中国税制（第七版）课件 第八章 资源税、土地使用税和城镇土地使用税

第8章

资源税、土地增值税

和城镇土地使用税学习目标1.了解课征资源税的理论依据、土地增值税的开征背景。2.理解资源税的分类，土地增值税与城镇土地使用税的特点。3.掌握三个税种的基本税制要素及相关的税收优惠政策。4.掌握三个税种应纳税额的计算方法。第一节资源税一、资源税的概念1.资源税的概念资源税是对在我国从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税。属于对资源占用课税的范畴。2.课征资源税的理论依据征收资源税的最重要理论依据是地租理论。矿产资源的租金体现了矿产资源的价值。这种价值不是矿产企业在开采矿产资源过程中的"劳动凝结"，而是矿产资源"国家所有权垄断"的体现，包括绝对地租与级差地租。资源税既对占用、开发国有自然资源普遍征收，又根据资源条件差异对不同纳税人采用差别税负。3.资源税的分类现代资源税按征收目的不同，可分为一般资源税与级差资源税两类。二、资源税的纳税人资源税的纳税人是指在中华人民共和国领域及管辖海域开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人。三、税目和税率资源税法中资源税征税范围涉及五大类产品，对应设置了五个税目，税目下面又设置了若干子目。五个税目包括：能源矿产；金属矿产；非金属矿产；水气矿产；盐。应税产品为矿产品的，包括原矿和选矿产品。2.税率资源税采取从价定率或者从量定额的办法计征，分別以应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率计算，实施“级差调节”的原则。四、计税依据1.从价定率征收的计税依据（1）基本规定实行从价定率征收的以销售额作为计税依据。销售额是指纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款和价外费用,但不包括收取的增值税销项税额。下列项目不包括在内:1)同时符合以下条件的代垫运输费用:承运部门的运输费用发票开具给购买方的;纳税人将该项发票转交给购买方的；2)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;所收款项全额上缴财政。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算。其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应事先确定采用何种折合率计算,确定后1年内不得变更。（2）特殊规定1）原油、天然气资源税的规定为便于征管，对开采稠油、高凝油、高含硫天然气、低丰度油气资源及三次采油的陆上油气田企业，根据以前年度符合上述减税规定的原油、天然气销售额占其原油、天然气总销售额的比例，确定资源税综合减征率和实际征收率，计算资源税应纳税额。计算公式为：综合减征率＝∑（减税项目销售额×减征幅度×6%）÷总销售额实际征收率＝6%－综合减征率应纳税额＝总销售额×实际征收率2）煤炭资源税的规定煤炭资源税实行从价定率计征。煤炭应税产品（以下简称应税煤炭）包括原煤和以未税原煤加工的洗选煤（以下简称洗选煤）。纳税人将其开采的原煤，自用于连续生产洗选煤的，在原煤移送使用环节不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售原煤，计算缴纳资源税。纳税人将其开采的原煤加工为洗选煤销售的，以洗选煤销售额乘以折算率作为应税煤炭销售额计算缴纳资源税。洗选煤应纳税额=洗选煤销售额×折算率×适用税率洗选煤销售额包括洗选副产品的销售额，不包括洗选煤从洗选煤厂到车站、码头等的运输费用。3）其他从价计征资源税项目的规定。应纳税额=原矿（或选矿）销售额×适用税率为公平原矿与精矿之间的税负,对同一种应税产品,征税对象为选矿（以前称为精矿）的,纳税人销售原矿时,应将原矿销售额换算为选矿销售额缴纳资源税;征税对象为原矿的,纳税人销售自采原矿加工的选矿时,应将选矿销售额折算为原矿销售额缴纳资源税。换算比或折算率原则上应通过原矿售价、精矿售价和选矿比计算,也可通过原矿销售额、加工环节平均成本和利润计算。2.从量定额征收的计税依据（1）视同销售的自用数量作为销售数量。（2）纳税人不能准确提供应税产品销售数量的，以应税产品的产量或者主管税务机关确定的折算比换算成的数量为计征资源税的销售数量。（3）纳税人在资源税申报时，除财政部、国家税务总局另有规定外，应将其应税和减免税项目分开计算和报送。（4）金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量，以此作为课税数量，其计算公式为：选矿比=精矿数量÷耗用原矿数量五、应纳税额的计算1.从价定率应纳税额的计算实行从价定率征收的，根据应税产品的销售额和规定的适用税率计算应纳税额，具体计算公式为：应纳税额=销售额×适用税率【例8-1】某油田8月销售原油40万吨，取得销售收入2亿元，按《资源税税目税率表》的规定，其适用的单位税额为6%。计算该油田本月应纳资源税税额。

应纳税额=20000×6%=1200(万元)

例8-2某铜矿山12月销售铜矿石原矿50000吨,移送入选选矿6000吨,选矿比为4：1,假设每吨选矿销售价为200元,铜矿税率为5%。计算该矿山本月应缴纳的资源税。外销铜矿石原矿换算为选矿=50000÷4=12500(吨)铜矿石原矿应纳税额=12500×200×5%=125000(元)选矿应纳税额=6000×200×5%=60000(元)合计应纳税额=原矿应纳税额+选矿应纳税额=125000+60000=185000(元)2.

从量定额应纳税额的计算实行从量定额征收的，根据应税产品的课税数量和规定的单位税额计算应纳税额，具体计算公式为：应纳税额=课税数量×单位税额代扣代缴应纳税额=收购未税矿产品的数量×适用的单位税额水资源税实行从量计征,水力发电和火力发电贯流式(不含循环式)冷却取用水应纳税额的计算公式为:应纳税额=实际发电量×适用税额火力发电贯流式冷却取用水,是指火力发电企业从江河、湖泊(含水库)等水源取水,并对机组冷却后将水直接排入水源的取用水方式。火力发电循环式冷却取用水,是指火力发电企业从江河、湖泊(含水库)、地下等水源取水并引入自建冷却水塔,对机组冷却后返回冷却水塔循环利用的取用水方式。除水力发电和火力发电贯流式(不含循环式)外,水资源税应纳税额的计算公式为:应纳税额=实际取用水量×适用税额六、税收优惠1.有下列情形之一的，免征资源税：（1）开采原油以及在油田范围内运输原油过程中用于加热的原油、天然气；（2）煤炭开采企业因安全生产需要抽采的煤成（层）气。2.有下列情形之一的，减征资源税：（1）从低丰度油气田开采的原油、天然气，减征百分之二十资源税；（2）高含硫天然气、三次采油和从深水油气田开采的原油、天然气，减征百分之三十资源税；（3）稠油、高凝油减征百分之四十资源税；（4）从衰竭期矿山开采的矿产品，减征百分之三十资源税。3.有下列情形之一的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征资源税：（1）纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失；（2）纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿。4.水资源税的优惠规定七、征收管理1.纳税义务发生时间（1）纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间为：①纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。②纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天。③纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。（2）纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。（3）扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付货款的当天。2.纳税期限资源税按月或者按季申报缴纳；不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。纳税人按月或者按季申报缴纳的，应当自月度或者季度终了之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款；按次申报缴纳的，应当自纳税义务发生之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。3.纳税地点（1）凡是缴纳资源税的纳税人，都应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳税款。（2）如果纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由所在地省、自治区、直辖市税务机关决定。（3）如果纳税人应纳的资源税属于跨省开采，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采的矿产品一律在开采地纳税，其应纳税款由独立核算、自负盈亏的单位，按照开采地的实际销售量（或者自用量）及适用的单位税额计算划拨。（4）扣缴义务人代扣代缴的资源税，也应当向收购地主管税务机关缴纳。第二节土地增值税一、土地增值税概述1.土地增值税的概念土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。就其课税对象而言，它属于财产增值税；而就其课征环节来看，它又具有动态财产税的性质。现行土地增值税的基本规范，是1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）。2.土地增值税的开征背景3.土地增值税的特点（1）以转让房地产取得的增值额为征税对象，属于“土地转移增值税”的类型。（2）征税面比较广。凡在我国境内转让房地产并取得收入的单位和个人，除税法规定免税的外，均应依照土地增值税暂行条例规定缴纳增值税。（3）实行超率累进税率。土地增值税的税率是以转让房地产增值率的高低为依据，按照累进原则设计的，实行分级计税。增值率高的、税率高、多纳税；增值率低的、税率低、少纳税，税负较为合理。（4）实行按次征收。土地增值税在房地产发生转让的环节，实行按次征收，每发生一次转让行为，就应根据每次取得的增值额征一次税。二、土地增值税纳税人土地增值税的纳税人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。个人包括个体经营者。土地增值税纳税人的规定是非常宽泛的，不论法人与自然人，不论经济性质，不论内资与外资企业、中国公民与外籍个人，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。三、土地增值税的征税范围1.征税范围的一般规定土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税，其基本征收范围包括：（1）转让国有土地使用权（2）转让地上建筑物及其附着物产权（3）存量房地产的买卖2.征税范围的若干具体规定（1）房地产继承、赠与（2）房地产的出租（3）房地产的抵押（4）房地产的交换（5）合作建房（6）国家收回国有土地使用权、征用地上建筑物及附着物（7）房地产的代建房行为（8）房地产的重新评估四、转让房地产增值额的确定土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额。转让房地产的增值额，是转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。土地增值额的大小，取决于转让房地产的收入额和扣除项目金额两个因素。1.收入额的确定2.扣除项目（1）取得土地使用权所支付的金额（2）开发土地和新建房及配套设施的成本（简称房地产开发成本）（3）开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用）（4）与转让房地产有关的税金指在转让房地产时缴纳的印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。（5）其他扣除项目对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除（6）旧房及建筑物的评估价格指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格五、税率（四级超率累进税率）单位：%级数增值额与扣除项目金额的比率税率(%)速算扣除系数(%)1不超过50%的部分3002超过50%至100%的部分4053超过100%至200%的部分50154超过200%的部分6035六、应纳税额的计算1.应纳税额的计算公式土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。土地增值税的计算公式是：应纳税额=∑（每级距的土地增值额

适用税率）但在实际工作中，分步计算比较繁琐，一般可以采用速算扣除法计算（1）增值额未超过扣除项目金额50%时,计算公式为:土地增值税税额=增值额

30% （2）增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%时，计算公式为:土地增值税税额=增值额

40%-扣除项目金额

5%（3）增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%时，计算公式为:土地增值税税额=增值额

50%-扣除项目金额

15%（4）增值额超过扣除项目金额200%时，计算公式为：土地增值税税额=增值额

60%-扣除项目金额

35%【例8-3】某房地产开发公司出售新建住宅楼一幢，取得收入6000万元，发生的扣除项目金额合计为2900万元。计算应纳的土地增值税额。解析：增值额=6000-2900=3100(万元)增值额与扣除项目的比例=3100÷2900×100％=106.90％计算应纳税额：算法1：应纳税额=2900×50％×30％+2900×50％×40％+(3100-2900)×50％=435+580+100=1115(万元)算法2：应纳税额=3100×50％-2900×15％=1550-435=1115(万元)【例8-4】某房地产开发公司出售一栋写字楼取得收入10000万元。开发该写字楼有关支出为：支付地价款及各种费用1000万元；房地产开发成本3000万元；财务费用中的利息支出为500万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），但其中有50万元加罚的利息；转让环节缴纳的有关税费共计为555万元;该单位所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。试计算该房地产开发公司应纳的土地增值税。解：（1）取得土地使用权支付的地价款及有关费用为1000万元（2）房地产开发成本为3000万元（3）房地产开发费用=500-50+(1000+3000)×5%=650(万元）（4）允许扣除的税费为555万元（5）加计扣除额=(1000+3000)×20%=800(万元）（7）允许扣除的项目金额合计=1000+3000+650+555+800=6005(万元）（8）增值额=10000-6005=3995(万元）增值率=3995÷6005×100%=66.53%应纳税额=3995×40%-6005×5%=1297.75(万元）【例8-5】某公司转让一幢20世纪80年代建造的厂房，当时造价100万元，无偿取得土地使用权。如果按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的房子需600万元，该房子为六成新，按400万元出售，支付有关税费共计22万元。计算企业转让旧房应缴纳的土地增值税额。解：评估价格=600×60%=360(万元）允许扣除的税金22万元扣除项目金额合计=360+22=382(万元)增值额=400-382=18(万元）增值率=18÷382×100%=4.71%应纳税额=18×30%=5.4(万元）2.特殊售房方式应纳税额的计算方法为了加强土地增值税的征收管理，堵塞漏洞，保证税收及时足额入库，《土地增值税实施细则》规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本核算项目或核算对象为单位计算。依据这项原则，对上述两种经营方式采取了先按比例预征（预征率为：东部地区省份不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%），然后清算的办法。3.房地产开发企业土地增值税清算各省税务机关可按以下规定对房地产开发企业土地增值税进行清算。各省税务机关可依据以下规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法。七、税收优惠1.建造普通标准住宅的税收优惠纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。2.以房地产进行投资、联营对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。3.企业兼并转让房地产在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。七、税收优惠3.企业改制重组的税收优惠(1)企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制,包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司,有限责任公司变更为股份有限公司,股份有限公司变更为有限责任公司,对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物转移、变更到改制后的企业,暂不征收土地增值税。整体改制是指不改变原企业的投资主体,并承继原企业权利、义务的行为。(2)按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征收土地增值税。(3)按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征收土地增值税。(4)单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征收土地增值税。

七、税收优惠4.农村集体产权制度改革村民委员会、村民小组按照农村集体产权制度改革要求,将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物转移、变更到农村集体经济组织名下的,暂不征收土地增值税。这里的农村集体经济组织,应按规定在农业农村部门办理注册登记,被赋予以字母“N”开头的统一社会信用代码,并取得《农村集体经济组织登记证》。

八、征收管理1.土地增值税的申报手续与期限纳税人应当自签订转让房地产合同之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。2.土地增值税的纳税期限税务机关根据纳税人的申报，核定其应纳税额并规定纳税期限。税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让(即过户)手续之前。3.纳税地点土地增值税由房地产所在地的税务机关负责征收。4.相关部门的配合（1）土地、房地产管理部门的责任与义务（2）房地产评估机构的责任与义务第三节城镇土地使用税一、城镇土地使用税概述1.城镇土地使用税的概念城镇土地使用税是对在城市、县城、建制镇和工矿区范围内使用土地的单位和个人征收的一种税。2.开征城镇土地使用税的意义3.城镇土地使用税的特点二、城镇土地使用税的征收范围和纳税人1.城镇土地使用税的征收范围城镇土地使用税的征收范围限于城市、县城、建制镇和工矿区。2.城镇土地使用税的纳税人在上述区域内拥有土地使用权的单位和个人为城镇土地使用税的纳税人。2007年1月1日起，城镇土地使用税的纳税人在原有基础上扩展到包括外商投资企业、外国企业在内的各类企业、单位，以及包括外籍人员、华侨和港、澳、台同胞在内的所有类型的个人。三、城镇土地使用税的计税依据与税率1.城镇土地使用税的计税依据城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，以每平方米土地为计税单位，按照定额税率计算征收。2.城镇土地使用税的税率四、城镇土地使用税的税收优惠1.减免税优惠的基本规定（1）国家机关、人民团体、军队自用的土地。（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地。企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园用地，凡能与企业其他用地明确区分的，可比照由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地，免征土地使用税。（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地。上述单位用于生产、经营、建房出租用地和其他用地，不属于免税范围。（4）市政街道、广场、绿化地带等公共用地。非社会性的公共用地不能免税，如企业内的广场、道路、绿化等占用的土地。（5）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地。农副产品加工场地和生活、办公用地不能免税。（6）经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用月份起免缴土地使用税5