《审计学教程》第四章

计划审计工作《审计学教程》第四章目录CONTENTS1审计计划2审计目标目录页3重要性4审计风险审计计划PART01

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引导案例错报的重要性中信会计师事务所的注册会计师对天宏公司审计后发表了如下审计意见：“我们认为，天宏公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了天宏公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。”半年后，天宏公司因无法按时偿还巨额债务而宣告破产。股东与债权人状告为天宏公司审计的中信会计师事务所。其诉讼理由是天宏公司2011年的财务报表中存在严重错误，而注册会计师发表了无保留意见，从而误导了报表使用者。中信会计师事务所对此提出了抗辩。（未完）错报的重要性

引导案例错报的重要性(接上)法院经过审计最终认定：天宏公司财务报表中存在将2012年的销售收入提前计入2011年的财务报表中，造成2011年虚增收入9.8万元与高估资产11.466万元，以及漏记与少计负债18.1万元的错报。对于销售额近千万元、资产近千万元的天宏公司来说，这些错报虽然从金额来看并不重要，却导致了天宏公司的盈利能力保持持续增长的状态，偿债能力的指标恰巧达到了银行贷款门槛。因此这些错报对于报表使用人来说是重大的，无疑会导致误导报表使用人，中信会计师事务所应承担赔偿责任。问题：1．注册会计师发表无保留意见审计报告是否意味着被审计单位的财务报表没有错报？2．判断错报是否重要应当从哪些方面考虑？错报的重要性审计计划

第一节一、审计业务约定书→（一）签订审计业务约定书的含义审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任，以及报告的格式等事项的书面协议。会计师事务所承接的任何审计业务，都应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

第一节→（二）审计业务约定书的作用可增进会计师事务所与被审计单位之间的相互了解，尤其使被审计单位了解注册会计师的审计责任及需要提供的协助和合作。可作为被审计单位评价审计业务完成情况，以及会计师事务所检查被审计单位约定义务履行情况的依据。出现法律诉讼时，审计业务约定书是确定签约各方应负责任的重要证据。审计计划一、审计业务约定书审计计划

第一节→（三）签订审计业务约定书之前应做的工作一、审计业务约定书04020301明确审计业务的性质和范围会计师事务所评价专业胜任能力商定审计收费

初步了解被审计单位的基本情况明确被审计单位应协助的作05审计计划

第一节→（四）审计业务约定书的必备条款一、审计业务约定书（1）财务报表的审计目标。（2）管理层对财务报表的责任。（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。（4）审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则。（5）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求。（6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式。（7）由于测试的性质和审计的固有限制，以及内部控制的固有限制，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险。（8）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助。审计计划

第一节→（四）审计业务约定书的必备条款一、审计业务约定书（9）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息。（10）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认。（11）注册会计师对执行过程中获知的信息保密。（12）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排。（13）违约责任。（14）解决争议的方法。（15）签约双方法定代表人或其授权人的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。（16）签约的日期。审计计划

第一节二、审计计划的含义和作用审计计划是指审计人员为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在执行审计程序之前编制的工作计划。审计计划具有以下几方面的作用：通过制定和实施审计计划，可使审计人员能够根据具体情况收集充分、适当的证据。通过制定审计计划，可以保持合理的审计成本，提高审计工作的效率和质量。通过制定审计计划，可以避免与被审计单位之间发生误解。审计计划

第一节→（一）审计计划的内容三、审计计划的内容及编制

1．总体审计策略总体审计策略是对审计的预期范围和实施方式所作的规划，用以确定审计的范围、时间和方向，并指导具体审计计划。总体审计策略的基本内容应当包括8项内容（此处省略，详见教材P63）

2．具体审计计划具体审计计划是依据总体审计策略制定的，对实施总体审计策略所需要的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划与说明。审计人员应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。审计计划

第一节→（二）审计计划的编制三、审计计划的内容及编制在编制总体审计策略中，时间预算是一个十分重要的内容。时间预算是就执行审计程序的每一步骤需要的人员和工作时间所做的计划。时间预算既是合理确定审计收费的依据，又是衡量审计工作进度、判断审计人员工作效率的依据。典型的时间预算表格式如表4-1所示。1．总体审计策略的编制项

目去年实际耗用时间本年预算本年实际本年实际与预算差异差异

说明总实数其中：张×李×赵×现

金10877-1应收账款403536828+1存

货504543131020-2固定资产151314410+1应付账款…20…15…17…6…11……+2…总计表4-1时间预算表如时间预算与实际耗用时间存在较大差异，审计人员应在“差异说明”栏内说明产生差异的原因。审计计划

第一节→（二）审计计划的编制三、审计计划的内容及编制对于具体审计计划，在实际工作中，一般是通过编制“审计程序表”的方式体现的。典型的审计程序表格式如表4-2所示。2．具体审计计划的编制

表4-2审计程序表××公司

总页次____索引号____20××年12月31日

编制人____日

期____××账户

复核人____日

期____步骤审计程序执行人日期工作底稿索引123456…审计计划

第一节四、审计计划的审核1．审核总体审计策略在审核总体审计策略时，应特别注意审核以下事项：审计目的、审计范围及重点审计领域的确定是否恰当；时间预算是否合理；审计小组成员的选派和分工是否恰当；对被审计单位的内部控制系统的信赖程度是否恰当；对审计重要性的确定和审计风险的评估是否恰当；对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用是否恰当。2．审核具体审计计划在审核具体审计计划时，应特别注意审核以下事项：审计计划能否达到审计目标；审计程序是否适合各审计项目的具体情况；重点审计领域中各审计项目的审计程序是否恰当；重点审计程序的制定是否恰当。审计计划

第一节五、审计计划的记录审计人员对总体审计策略的记录，应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而作出的关键决策；审计人员对具体审计计划的记录，应当能够反映计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围，以及针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。审计人员可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通。审计人员应当记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中作出的任何重大更改。审计目标PART02

过渡页审计目标

第二节一、审计总目标1．国家审计的总目标根据《审计法》第2条第3款的规定，我国国家审计的总目标是对财政收支和财务收支的真实、合法和效益进行审查和评价。“真实”是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动是否发生、是否真实存在，在会计资料及其他有关资料中的反映是否符合客观实际，有无任意增加、减少、隐瞒等虚假行为。“合法”是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动是否遵循法律、法规和有关规章制度的规定。“效益”是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动的经济效率和效果。审计目标

第二节一、审计总目标2．内部审计的总目标根据《审计署关于内部审计工作的规定》，我国部门、单位内部审计的总体目标是：通过检查会计账目及其相关资产，监督财政收支和财务收支的真实、合法、效益。由此可见，内部审计的总目标和我国国家审计的总目标是基本一致的。审计目标

第二节一、审计总目标3．我国注册会计师审计总目标具体到财务报表审计中，根据《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》规定，注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：①财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；②财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计目标

第二节二、审计的具体目标→（一）一般审计目标1.管理层认定①发生；②完整性；③准确性；④截止；⑤分类。（1）与各类交易或者事项相关的认定。①存在②权利和义务③完整性④计价和分摊（2）与期末账户余额相关的认定。①发生及权利和义务②完整性③分类和可理解性④准确性和计价（3）与列报相关的认定。审计目标

第二节二、审计的具体目标→（一）一般审计目标2.与认定相关的一般审计目标①真实性②完整性③准确性（1）与各类交易或者事项相关的审计目标。①真实性②所有权③完整性（2）与期末账户余额相关的审计目标。①真实性②所有权③完整性（3）注册会计师对列报认定的审计目标。④分类⑤计价⑥准确性⑦披露④计价⑤准确性④截止⑤分类审计目标

第二节二、审计的具体目标→（二）项目审计目标一般审计目标明确以后，审计人员就可以据以确定项目审计目标。项目审计目标是具体项目涉及的账户、交易和列报的审计目标，其内容视项目大小而定，而且有一定的层次性。以存货审计为例，结合管理层认定分析存货项目审计的目标，存货项目审计具体目标如表4-3所示。审计目标

第二节二、审计的具体目标→（二）项目审计目标管理层认定审计目标一般审计目标运用于存货项目审计的具体目标总体合理性全部存货及销售成本合理，看来无重要错报管理层对各类交易或者事项运用的认定发生交易的真实性企业记录的与全部存货相关的交易是真实的完整性交易的完整性属于企业发生的存货交易都已记录准确性交易的准确性已记录的与存货有关的交易是按正确金额反映的截止交易的截止接近于资产负债表日的存货交易记录于恰当的期间分类交易的分类被审计单位记录的存货交易按有关规定作了适当分类管理层对期末账户余额运用的认定存在账户余额的真实性记录的存货账户金额确实存在权利和义务账户余额的所有权①企业对所有存货都拥有法律上的所有权②存货未作抵押完整性账户余额的完整性现有存货均盘点并计入存货总额表4-3存货项目审计具体目标（详见P72）审计目标

第二节三、特殊目的审计业务

按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表。

财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。

合同的遵守情况。注册会计师应委托人要求对被审计单位合同中有关财务会计条款的遵守情况发表审计意见。

简要财务报表。注册会计师应委托人要求对被审计单位依据已审计财务报表编制的简要财务报表发表审计意见。重要性PART03

过渡页重要性

第三节一、重要性的含义重要性可视为财务报表中包含错误、漏报能否影响财务报表使用者对财务报表全面反映的整体理解的“临界点”，超过该临界点，就会影响其作出正确的判断或决策。重要性概念中的错报包含漏报。重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。重要性的确定离不开具体环境。对重要性的评估需要运用职业判断。12345重要性

第三节二、重要性的确定在计划审计工作时，审计人员应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报。可接受的重要性水平就是审计人员认为财务报表中存在的错报尚不会影响合理的财务报表使用者决策的最大金额。审计人员在确定计划的重要性水平时，需要考虑以下主要因素：→（一）确定计划的重要性水平时应考虑的因素对被审计单位及其环境的了解财务报表各项目的性质及其相互关系财务报表项目的金额及其波动幅度审计的目标应考虑的因素重要性

第三节二、重要性的确定1．财务报表层次的重要性水平的确定由于财务报表审计的目标是审计人员通过执行审计工作对财务报表发表审计意见，因此，审计人员应当考虑财务报表层次的重要性。只有这样，才能得出财务报表是否公允反映的结论。审计人员在制订总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重要性水平。→（二）从数量方面考虑重要性【例4-2】A和B审计人员对XYZ股份有限公司2019年度会计报表进行审计，其未经审计的有关会计报表项目金额如表4-4所示。会计报表项目金额（万元）会计报表项目金额（万元）资产总额18000主营业务收入24000净资产9800净利润2412表4-4XYZ股份有限公司2019年度未经审计的会计报表项目金额重要性

第三节二、重要性的确定要求：如果以资产总额、净资产、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%、1%、0.5%和5%，请代Ａ和Ｂ审计人员计算确定XYZ股份有限公司2019年度财务报表层次的重要性。分析：计算结果列示如表4-5所示，所以应选择其中最低者90万元作为财务报表层次的重要性水平。→（二）从数量方面考虑重要性表4-5XYZ股份有限公司2019年度财务报表层次重要性水平判断结果c金额（万元）固定百分比数值（%）乘积（万元）财务报表层次的重要性水平（万元）资产总额180000.59090净资产9800198主营业务收入240000.5120净利润24125120.6重要性

第三节二、重要性的确定2．各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平的确定在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，审计人员应当考虑以下主要因素：各类交易、账户余额、列报的性质及错报、漏报的可能性。各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。→（二）从数量方面考虑重要性【例4-3】接【例4-2】，审计人员Ａ和Ｂ经综合分析，决定将报表层次的重要性水平90万元分配给资产项目，提出两种分配方案，如表4-6所示。重要性

第三节二、重要性的确定要求：从一般情况出发，试判断甲、乙两种方案中哪一种方案更好。分析：在表4-6中，甲方案是按资产总额0.5%确定重要性水平的比例进行同比例分配的。一般来说，这并不可行，审计人员必须对其进行修正。而乙方案着重调高了应收账款和存货的重要性水平，一般情况下应收账款和存货错报或漏报的可能性较大，故分配较高的重要性水平，可以节省成本，所以乙方案好一些。→（二）从数量方面考虑重要性表4-6资产项目的重要性水平分配资产项目金额（万元）甲方案（万元）乙方案（万元）货币资金800.40.2应收账款756837.8440.2存

货817840.8943其他流动资产2651.3251.6固定资产19099.5455资产合计180009090重要性

第三节二、重要性的确定涉及舞弊与违法行为的错报或漏报。可能引起违反合同义务履行的错报或漏报。影响收益趋势的错报或漏报。不期望出现的错报或漏报。小金额错报或漏报的累计。错报对增加管理层报酬的影响程度。错报是否与涉及特定方的项目相关。→（三）从性质方面考虑重要性审计人员运用职业判断确定重要性时除了应当考虑错报的金额大小对重要性的影响外，还应当考虑错报的性质，金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。审计人员在判断错报的性质是否重要时，通常应该考虑的具体情况包括以下几个方面：重要性

第三节三、评价审计结果时对重要性的考虑评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时确定的重要性水平。这可能是因为环境的变化，或者是审计人员对被审计单位了解程度的加深。如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性水平，审计人员应当重新评估所执行的审计程序是否充分。→（一）评价审计结果时所运用的重要性水平审计人员评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，审计人员应当重新评估所执行的审计程序是否充分。可以从以下两个方面理解：重要性

第三节三、评价审计结果时对重要性的考虑→（二）错报或漏报的汇总已经识别的具体错报是指审计人员在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两类：（1）对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。（2）涉及主观决策的错报。已经识别的具体错报推断误差推断误差也称“可能误差”，是审计人员对不能明确、具体识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括以下两类：（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。重要性

第三节三、评价审计结果时对重要性的考虑→（三）汇总数与财务报表层次重要性水平的比较1．汇总数低于重要性水平时的处理。如果尚未更正错报或漏报的汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，审计人员可以发表无保留意见的审计报告。已经识别的具体错报推断误差2．汇总数超过重要性水平的处理如果尚未更正的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，审计人员应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险。3．汇总数接近重要性水平的处理如果尚未更正的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，审计人员应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险。

重要性

第三节三、评价审计结果时对重要性的考虑推断误差2003年3月，美国南方保健CFO威廉·欧文斯向司法部门投案自首，承认公司财务造假。按照《萨班斯——奥克斯利法案》的要求，宣誓他们向美国证监会提交的公司财务资料真实可靠。宣誓后，欧文斯寝食不安，在良心的谴责下选择自首。南方保健舞弊案曝光后，安永会计师事务所用“欺骗、愤怒和无辜”三个词来阐述其对整个事件的态度和立场。然而，正如华尔街的媒体所指出的，南方保健虚构了25万美元的利润，“如果审计师不能发现如此大规模的会计舞弊，那股东雇用他们有什么用呢？投资者的信心又该如何支撑呢？”在南方保健舞弊案中，舞弊分子对重要性水平的规避在很大程度上源于安永在执业过程中的疏忽大意。南方保健财务舞弊案审计风险PART04

过渡页审计风险

第四节一、审计风险的组成要素及其相互关系审计风险是指财务报表存在重大错报而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。

在传统风险导向审计时期，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，它们之间的关系用公式为：

在经营风险导向审计时代，审计风险取决于重大错报风险和检查风险，它们之间的关系用公式表示为：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险审计风险＝重大错报风险×检查风险审计风险

第四节二、评估重大错报风险1．识别和评估两个层次的重大错报风险审计人员应当识别和评估财务报表层次及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。考虑识别的风险是否重大。考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。审计风险

第四节二、评估重大错报风险2．需要特别考虑的重大错报风险作为风险评估的一部分，审计人员应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险，简称特别风险。特别风险的制定。特别风险的处理。审计风险

第四节二、评估重大错报风险3．仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，审计人员应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，审计人员应当考虑依赖的相关控制的有效性。审计风险

第四节二、评估重大错报风险4．对重大错报风险评估的修正审计人员对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，审计人员应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。审计风险

第四节三、检查风险1．检查风险的评估基础审计风险要素之间存在着密切关系。重大错报风险的水平，决定着审计人员可接受的检查风险水平。评估的重大错报风险水平越高，审计人员可接受的检查风险水平也就越低，反之亦然。鉴于重大错报风险的评估对检查风险有直接影响，重大错报风险的水平越高，审计人员就应实施越详细的实质性测试程序，并着重考虑其性质。审计风险

第四节三、检查风险2．检查风险对确定实质性测试性质、时间和范围的影响不论重大错报风险的评估结果如何，审计人员都应当对各重要账户或交易类别进行实质性测试。然而，审计人员实施的实质性测试，其性质、时间和范围的决定，最终取决于根据重大错报风险水平所确定的可接受的检查风险。可接受的检查风险水平与实质性测试的性质、时间和范围的关系如表4-7所示。实质性测试可接受的检查风险性

质时

间范

围高分析程序和交易测试为主资产负债表日前审计为主较小样本

较少证据中分析程序、交易测试及余额测试结合运用资产负债表日前审计、资产负债表日审计和日后审计结合运用适中样本

适量证据低余额测试为主资产负债表日审计和日后审计为主较大样本

较多证据表4-7检查风险与实质性测试的