不一致，至今也没有形成共识。就碳排放权交易机制而言，有总量控制及交易机制(CapandTradeScheme)与基准及信用交易机制(BaselineandcreditScheme)两种，在基准及信用交易模式下，主体只需要根据排放量与基准的差异确认相关的资产或负债，因而其计量事项相对简单。本课题重点讨论总量控制及交易机制模式下的会计处理基本原理，不涉及具体会计处理细节，目的是为准则后续发展提供相应的解释框架。(一)现有会计准则规定环境资源会计是将环境负外部性内化的方式来实现对企业环境治理的要求，从会计上表现为对负债的确认，这种从表外进入表内负债的方式体现了社会对企业环境污染排放征收的成本，企业需要承担相应的费用支出。本质上这也是政府实施限制的一种手段。但基于上世纪六十年代科斯所发表的关于社会成本问题的结论(Coase,1960),政府直接征税、罚款或禁止并非最合理的方式，通过清晰界定产权并允许产权自由流动则能够更好的降低总体社会成本。因此总体上国际社会对于碳减排采取的举措，均逐步从限制排放发展到允许碳排放权交易，这沿袭了以科斯为代表的产权学派环境治理的思想。碳排放权对会计系统而言则带来了复杂的会计处理问题。会计准则制定机构针对碳资产与负债的确认分类、计量属性等细节问题做了大量讨论，但并没有形成共识，总体原则上存在着净额法和总额法思想的差异。净额法源自于美国联邦能源管制委员会于1993年发布统一账户体系(UniformSystemofAccounts)的指引文件，目的是规范二氧化硫排污权交易的会计处理。净额法会计处理方式认为免费分配的配额没有成本，所以不针对免费获得的碳排放权配额做处理，但若是企业从市场购买的碳配额，就可以作为相应资产确认；最后实际排放量小于配额则可以获得配额出售收益，实际排放量大于配额则需要支付相应费用。我国财政部先后于2016年9月和2019年12月发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》和《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》,其指导思想就是采用净额法的简化处理方式，如购买的碳配额可以作为资产确认(科目为“碳排放权”),但对政府免费配额不做账务处理；当期累计实际排放量超过剩余配额时确认“应付碳排放权”负债。净额法会导致资产负债表中所能反应的资产和负债仅仅是很少一部分，其针对购买配额与免费发放配额采用不同的会计处理。然而同样是配额，购买的配额在资产中列报，而免费分配的则不做列报，可能会造成会计信息缺乏一致性。事实绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对上企业只要免费获得配额后就可以在碳市场中进行正常资产交易，免费配额也完全符合资产的定义。净额法意味着对企业不同取得方式获得碳资产的会计处理标准不同；可以确认因超额排放形成的负债、但并不确认因减少排放形成的资产。国际财务报告解释委员会(IFRIC)于2004年12月发布了《国际财务报告解释公告第3号——碳排放权》(IFRIC3)。IFRIC3的出台与欧行相伴而生。EUETS于2005年启动后，更大规模的碳交易亟需国际会计准则的跟进以指导企业的会计实务。国际会计准则理事会(IASB)下属的会计准则解释委员会(IFRIC)积极行动，经过两年多的讨论和商议终于针对碳排放配额的确认计量给出了详细的会计规定，其指导原则建立在总额法的思想基础之上。IFRIC3的核心思想是的会计事项按照资产和负债两方面处理。无论免费获得还是购买配额资产均按资产全额反映，将企业实际排放确认为负债。但该准则一出台便遭到强烈反对，因此事实上并没有正式实施。根本的原因在于进入到资产负债表中的这些资产负债如何确认分类、采用何种属性计量，由于IFRIC3提议采用公允价值计量，其给出的具体处理措施包括资产分类和计量属性会造成资产价值波动与负债价值波动等形成错配，对企业财务指标产生剧烈影响，相对而言若采用净额法则对会计报表的财务指标冲击较小，稳定显著性更高。(二)基本思路随着碳交易市场的发展以及碳金融活动的加强，如何就碳问题出台针对性的会计处理方法已经非常迫切。会计必须要对这些真实发生的交易做出正确反映。从逻辑上看，净额法采用了对现有财务系统冲击最小、但并不符合基本会计原则的处理方式；总额法采用了对现有财务系统冲击较大(公允价值计量会带来较大的错配冲突)但却更为符合基本会计原理的处理方式。如果回顾会计对于环境成本等负外部性问题处理方法的发展历程，可以发现以碳为代表的环境因素对财务会计系统的影响逐步增加，在现有全球范围内掀起的绿色低碳发展大形势下，会计应致力于优化市场资源配置来正视碳排放权对会计系统的重大影响，长远来看从底层逻辑上给出应对方案更为合理。因此我们需要明确，是选择符合底层会计处理原则、但会增加会计系统不确定性的总额法模式；还是选择更为简化稳妥的过渡性解决方案以减少会计系统冲击的净额法模式。碳会计问题的复杂性源于碳排放权概念的提出。碳排放权被认为是特定主体向大气中排放二氧化碳和其他温室气体的权利，特定主体主要指碳排放量高且必须受到管控的工业企业，也称为控排企业。如果单纯从字面的含义来理解，其实非常容易陷入误区，好像只有高排放量的控排企业才可以获得这种权利。碳排放权的实质，是在法定范围内允许排放的权利，因为是源自个体的生存和发展权，只要个人或企业存在，其都将会对外排放一绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对上海国家会计学既定量的二氧化碳气体，这本身是对环境的污染，但为了保障个体生存发展也必须允许其获得必须的排放权。因此碳排放权不是独立的一项产权，其本质源于碳排放行为，碳排放行为其实让企业同时产生了一项负债及源于负债的资产权利。碳排放本身会形成对环境的负外部性而产生排放负债，但同时政府基于企业生存发展权而赋予其在限定范围内具有排放权资产。为了照顾特定排放企业转型过渡，特允许其免费获取相应的排放权即增加碳配额，但这具有过渡性质，碳配额最终会逐年减少；相应的政府允许控排企业实际排放的碳量也会逐步减少，进而逐步实现碳中和目标。按照规定范围内发生的碳排放行为，纳入会计系统时应同时增加相应的资产和负债。如同央行发行货币，货币并不是凭空创造的资产，而是在央行资产负债表中同时形成资产和负债，这可以实现资产与负债的分离，但最终是需要两者相互匹配，实现对冲。因此，企业碳排放行为更应该在会计上采用总额法确认计量，将原有的限制、惩罚理念产生的义务(只计入负债，相当于单式记录思想)分解为相应的权利与义务(同时计入资产与负债，相当于复式记录思想),通过允许资产的流转来实现社会总体减排成本最低。与此同时，纳入到财务会计系统中的资产负债要素能更好的对企业整体财务状况和盈亏情况进行反映，进而更好的实现整个社会资源的合理流综上，财务会计系统应采用总额法思想对碳排放行为进行确认和计量，这既是会计算法中复式记录原则的充分体现，也反映了基于碳物理量测算来实现碳中和的基本逻辑。碳中和思想的本身就蕴含着并非是零排放，而是在碳排放与碳吸收和减排之间形成平衡。对于企业经营活动而言，意味着不是不允许产生碳排放，而是企业可获得对应的碳排放权与其产生的实际排放相对冲，既实现物理属性的对冲，也是先经济属性的对冲。从平衡角度来看，总额法同时确认新资产和新负债，既充分体现了法定碳排放权背后对等的权利和义务思想，也与碳中和理念的实质思想相契合。绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对四、绿色低碳发展促使管理会计系统升级从碳中和治理的视角看会计系统，财务会计与管理会计调节的行为对象并不相同，两者的功能特点也不一样。碳中和目标的实现，所有相关企业(包括投资方和被投资方)都需要付出巨大努力。财务会计受碳因素影响的是财务报表数字，投资方企业需要利用财务会计信息发掘投资对象和主导投资方向，实现对市场资源配置优化配置，确保低排放和清洁能源企业获得低成本的融资；管理会计则影响的是企业内部资源配置行为，被投资方企业作为实现碳减排目标的核心主体，需要利用管理会计信息调整战略发展方向与预算资源配置，并对所有涉及碳排放的价值链和作业环节施加严格的管理控制。从财务会计发展来看，尽管会计准则对于碳排放权会计处理一直存在争议并发展较为缓慢，但市场投资者对于碳因素等表外非货币项目的重视程度却非常高。近年来全球资本市场关于加强有关财务报告表外信息披露格外关注，ESG等关注环境、社会和治理的非财务绩效投资理念和企业评价标准产生巨大社会影响力，向投资者提供了财务绩效以外展示公司发展的新维度。我国资本市场披露ESG报告的上市公司数量逐年递增，我国香港地区资本市场对ESG披露的要求则更高，从这个角度看市场投资者已经高度重视了碳因素等非财务因素的影响。相比较而言，管理会计活动属于企业内部行为，尤其是我国全国性的碳排放交易市场刚刚建立，且碳配额免费发放额度较高，控排企业是否能够前瞻性的面对碳减排压力?企业管理会计活动应从哪些方面着手来开始应对碳减排要求?这些问题都需要管理会计系统做出很好的回应。(一)企业会计人员对碳问题的认知与态度为了解当前会计人员对碳问题的认知程度和基本态度，课题组基于问卷网平台向上海国家会计学院各类校友、ICAEW协会会员、安永华明会计师事务所(特殊普通合伙)客户群体等对象开展了“面向低碳经济时代管理会计发展”的网络调查，共回收有效问卷610份，受访者来自于东北、西北、京津冀、华中、华东、华南和西部等全国各地，其中华东地区最多共249份问卷，东北地区最少共26份问卷。受访者中共259人来自民营企业，中央管理企业有122人，地方国有企业132人，其他97人则来自混合所有制企业、外资企业、中外合资企业等。从受访者所在企业规模类型来看，大型企业有202人，中型企业219人，小型企业152人、微型企业37人。受访者企业所处的行业范围分布广泛，最多的来自于制造业(118)和建筑业(71)。受访者中财务高层管理者154人，财务中层管理者247人，财务基层管理者151人，其余58人为其他部门管理者，总体来看绝大多数受访者为财务人员。绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对上海国家会计学既594人积极支持我国加入全球碳中和，占总体受访者人数的97.4%。总计453名受访者(74.1%)认同碳中和目标的实现不是宏观总量概念，更多的需要企业主体参与自行测算与控制；总计578名受访者(94.5%)认为随着我国碳交易市场的日趋活跃，碳交易会对企业碳减排行为产生显著影响；高达589名受访者(96.6%)表示愿意在日常生活中选择低碳出行、低碳消费的生活方式，以实际行动支持低碳发展；414名受访者(67.7%)认为财务人员很有必要了解低碳发展对企业财务活动的影响，有182位(30%)表示可以适当增加了解；332名受访者(54.4%)认为当前对财务人员应加强出反应。图2显示，共323位受访者表示企业已经着手制定了碳减排应对方案，占比52.6%;168位表示企业还没有制定方案，119人表示并不了解情况。300-0课题组罗列了碳领域相关重点名词，来了解会计人员对于基本碳知识概念熟悉程度(图3)。受访者对碳交易所、碳资产、碳金融和碳配额的熟悉程度最高，都超过了半数比例；对碳会计的认识则相对下降较为明显，而且考虑到受访者绝大部分都是财务人员，说明会计在碳减排过程中还需要进一步发挥影响；而对于碳汇、碳捕捉、CCER等减排专业技术方面的词汇财务人员掌握少则是可以理解的。碳会计碳捕捉图3低碳经济关键词关于绿色低碳经济发展对会计系统的影响程度(图4),352名受访者(57.7%)表示具有较大影响，100名受访者(16.4%)表示有很大影响，158名受访者(25.9%)表示没有影响或不清楚。这同样表明即使作为财务工作者而言，仍有四分之一尚不清楚碳因素对会计能够有什么影响，说明在会计领域，关于低碳发展的宣传和知识培训还存在进一步加强。没有影响较大影响很大影响不清楚图4绿色低碳经济对会计影响绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对12绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对上海国家会计学既4.绿色低碳经济与哪些企业业务活动紧密相关在绿色低碳经济发展时代，企业各项业务活动都将受到影响(图5)。生产活动首当其冲，认为其受到影响的人数542占比88.7%,技术影响排名第二位442人，采购活动的影响也很大达到了421占比68.7%,随后是投融资372、销售291和品牌199。05.当前企业需要抓好的重点工作当前企业应着手开展哪些具体工作(图6),战略选择工作排在首位(483人),说明企业需要在低碳经济环境下有清晰的战略发展定位，快速进行相关的战略布局和谋划；选择技术储备、产品结构和政策研究分别包括有456人、423人、410人，占比也较高；392人认为应加快进行碳排放测算，掌握基本的企业碳排放数据；360人表达了对于加强人才培训重要性的期望。由于受访企业并非全部是上市公司，因此选择信息公开披露工作的人数并不多，总计197名受访者表达了对这个问题的关注，而从资本市场发展要求来看未来上市公司显然要大力加强这方面的工作。0上海国家会计学腕后依次为碳资产管理(429)、投资决策(404)、预算管理(402)、战略地图(367)、风险管理(351)和供应链管理(318);低于50%受访者认为业绩评价、融0t千图7碳排放因素影响较大的管理会计工具方法14绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对(二)管理会计应用工具系统升级现有关于碳问题的会计研究，多集中在财务会计领域，探讨碳排放权的确认、计量和报告问题，较少关注管理会计在碳排放和碳减排中的积极作用。根据《京都议定书》的要求来看，管理会计具有应对碳排放的积极作用，碳管理信息可提供更多基于作业、产品可高效落实国家和区域层面的碳减排目标，并促进企业向低碳化经营模式转型。在整个碳减排体系中，如果通过管理减排可以发挥重要的决策、规划、控制和监督作用，则管理会计必然首当其冲，未来管理会计在国家整体的碳减排、生态文明建设以及企业低碳经营和绿色化发展进程中，必将发挥积极作用。管理会计将是有效实现碳管理减排的重要工具，其可以落实企业最优的碳减排决策方案，高效地规划和控制企业的碳排放和碳减排活动，并及时的针对企业实施碳减排活动进行评价。根据财政部管理会计应用工具系统，管理会计包含预算管理、成本管理、绩效评价、管理会计报告四项基础活动以及战略管理、投融资管理、运营管理、风险管理四项辅助活动。当前的会计体系已不能满足融合低碳理念的管理会计对于碳会计信息的需求。管理会计各项应用工具需要思考在碳中和治理理念下如何与碳因素融合，实现相应的演化迭代。碳预算是管理碳排放的重要工具，最初碳预算反映的是国家预算概念。2008年英国正式制定《气候变化法案》开始以法律应对气候变化，2009年3月经英国王室批准正式成为世界上第一个为减少温室气体排放建立起法律约束性的国家。在气候变化法案中最关键的莫过于“碳预算”方案，英国国家碳预算起到规划一个经济体的碳排放活动和碳减排任务的管理作用。在碳预算体系中，存在一个“国家碳预算-区域碳预算-企业碳预算”的纵向体系(涂建明等，2016),无论对国家、区域还是企业层面的碳减排而言，碳预算均是关键性的管理工具和制度安排。对于企业碳预算而言，它是企业为实现其碳排放目标，在业务开展前，通过对其经营活动产生的碳排放当量进行预先计划和测算，并通过调整经营计划、资源与能源选择，改变主体或产品的碳排放当量，在业务进行中按照预算目标对各责任中心进行碳排放当量控制，业务完成后按照碳预算目标实现情况进行考核并激励，以实现碳排放的事前、事中和事后的全过程管理(殷俊明等，2020)。在现有的碳排放核算和报告的设计之外，企业碳预算将是一项重要的管理减排工具设计和制度安排。企业碳预算是整个碳预算体系的基础环节，在微观层面支撑着国家碳预算和区域碳预算，企业碳预算制度直接针对企业碳排放、碳减排和碳排放权交易等活动的管理。要发挥企业碳预算的管理减排作用，需要就企业碳预算的基本框架以及企业碳预算制度做合理性论证，设计出一套适用的企业碳预算体系，以实现对碳排放、碳减排和碳排放权交易进行事前规划、事中控制和事后考核，彰显管理会计在管理减排中的独到作用。成本管理是管理会计的重要活动，绿色低碳时代碳成本将是企业成本管理活动的重要组成部分。现行管理会计工具重点是关于成本核算方法和基本核算理念。碳中和本身对成本的影响更多不在于工具方法本身，而是增加了企业成本管理的复杂度。如传统的作业成本法、生命周期成本法等需要加以改良才能够更好的将碳因素纳入企业成本管理与决策范畴。对于碳排放企业而言，未来成本管理的维度增加了碳要素，使得成本控制与管理的范围增加。成本核算是成本管理的基础，碳要素扩大了核算范围，增加了核算难度，同时碳价格的变动也会对成本核算带来复杂影响。如碳成本管理会对企业各项决策产生影响。碳成本会带来产品定价的问题。企业要决定是否利用转移定价来将成本的上升转移到客户，这又会带来竞争压力和客户流失的风险。因此企业需要决策是想办法消化这些碳成本的上升，还是将其转嫁给客户。此外，碳成本还涉及到供应链管理。传统的供应链管理较为简单，仅关注物流、信息流、资金流。随着碳问题的出现，供应链管理需要包含更加复杂的内容。由于供应链上各个环节的生产或服务活动都会产生碳排放，因此除了传统供应链管理中的物流、信息流、资金流之外，还应将碳减排融入供应链管理目标中。企业需要从经济和环境角度，以新的供应链碳管理方式来考虑碳排放问题。目前一些先进企业已经开展全供应链范围内的碳减排工作，并要求供应链管理部门的负责人加入碳减排小组，将低碳环保作为供应商选择标准之一。企业甚至会要求供应商共同制定减排目标，并作为遴选供应商的重要标志之一。企业应树立碳中和全供应链碳排放管理体系理念，从低碳技术研发、产品设计、运营管理、供应链管理等方面全方位开展工作，争取尽快实现供应链碳中和。碳成本还会对企业战略以及竞争格局产生影响。譬如对于出口企业而言，未来碳关税将加大企业成本，剥夺某些碳排放量高的企业原有成本优势，改变行业格局。欧盟已经在2021年3月通过“碳边界调节机制”议案，对于钢铁、石油、采矿等行业将直接受到影响。我国钢铁企业排放量大，将需要征收高额税收，未来钢铁企业成本优势可能将丧失。总之，对于碳成本管理而言，企业一方面要积极执行绿色低碳发展方针，另一方面要及时绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对上海国家全计学院了解各国政策最新动向，评估碳成本，将碳成本纳入企业经营决策中，及时衡量碳价格对产品和其他相关成本的影响，并将之纳入提供给管理层的成本会计报告。只有通过科学合理的评价手段，才能够引导正确的个体行为。管理会计业绩评价侧重对不同层级和部门、不同业绩评价工具和理念的运用，来对企业战略和业务运营进行结果控制，并引导个体行为。从价值角度看，绿色低碳时代需要通过将碳成本纳入到会计体系，原有的业绩评价标准有可能发生改变，会导致高排放企业的评价压力增加，低排放和清洁能源企业将获得评价“奖励”。此外，未来的评价指标不仅局限于财务指标，更可能会涉及碳排放量等非财务绩效评价，这是管理会计考量的重要因素之一。以低碳理念下的平衡记分卡为例，其需要增加低碳环保维度，同时改进原有四个维度的指标设计，以考虑企业对环境的影响(陆云芝，2013)。低碳环保维度是对企业低碳发展的成果考核，主要指标包括单位产值能耗、清洁能源使用率、次生资源再利用、单位利润排碳量、污染物减排率等，该维度旨在引导企业实现经济效益和环境效益的共赢。客户维度需倡导绿色消费，企业只有注重环保，通过低碳经营提高绿色效益，才能提高市场占有率，促进客户满意度。内部运营维度可增设绿色技术占研发费用比率、开发费用占营业利润比率等。学习与成长维度更注重对员工低碳环保理念的注入，增加研发力度。未来财务和非财务绩效都是业绩评价关注的重点，业绩评价的维度在低碳时代肯定会有所不同。管理会计业绩评价更侧重对组织内部的考核管理。为了将企业碳减排任务下放到各部门，企业可以将减排目标和路线图细化为各部门的减排目标和路径图，并将减排目标纳入部门负责人考核体系，通过设置环境关键绩效指标KPI,提高内部各运营环节减排积极性。企业可以充分利用管理会计绩效考核的灵活性，在公司内部设立“碳税”,在公司内部交易中也可通过建立模拟市场方式将碳成本计入模拟利润，让各部门承担减少碳排放的责任(安永碳中和课题组，2021)。管理会计报告被称为“内部报告”,但这仅是从信息服务对象角度而言；若从关注和反映的内容来看，管理会计报告却不仅仅只包括内部信息，低碳时代企业管理会计报告需要重点关注外部信息，包括各地区碳政策、碳交易价格、碳配额变化、碳技术与能源发展等关键信息，辅助管理层决策。管理会计报告需尽可能地满足各个报告主体的决策信息需求，公司的管理会计报告体系中报告主体分为战略层(高层)、经营层(中层)、作业层(基层)。未来针对三个绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对层级的管理会计报告将涉及非货币维度的碳排放量信息，包括预算排放量、实际排放量、配额排放量等关键管理信息将有助于企业及时掌握碳排放控制情况，实施碳预算管控。管理会计报告还需要关注利用实物单位来计量环境影响，实现非货币计量标准的环境监测与评价，包括以实物单位记录、跟踪、追溯和分配环境影响，以及评价环境影响的绩效评价成为可能；也可以将财务指标与实物计量结合，以计量单位价值的环境影响。碳成本在财务核算领域主要考虑的还是显性成本，涉碳因素会对企业的长期品牌价值带来影响进而会有大量的隐性成本需要考量，这实际上涉及到企业战略，包括营销战略、投资战略、融资战略等重大企业经营活动都将融入碳因素。在碳中和背景下，战略管理是最核心，也是对企业资源配置行为影响最重要的活动。企业如何基于长短期发展来设计绿色低碳经济发展的战略地图，并进而分解到具体的计划指标来指引战略执行和落地，这将是在低碳时代企业战略管理的重要关注领域。管理会计要充分发挥战略地图、平衡计分卡等战略管理工具的作用，围绕碳中和治理来重新梳理公司战略方向，确立战略定位和新的发展要求。在明晰战略的基础上，企业需要制定科学的碳减排目标，并制定具体的行动路线图。企业需要将碳中和目标纳入到企业长期发展规划当中。在战略明晰后，明确具体的减排实施路径是确保企业实现各关键时间节点目标的前提。企业还应将具体减排行动融入到生产运营中。未来在碳治理环境下，企业融资活动必须结合碳战略加以考量，充分利用碳金融市场中的绿色债券、绿色基金等低成本金融产品作为资金来源；同时加强碳信息披露工作，通过披露自身的碳排放和碳减排信息，以及企业自身碳发展战略来持续和投资者沟通，获取长期低成本的资金支撑。未来企业财务部门需要制定有关碳融资管理战略和方法，提升碳融资效率和效益。低碳经济下，企业必须转变单一追求经济效益的决策模式，应将社会成本和效益观念贯穿于投资决策分析之中，同时兼顾经济效益、社会效益和环境效益。低碳理念下企业投资决策应采用多目标、多标准的方法把投资项目产生的碳排放量、资源使用效率、社会效益等评价指标也纳入投资决策评价体系，进而促使企业在进行决策时对环境因素给予应有的关注。未来企业投资决策工具应用中必须融入碳成本。在低碳时代下，碳交易制度、绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对上海国家全计学院碳税政策、碳投资偏好以及碳金融产品等因素将对传统NPV模型中项目现金流与资本成本产生影响，企业需要一套用以指导低碳时代下绿色投资的工具方法。此外，企业价值评估模型也需要考虑更多的碳因素，包括收益、成本和风险，不同排放类型的企业估值将由于碳因素发生改变，企业在对外投资与融资活动中应充分关注其对企业估值水平的影响。企业运营管理实践中，需要使用盈亏平衡、敏感性分析、边际分析等重要的决策分析工具。在碳中和背景下，营运计划的执行、分析与管理需要考量更多的碳预算、碳成本等信息加以综合判断。营运分析不仅仅涉及财务指标，也包含碳排放指标的监测与管理。因此，不同企业的营运管理活动将需要结合碳排放量加以控制与管理，相应管理会计工具也需要扩展和延伸。企业作为碳排放主体，有责任进行高水平的碳风险管理和高质量的信息披露。未来碳资产和碳负债将是风险管理领域需要重点分析的领域。随着大量表外碳资产和碳负债纳入到表内，企业需要针对碳资产和碳负债建立风险对冲和管理策略。碳资产和负债还将会给企业带来隐性风险。如随着碳金融市场的不断发展和扩大，未来碳资产将具有金融资产属性可以发展成为衍生品；且未来随着碳配额的逐步减少以及碳价格的增长，高排放企业经营将步履维艰，这类企业在建设中承担了大量金融负债，这有可能会造成这类企业的债务危机并对金融系统带来冲击。因此，碳中和时代背景下企业会出现新的风险敞口，并需要企业针对性的对各类直接和间接风险加以管控。上述风险管理理念仍集中在财务风险范畴，其实物理碳排放量还存在其他范畴标准的风险敞口。未来如果企业无法对物理碳排放量进行有效控制和管理，其表现可能不仅是财务方面的损失，更可能涉及到其他标准维度的评价与考核，包括对领导干部综合评价与考核，未能实际实施碳减排的企业或因此被降低评分，从这个层面来看，碳风险管理的范畴要超越财务风险，不仅从微观上影响企业负责人的评价考核，宏观上对于国家整体碳减排目标承诺也具有重大影响。风险管理框架的范围需要低碳时代加以拓展。企业应建立自己的碳风险管理体系，系统评估碳风险，采取主动防范、控制、补偿、承担和机遇转化相结合的方式进行碳风险管理，并定期更新碳风险管理体系，将碳风险管理和碳合规纳入其企业披露碳相关信息是一种重要的信号传递行为，企业积极披露其环境表现信息以区别于环境表现不好的企业(沈洪涛等，2014),而且通过披露企业在碳技术方面的投入、绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对能源转型的关键战略以及碳管理方面的部署，投资者会根据相关碳信息来估计未来的企业资产和负债，成为投资者评价风险和决定资本成本的重要依据，帮助投资者更好的进行公司估值。有关碳排放等信息披露，不仅表现为对投资者提供相关决策信息，未来对于消费者而言也需要了解企业碳减排等信息。企业通过碳信息披露进行可以影响社会公众对企业环境表现的认识，树立良好品牌形象。未来消费者面临商品选择时，其更倾向于选择业务透明度高、主动披露对人类有何影响的企业产品，这在一定程度上会促进企业进行透明和可持续的信息披露，从而增强产品竞争力。信息披露方面，企业应建立合理信息披露制度，要符合政府或市场规定的报告披露要求，并参考相关国际标准。企业还可以利用多种披露形式，回应市场关注点，参考综合报告和可持续发展报告理念，全面展示财务和非财务数据。绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对五、企业应对策略与实施保障2021年9月22日我国发布《中共中央国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》,其中重点提到将碳达峰、碳中和纳入经济社会发展全局，以经济社会发展全面绿色转型为引领，以能源绿色低碳发展为关键，坚定不移走生态优先、绿色低碳的高质量发展道路，确保如期实现碳达峰、碳中和。企业应密切关注国家政策要求，积极履行节能减排义务，加紧出台应对策略，并为实施碳达峰、碳中和目标做好充分保障。10月26日国务院正式发布《2030年前碳达峰行动方案》,10月27日国务院新闻办公室也发布《中国应对气候变化的政策和行动》,中国低碳绿色经济新发展战略行动方案正在全面铺开。(一)营造低碳价值观与文化企业价值观和文化决定了企业使命并主导企业具体行动。从可持续发展来看，企业必须坚定低碳发展决心，将“低碳化”上升到价值观与文化层面。企业管理层需强化社会环境治理责任与义务理念，树立全面低碳观，创建有效的利益相关方低碳合作机制，引导企业追求兼顾经济效益、社会效益和环境效益的综合价值最大化。企业员工需树立低碳环保意识，在企业价值创造各环节体现低碳管理要求，逐步在全企业范围内形成低碳价值观，成功塑造低碳文化。(二)明确碳排放范围企业要实现碳中和重要依据是首先明确其实现碳中和的生产和运营范围。企业全价值链的生产运营活动有很多，每个企业的碳排放范围应该先明确，这涉及到企业在多大范围内受到碳中和的影响，也涉及到财务会计与管理会计量化核算的范围。明确碳排放范围对于企业来说有利于其对运营权范围的碳排放进行梳理，特别是上下游的碳排放。如果没有明确碳排放范围，那么企业提出的碳中和目标就会存在歧义，也不(三)开展碳核算在明确碳排放范围的基础上，企业应密切关注相关政府指南或要求，采用正确的核算方法来度量碳排放总量，开展碳核算。为规范企业温室气体排放的核查工作，国家发改委先后三批发布了共24个重点行业温室气体核算方法与报告指南以及《全国碳排放权交易第三方核查参考指南》,生态环境部则发布《企业温室气体排放报告核查指南》等。目前，碳核算可以简单被分为基于测量和基于计算两种方式，由此形成温室气体排放量核算方法有三种：排放因子法、质量平衡法、实测法。通常针对国家和城市的宏观及中观区域采用排放因子法和质量平衡法，而针对企业应采用更为精确的实测法。中国发改委公布的24个指南采用的温室气体量化方法只包含排放因子法和质量平衡法，2020年12月生态环境部发布的《全国碳排放权交易管理办法(试行)》中也指出，重点排放单位应当优先开展化石燃料低位热值和含碳量实测。实测法是采用直接测量方式给排放设备加装监测机器，实地采集碳排放数据。企业应加紧实施碳排放量的物理监测，在相关碳排放范围内提供涉及各环节的碳排放报告信息，有助于企业制定清晰的碳减排与控制战略规划，按部就班的开展节能减排各项任务。(四)加快数字化转型数据信息技术进步是实现管理会计变革与升级的关键因素，也是未来实现碳监测与核算、鉴证的基础前提。对于企业来说，数字化将是实现碳中和的有力抓手，碳中和必然需要数字技术赋能。虽然二氧化碳排放量本身是具有物理属性，但本质上有关碳减排信息必须通过数字技术实现记录和管理，企业低碳发展路径离不开数字化转型。企业要想实现碳中和，就要根据自身所处行业积极参与智慧能源、智慧交通、智慧建筑等布局，主动把握与引领大数据、人工智能、区块链等新一代数字技术，转变现有生产管理理念，进行全方位数字化转型，助力碳中和目标的实现。(五)组织与人才建设组织及组织结构建设是公司实现战略目标、塑造不同管理范式与控制模式的主要形式。低碳经济时代企业需要构建与低碳发展相适应的组织架构及其相互协同机制，需要从机构人员、信息资源、技术平台、方法运用等多方面着手。针对碳减排工作，有必要通过设置独立机构、整合专业人员开展此项工作，定期召开联席会议，以打破企业内部各部门之间的壁垒，使信息更加流畅、运作更加协调。以企业分管能源环保的领导主管，统一管理交易、MRV、履约、碳资产开发等事务；邀请专家针对高层管理人员以及基层技术人员进行有针对性的培训；建立温室气体排放监测体系，建立企业内部的排放数据管理体系，建立电子系统，精细化管理每个排放设施在每个月甚至到每天的排放量。通过组织建设来驱动碳减排理念的落实以及碳减排工作落地。从国家发展来看，要实现“双碳”发展目标，亟需直面人才储备等方面的挑战。由于碳市场、碳金融及由碳交易衍生的有关碳核查、碳会计、碳审计、碳资产管理和碳金融衍生的碳信贷、碳保险、碳债券等工作专业性强，需要加快培养低碳行业专业人才。由于碳管理是交叉学科，需要突破学科专业壁垒，通过多学科协同培养复合型低碳人才。未来在人才认证和评估方面，需要建立注册碳审计师、碳资产管理师制度，加强碳审计师、碳资产管理师队伍建设。对企业而言，应建立碳资产管理工作责任制，健全行业碳计量管理，促进企业节能减碳水平全面提高，需要高质量、高素质的碳审计、碳资产管理专业技术人员队。企业在加强自主能力培训的同时，可以加大碳金融、碳管理优秀人才引进力度，为低碳转型发展提供人才保障和专业支撑。会计作为一种制度安排，具有推动社会变革的能力，会计的最终目标是建立一个更为开放、透明和民主的社会(沈洪涛和廖菁华，2014)。受托责任和决策有用作为会计两项核心职能，在帮助人类实现生态环境治理中必将发挥重要作用。受托责任有助于实现环境治理中的两个目的：一是建立更紧密的社会关系并将获取信息的权利交回给大众；二是可以增加组织的透明度，使得更多组织内部的事物以更多的方式变得可见(Gray,1992)。而决策有用性则有助于优化资源配置，引导资源流向符合人类期望的生态环境治理目标。正如Pux