税收学课件第十四章 国际税收理论与现实

经济管理类课程教材——税收系列第十四章国际税收理论与现实1目录14.1关税制度与贸易摩擦14.2增值税的国际协调与挑战14.3跨境所得的征税与反避税21.关税的相关概念关税是一国对通过其关境的商品课征的一种税，属于进出口环节的间接税。14.1关税制度与贸易摩擦14.1.1关税的相关概念与经济效应3征收关税一方面可以为本国筹集财政资金，另一方面可以保护本国国内生产，前者称为财政关税，后者称为保护关税。财政关税侧重于关税筹集财政收入的职能，将关税看成国家财政收入的一部分，主要针对进口需求缺乏弹性的进口商品征收，税率不宜过高。根据国际经验，经济越发达的国家，关税收入占财政收入的比重越低。保护关税是以保护本国工业或农业发展为主要目的而征收的关税。关税是进口商品的成本，一个商人在他的商品被课以关税后，总是要设法把关税税负转嫁出去。课征高关税，会使进口商品的价格提高，在国内商品价格保持不变的情况下，消费者会减少进口商品的消费，增加国产进口竞争品的消费。保护关税税率要高，越高越能达到保护的目的。有时税率高达100%以上，等于禁止进口，成为禁止关税。14.1.1关税的相关概念与经济效应4除此之外，关税可以调节进出口贸易。针对国内能大量生产或者暂时不能大量生产但将来可能发展的产品，可以课征较高的进口关税；对于进口的非必需品或奢侈品，可以课征高关税；针对本国不能生产或生产不足的原料、半制成品、生活必需品或生产上的急需品，进口可以课征较低税率或免税。当贸易逆差过大时，可以提高关税或征收进口附加税以限制商品进口，缩小贸易逆差。当贸易顺差过大时，可以减免关税、缩小贸易顺差。14.1.1关税的相关概念与经济效应52.关税的经济效应关税的经济效应是指关税的开征会引起进口商品的国际价格与国内商品价格的变动，使得包括出口国与进口国在内的国际贸易多方在生产、贸易与消费等方面的变动，从而带来对经济福利等各方面的影响。不同的国家开征关税，会呈现差异化的经济效应。我们将开征关税的国家分为贸易小国与贸易大国两种。贸易小国是指该国的需求规模在国际贸易总需求中的比重较小，不足以影响国际市场价格。贸易大国是指该国的需求规模在国际贸易总需求中的比重较大，如果开征关税会对国际市场价格带来较大的影响，总体而言，贸易大国开征关税会带来本国价格的上升，同时国内价格上升，导致进口需求减少，从而导致世界市场价格下降。14.1.1关税的相关概念与经济效应6（1）贸易小国征收进口关税的经济效应如图14-1所示，开征关税之前，国内的价格为Pw，商品总供给为Q1，其中国内供给为Q2，进口量为Q1-Q2；开征关税后，国内的价格提升为Pt，商品总供给为Q3，其中国内供给为Q4，进口量为Q3-Q4。进口数量虽然减少，但是由于贸易小国的需求比重相对很小，出口方并不会降低出口价格，国际市场价格依旧保持在Pt水平。在这一关税开征过程中，生产者剩余增加了面积A，消费者剩余减少了面积（A+B+C+E），关税带来的收入为面积C，最终关税带来的总经济效应为-（B+E）。也可以看出，如果关税越高，即Pt越高，那么关税带来的负效应就会越大。14.1.1关税的相关概念与经济效应714.1.1关税的相关概念与经济效应8PD（需求）QS（供给）PtPwQ2Q4Q3Q1ABCE图14-1：贸易小国征收进口关税（2）贸易大国征收进口关税的经济效应与贸易小国不同的是，贸易大国的需求规模较大，开征关税会产生贸易条件效应，即通过降低进口需求，逼迫出口国家将价格降到原价格Pw以下，假定为P’w，此时国内的价格依旧为Pt。同样，生产者剩余增加了面积A，消费者剩余减少了面积（A+B+C+E），但是政府的关税收入变为了面积（C+F），最终关税带来的总经济效应为面积F与（B+E）之间的差额。只要面积F足够大，那么关税的总经济效应就为正数。14.1.1关税的相关概念与经济效应914.1.1关税的相关概念与经济效应10图14-2：贸易大国征收进口关税PD（需求）QS（供给）PtPwQ2Q4Q3Q1ABCEP’wF国际贸易理论与实务发展中，一直就实行自由贸易政策还是保护贸易政策颇具争论。随着资本主义的发展，贸易保护理论经过不断演进，形成了重商主义、保护幼稚工业理论、凯恩斯主义的贸易保护理论、战略性贸易理论、新贸易保护主义理论。由于关税的特殊功能，关税壁垒是一国在推行保护贸易政策中所实施的重要手段。14.1.2贸易保护理论与关税11资本主义原始积累时期，为了获得大量的财富以建立资本主义的经济基础，重商主义盛行。重商主义遵循货币至上，认为贵金属是财富的标准。为了获取货币，主张“奖出限入”，对出口商品进行补助，通过提高关税限制进口，进而对贸易实行国家干预保护。14.1.2贸易保护理论与关税12保护幼稚工业理论产生于大机器生产代替手工劳动的产业革命时期。幼稚产业指处于成长阶段尚未成熟，但具有潜在优势的产业。为了使本国的幼稚产业得以发展、促进生产力的提高，国家应实行保护贸易。该理论的代表人物亚历山大·汉密尔顿认为要征收保护关税来保护本国处于成长过程中的产业。另一位代表人物弗里德里希·李斯特认为保护关税虽然会牺牲一部分价值，但却使生产力得以增长，增长的生产力足以抵偿损失。保护关税的税率一般在20%-60%之间，要与工业的发展水平相适应。对于国内急需发展的产品，要通过提高关税税率来严格限制或禁止进口；对于国内完全缺乏的复杂技术、机器设备，可以用免税或低关税鼓励进口；在建立一个技术工业部门时可实行40%-60%的保护税率，待其建立并进入正常生产活动后，应将税率降低到20%-30%的水平。此外，贸易保护制度应该有步骤地进行。在工业发展初期，随着工业的发展，可以逐步提高关税。当工业力量变强大后，可以适当降低关税，允许进口产品与国内产品有限度竞争。14.1.2贸易保护理论与关税13凯恩斯主义的贸易保护理论是已经实现了工业化的国家试图寻求经济稳定增长基础上的贸易保护理论。当私人的消费需求与投资需求不足以实现充分就业时，政府可以通过干预外贸，使进出口有利于国民收入水平的稳定提高。此时关税可以作为调节总需求的工具。关税增加，进口产品价格上涨，需求转向国内产品，刺激国内经济发展，进而可以增加国内收入与就业，降低外国的收入与就业水平。反之，关税减少，会对经济起抑制作用。14.1.2贸易保护理论与关税14战略性贸易理论认为一国政府在不完全竞争和规模经济条件下，可以凭借生产补贴、出口补贴、以进口保护促进出口的关税政策等手段，扶持本国战略性工业的成长，增强其在国际市场上的竞争能力，从而谋取规模经济之类的额外收益，并借机劫掠他人的市场份额和工业利润。一般认为，在技术、知识密集程度最高，与国家利益和声望关系最大的高新技术产业中，可以实行战略性贸易政策。14.1.2贸易保护理论与关税15二十世纪八十年代，主要工业国家经济处于低速发展，失业较高，对外贸易发展不平衡，美国货物贸易逆差急剧上升，成为新贸易保护主义的发源地。新贸易保护主义下，被保护的商品不断增加，从传统产品、农产品转向高级工业品甚至劳务部门。贸易保护措施趋于多样化，除了按照有效保护率设置阶梯关税、加强征收“反补贴税”和“反倾销税”外，还加强了对非关税壁垒的设置和使用，阻碍了国际贸易自由化发展。14.1.2贸易保护理论与关税16在开放经济条件下，当一国实行贸易保护，对来自另一国的产品征收高关税，会引起另一国的报复措施，对来自该国的产品征收高关税，循环往复，最终不利于国际贸易的发展。为了促进国际贸易的发展，协调各国的关税政策，降低国与国之间的关税壁垒至关重要。第二次世界大战后，世界各国开始寻求关税的国际协调。《关税及贸易总协定》的签订使国际关税关系趋于缓和。世界贸易组织诞生后，也积极推进国际自由贸易。此外，经济一体化组织也致力于推进国家集团内部的经济合作和协调。经济一体化历经自由贸易区、关税同盟、共同市场、经济联盟等四个阶段，逐渐协调成员国之间的关税以及成员国共同的对外关税制度，促进区域内的自由贸易。14.1.2贸易保护理论与关税17中国是世界上最大的发展中国家，美国是世界上最大的发达国家。中美两国建交以来，双边经贸关系密切发展。目前，美国是中国第一大货物出口市场和第六大进口来源地，2017年中国对美国出口、从美国进口分别占中国出口和进口的19%和8%；中国是美国增长最快的出口市场和第一大进口来源地，2017年美国对华出口占美国出口的8%。但中美贸易冲突始终存在。14.1.3中国与美国的贸易摩擦18在中美贸易摩擦中，关税无疑成为双方博弈的重要手段，关税的改变通过改变两国的贸易条件从而对双方的福利带来影响。在反倾销案件的调查中，自中国加入WTO以来，由于美国不认同我国市场经济国家地位，因而一般不采用我国国内出售同种产品的价格作为正常价值，而是采用第三国（即替代国，一般包括印度、巴基斯坦、印度尼西亚、新加坡、墨西哥等）类似产品价值来衡量产品正常价值。在反补贴案件的调查中，1984年美国以司法判例形式明确，美国反补贴税不适用“非市场经济国家”，但随着2005年7月《美国贸易权利执行法案（修正案）》的推出，美国反补贴税适用范围扩大至中国等“非市场经济国家”。美国反补贴调查是以承认我国市场经济国家地位为前提，而反倾销调查是以不承认我国市场经济国家地位为前提。在这两种互为矛盾的政策下，美国多次对来自中国的商品征收反倾销税或反补贴税。2014年美国对中国大陆产太阳能电池板开征最高78.42%的反倾销关税。2018年2月，美国政府宣布对进口中国的铸铁污水管道配件征收109.95%的反倾销关税。2018年2月27日，美国商务部宣布“对中国铝箔产品厂商征收48.64%至106.09%的反倾销税，以及17.14%至80.97%的反补贴税”。14.1.3中国与美国的贸易摩擦19从2018年开始，中美两国的贸易摩擦进一步升级，“中美贸易战”爆发。2017年8月，美国依据本国《1974年贸易法》，对中国发起“301调查”，并在2018年7月和8月分两批对从中国进口的500亿美元商品加征25%关税，此后不断升级关税措施。2018年9月24日起，又对2000亿中国输美产品征收10%的关税。2019年5月10日，美方对2000亿美元中国输美商品加征的关税税率从10%上调至25%。2019年8月24日，美方宣布将提高对约5500亿美元中国输美商品加征关税税率。2019年9月1日，美国对华3000亿美元输美产品中第一批加征15%关税措施正式实施。针对美国上述行为，中国坚决反制。第一轮反制，中国对美国约500亿美元商品分别于2018年7月6日（约340亿美元）、8月23日（约160亿美元）起分两批与美方同步加征25%关税。第二轮反制，中国对美国约600亿美元商品分两次加征，第一次于2018年9月24日起与美方同步加征10%、5%关税，第二次从2019年6月1日起提高加征税率，加征25%、20%、10%、5%关税。第三轮反制，中国第一次从2019年9月1日起，第二次从2019年12月15日起，对约750亿美元商品分两批加征10%、5%不等关税。14.1.3中国与美国的贸易摩擦20在图14-1与14-2的分析中可以看到，即使从美国自身利益出发，美国单方面增加关税会改善本国的贸易条件，但最终带来的经济效应也未必为正。更何况贸易战没有最终的赢家。如果中美贸易摩擦不断升级，必将对双方的产品出口与就业带来冲击，也会增加双方企业和消费者的生产生活成本，也会影响全球生产价值链正常运行，极大的损害中国、美国以及其他各国利益，对多边贸易体制和自由贸易原则产生极大的威胁。14.1.3中国与美国的贸易摩擦21对增值税的课税原则有两种：一是产地原则（Originprinciple），即在商品和劳务的生产和提供地征税；二是目的地原则（Destinationprinciple），即在商品和劳务的使用地或消费地征税。一般认为，产地原则有利于交易效率，但违背增值税中性；目的地原则有利于生产效率，同时能保证跨境贸易的增值税中性。此外，根据国家间税收公平原则与受益原则，一国由于只对本国的消费者提供公共商品和服务，则只应对本国的消费者课税，而不应对外国的消费者课税。因此，在国际商品课税领域，普遍推崇目的地原则。由于存在明确的税收管辖边界，货物贸易容易遵从目的地原则。对于普通货物的国际贸易而言，实行目的地原则意味着出口退税与进口征税。根据世界贸易组织《补贴与反补贴协议》的规定，对出口产品免征其同类产品供国内消费的关税或税款，或减免的税额不超过应纳税额的，不应视为补贴。也就是说，出口退税是国家间进行贸易的重要辅助手段，进口国不能因一国对出口产品实行退税就对该产品征收反补贴税。14.2增值税的国际协调与挑战14.2.1增值税的产地原则与目的地原则22长期以来，国际税收协调的重点都聚焦在直接税领域，而商品课税国际协调的唯一领域则是关税的协调。直到近些年来，随着数字化产品和服务国际贸易的发展，各国开始了对增值税国际协调的探索。由于无形性与交易的复杂性，税收管辖权较难确定，通过边界进行税收调整与监管较为困难，目的地原则难以得到贯彻。因此，目前增值税国际协调的焦点主要集中在如何对跨境的数字化产品和服务贯彻目的地原则。14.2.2

OECD国家增值税国际协调的历程232012年，OECD第一次全球增值税论坛召开，提出《国际增值税/货物和劳务税指南草案（2012）》。该草案主要包括下列章节：第一章《本指南所涉及增值税的核心特征》、第二章《跨境贸易情况下增值税的中性》、第三章《对提供跨境服务和无形资产适用目的地原则》、第四章《反滥用条款》、第五章《多边合作与争端解决》。2012年指南草案依据OECD财政委员会（CFA）所认可国际中性和目的地基本原则起草的，就增值税规则适用于服务与无形资产贸易的意义、挑战和征管等方面发布的一系列调研报告，并扩充了具体实施办法以及案例归纳说明。14.2.2

OECD国家增值税国际协调的历程242014年4月，OECD第二次全球增值税论坛在日本东京召开，CFA批准并发布了《国际增值税/货物和劳务税指南（2014）》。该指南是对2012版指南草案前三章的具体细化解释和实施规则，确定了目的地原则，成为BEPS数字经济行动计划解决增值税征税问题的政策框架。14.2.2

OECD国家增值税国际协调的历程252015年11月，OECD第三次全球增值税论坛在法国巴黎召开的会议上，发布了其完成的《国际增值税/货物和劳务税指南》，使其成为增值税领域的第一个OECD国际准则。2016年9月，该指南纳入OECD理事会通过的《增值税应用在国际服务贸易和无形资产贸易中的申请建议书》，这是OECD在增值税领域的第一个法律文书，也是第一个在国际领域商定跨境贸易增值税应用的框架。该建议书代表了这些国家对在国际服务贸易和无形资产贸易中课征增值税的意愿，并可以用来解决跨境贸易中由于增值税应用不一致造成的双重征税问题和非故意不征税风险。14.2.2

OECD国家增值税国际协调的历程262017年4月，OECD又正式发布《国际增值税/货物和劳务税指南》，作为国际服务贸易和无形资产交易中处理增值税的全球标准，其两个核心原则分别是确保税收中性和实行目的地征税。即提倡跨境交易优先使用目的地原则，因为它对供应商保持中性。2018年9月6日，OECD又发布了一份名为《非居民纳税人简化注册登记与征税机制》的评估报告。该评估报告主要探讨了当纳税人不在消费地所在国领土范围内时，如何能够确保实施性管辖权规则有效行使的问题。OECD始终认为，当前最能行之有效地解决跨境B2C数字化服务税收征管难题的试点办法是，建立完整的非居民纳税人登记注册机制。14.2.2

OECD国家增值税国际协调的历程27欧盟增值税协调的历史悠久、协调政策的理念与时俱进，同时欧盟是首个遵循OECD《增值税指南》对非现场服务中的数字化服务征收增值税的税收管辖区。作为改革的现行者，欧盟代表着世界各国增值税的发展趋势，其中的增值税协调经验值得世界各国学习与借鉴。14.2.3欧盟增值税协调经验281967年4月11日，欧洲经济共同体连续发布了增值税第一号指令和第二号指令。第一号指令要求所有成员国都启用增值税制，并废除对营业税额的其他征税方式。第二指令要求各成员国共同遵守增值税的一些共同的指导性原则。1977年5月17日，欧洲经济共同体发布了其增值税历史上最重要的增值税第六号指令——《欧洲经济共同体理事会关于成员国立法协调经营税（共同体增值税制统一计税基础）的第六号指令》。第六号指令发布了一个增值税法令范本，要求各成员国按此范本修改本国的增值税。该范本对纳税人、征税范围、税基、退税、纳税地点、小企业认定等进行了统一的规定。该项指令的发布标志着欧盟对增值税的协调进入了税制与征管办法协调阶段。14.2.3欧盟增值税协调经验292006年11月28日，欧盟理事会发布了2006年第112号关于增值税共同制度的指令。考虑到第六号指令中关于增值税评估统一基础的规定经历了多次重要的修改，所以在此项指令中重新对第六号指令进行了建构，使其成为欧盟对增值税进行一般性制度安排的基础文件。重构的增值税指令所确立的增值税共同制度，包括管辖权、范围、地域适用、纳税人、应税交易、交易地点、增值税的可课税项目及可课税权力、应纳税额、税率、免税、无权扣除的免税、扣除、纳税人和确定的非纳税人的义务、减损、特殊规定、消费者、杂项和最后规定等内容。在此之后，欧盟委员会又分别于2006年12月到2013年12月间，先后对2006年增值税指令进行了13次修订和完善。14.2.3欧盟增值税协调经验30欧盟早在2003年就启动了数字化服务增值税改革。2003年7月1日生效的《欧盟增值税指令》规定：欧盟内部的B2C电子商务由供应商在所在国纳税申报；欧盟境外的供应商通过在线交易向境内消费者销售数字化产品，如果其总销售额超过了10万欧元，就要在消费者的居住国或者欧盟境内任一国家进行增值税的纳税登记，并按照消费者居住国的增值税税率替消费者代扣代缴进口环节的增值税；其注册的欧盟成员国要把这笔税款转交给消费者所在国。2005年，欧盟在增值税议会条例中正式引入了数字化服务的概念。14.2.3欧盟增值税协调经验312015年1月1日起，欧盟开始对电信、广播、电子商务增值税进行改革，规定对境内境外的数字化服务一律适用目的地征税原则，以对接并完善2006年11月颁布的《欧盟增值税指令》。欧盟增值税新规改变了以往对欧盟境内提供商适用产地原则，由卖方所在国征收增值税的做法，还在原有“一站式增值税申报机制”的基础上增加了“迷你一站式增值税申报机制”。迷你一站式增值税申报机制属于非居民纳税登记制度，即提供B2C数字化服务的服务提供方应当选择在欧盟某一成员国登记注册，并定期将与交易相关的网页、邮编、地址等信息通过网络提供给登记注册成员国。纳税人按季度通过迷你一站式注册系统向该成员国缴纳增值税，并由该成员国向消费地成员国转交所收缴的税款。纳税人应保存交易记录长达10年时间。截止2016年的数据统计，有12900个欧盟境内企业注册了迷你一站式注册系统，而非欧盟企业注册迷你一站式注册系统的不足1000个。14.2.3欧盟增值税协调经验322017年12月5日，欧洲经济和财政事务理事会（ECOFIN）通过新的增值税改革方案。方案明确改革将按两个时间节点分步实施：（1）自2019年1月1日起，改革欧盟内部电子商务政策。简化初创企业、微型企业和中小企业通过网络向欧盟其他成员国消费者销售商品的增值税缴纳规则。改革后，针对欧盟内部跨境销售额每年低于1万欧元的销售商，实施产地原则。规定增值税税率适用销售商所在国规则，向当地税务局按本国税率缴税。（2）自2021年1月1日起，改革欧盟国家之间、非欧盟国家与欧盟国家间通过网络进行的货物销售活动。一是扩大“迷你一站式增值税申报机制”的适用范围，使其适用于B2C型在线货物交易，确保增值税在最终消费者所在国支付。二是取消从非欧盟国家进口到欧盟国家单价低于22欧元商品免征进口增值税的税收优惠政策。三是电子商务平台负责对非欧盟电商在该平台销售的商品和服务代扣代缴增值税。从非欧盟国家进口到欧盟的货物通过电子商务平台销售的，若销售价格不高于150欧元，该平台负责代扣代缴增值税。14.2.3欧盟增值税协调经验33数字经济下，企业的价值链构造和经营模式发生了实质性的改变，去物质化的商品经营模式创新和通过互联网进行的商品及服务贸易为税收征管带来了前所未有的难题，增值税的国际协调面临重要挑战。在数字领域交易，根据交易主体，跨境服务贸易可以分为企业对企业（B2B）模式，企业对消费者（B2C）模式，个人对消费者（C2C）模式。14.2.4数字经济下跨境服务贸易增值税征管的国际经验34在B2B模式下，世界各国的普遍做法是实行增值税反向扣缴机制（也称为逆向征收）。即一国的购买方从他国的销售方购买服务时，缴纳增值税的义务从销售方转向购买方，由境内的服务购买方代扣代缴税款，同时购买方可凭借代扣代缴的增值税税款来抵扣其以后环节应缴纳的增值税。以中国的税法规定为例，由境内的服务接受方代境外的服务提供方缴纳这笔税款，并可凭解缴税款的完税凭证，将这笔税款作为接受方纳税人的进项税进行抵扣。14.2.4数字经济下跨境服务贸易增值税征管的国际经验35在B2C模式下，如果实行增值税反向扣缴机制，由于服务的接受方是处于增值税抵扣链条最终端的个人，其代扣代缴的税款不能作为自身的进项税进行抵扣，只能纳入自身的申报表进行独立的增值税纳税申报，因此税收遵从度较低。此外，从大量、零散的最终消费者手中收取少额的增值税，也很可能导致税务机关的征管成本高于得到的税收收入。基于目的地原则，目前OECD认为通过建立完整的非居民纳税人登记注册机制，能有效解决跨境B2C数字化服务税收征管的问题。OECD在2018年发布的评估报告中，就建立非居民纳税人登记注册机制提供了如下建议：一是建议各国参照欧盟做法，实施迷你一站式增值税申报机制的非居民纳税登记制度。二是建议由第三方数字平台代为履行纳税义务，因为第三方数字平台公司作为B2C交易的重要参与方，掌握着大量的消费者信息数据。14.2.4数字经济下跨境服务贸易增值税征管的国际经验36小资料一些国家对跨境贸易的增值税政策日本：自2015年10月1日起，对境外非居民供应商向日本客户提供的服务，按照目的地原则在日本征收增值税（日本称为“消费税”）。在B2B情况下，由境内的服务接受方申报缴纳；在B2C情况下，由非居民供应商在日本办理税务登记并缴纳。俄罗斯：2017年1月1日公布的《俄罗斯新税收条例》规定，通过互联网向俄罗斯居民提供服务的境外企业，须向俄税务部门提交相关销售信息，并按18%的税率缴纳增值税。14.2.4数字经济下跨境服务贸易增值税征管的国际经验37澳大利亚：从2016年10月1日开始，对境外供应商销售给澳大利亚境内购买方企业（B2B）的数字产品征收货物和劳务税；从2017年7月1日开始，对境外供应商销售给澳大利亚境内最终消费者（B2C）的数字产品征收货物和劳务税，包括在线观看和下载电影、音乐、应用程序、游戏和电子书、赌博服务，以及建筑设计、法律咨询等传统服务。非居民供应商如果在欧盟增值税法律制度体系构建的历史沿革连续12个月内销售额达到澳大利亚货物劳务税的起征点7.5万澳元，则需要在澳大利亚注册登记，按规定缴纳货物劳务税。澳大利亚税务局可以通过与其他国家税务部门之间的信息交换，或者通过第三方数据及大量互联网分析，确认受到新法规影响的海外业务及非居民企业。14.2.4数字经济下跨境服务贸易增值税征管的国际经验38韩国：在B2B模式下，直接由韩国国内接受服务的企业缴纳增值税。在B2C模式下，根据是否有中介机构采取不同的征税方式。对于有中介机构的情况，直接由中介机构按季度进行缴纳；对于没有中介机构的情况，需要由售出企业在韩国进行税务登记并支付增值税。对于对外数字服务跨境交易，韩国建立了治外法权的增值税系统。14.2.4数字经济下跨境服务贸易增值税征管的国际经验3914.3跨境所得的征税与反避税40随着跨国公司的发展，世界经济联系加强，所得不再局限于一国范围内，世界各国基于税收管辖权对跨境所得征税。根据属人原则和属地原则，所得税的管辖权可以分为收入来源地税收管辖权、居民税收管辖权、公民税收管辖权。随着国际投资日益频繁，跨境所得易产生重复征税。国际重复征税是在同一时期内，两个或两个以上的国家对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。其中，处于两个或两个以上国家的不同征税主体对同一纳税人的同一征税对象进行的多次征税属于法律性国际重复征税；发生在两国之间对同一税源的不同纳税人的重复征税属于经济性国际重复征税。跨国股息收益的重复征税是最典型、最普遍的经济性国际重复征税。14.3.1跨境所得重复征税及解决方法41法律性国际重复征税主要是由不同国家间税收管辖权重叠所导致。当同一笔所得被两个国家同时判定为来自本国，或同一纳税人被两个国家同时判定为本国居民，或一个纳税人具有双重国籍，这时两国同种税收管辖权交叉重叠会导致重复征税。当两国不同种税收管辖权交叉重叠时，也会导致重复征税。比如：居民（或公民）税收管辖权与收入来源地税收管辖权重叠；居民税收管辖权与公民税收管辖权重叠；居民税收管辖权、公民税收管辖权与收入来源地税收管辖权重叠。其中最主要、最常见的是两个国家居民税收管辖权与收入来源地税收管辖权重叠。14.3.1跨境所得重复征税及解决方法42经济性国际重复征税通常是由于股份公司经济组织形式引起。当一国公司在另一国设立一个子公司，母公司收到子公司支付的股息，该笔股息要承担三个环节税收。首先，子公司的利润要缴纳子公司所在国的公司所得税；其次，子公司用税后利润向母公司支付股息，子公司所在国要对该笔股息征收一道预提税；最后，母公司所在国就这笔股息收入缴纳公司所得税。由此引起的对同一税源的重复征税为经济性国际重复征税。14.3.1跨境所得重复征税及解决方法43解决跨境所得重复征税问题，主要依靠国际规范，具体指经济合作与发展组织和联合国分别制定的避免双重征税协定范本。针对由两国同种税收管辖权交叉重叠引起的法律性国际重复征税，两个范本做出了采用加比规则约束居民管辖权和收入来源地管辖权的规定。两个范本均规定，当同一自然人被两个国家同时判定为本国居民时，要按照永久性住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍的加比规则来确定最终居民身份。同时，两个范本还就如何确定经营所得、个人劳务所得、投资所得、财产所得的收入来源地进行规范，以避免同一笔所得被两个国家同时判定为来自本国境内。14.3.1跨境所得重复征税及解决方法44针对由两国不同税收管辖权交叉重叠引起的法律性国际重复征税，目前主要解决办法是：由两个国家签订避免双重征税的协定，承认所得来源国优先征税的地位，实行居民税收管辖权的国家在征税过程中可以采取扣除法、减免法、免税法和抵免法减轻或消除重复征税。两个范本推荐使用的方法为免税法（exemptionmethod）和抵免法（creditmethod）。免税法是指居民国政府对其居民来源于非居住国的所得额，在一定条件下放弃行使居民税收管辖权，免予征税。抵免法是指居民国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人已在来源国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。抵免法分为直接抵免和间接抵免。直接抵免指居民国对其居民纳税人在非居民国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国所得税款，从而可以免除法律性国际重复征税。间接抵免指居住国对其居民公司来自国外子公司股息的相应利润所缴纳的外国所得税，允许母公司在应缴本国所得税中予以抵免，从而可以免除经济性国际重复征税。两个税收协定范本推荐的税收抵免法属于直接抵免，此外间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。14.3.1跨境所得重复征税及解决方法45随着世界经济一体化进程的加快，跨国公司发展壮大，跨境所得的避税与跨境所得重复征税相伴产生了。国际避税一般指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减少其在有关国家纳税义务的行为。跨国纳税人追求的不是在某个国家税负最小化，而是通过全球资源配置，实现在全球范围内的税负最小化。跨境所得的避税会扭曲国与国之间的税收分配关系，造成财富的不正常分配和资源的不合理流动。目前国际避税手段主要有，利用转让定价转移利润避税、利用避税地并结合其他手段避税、避税性移居、改变公司组织形式避税、资本弱化、滥用国际税收协定。与此相对应，对转让定价进行税务管理、利用受控外国公司法规对付避税地、限制避税性移居、限制利用改变公司组织形式避税、实行限制资本弱化法规、在税收协定中列明反滥用条款等是目前国际常用的反避税手段。14.3.2跨境所得的避税与反避税46经济全球化进展不断加快，随着国际商业环境的改变，跨国纳税人全球避税的手段越来越丰富与隐蔽，单边行动与双边行动已经不足以应对国际税收领域的挑战。对此，OECD/G20发布了税基侵蚀和利润转移（BEPS，BaseErosionandProfitShifting）项目15项行动计划，改变了国际税收的实体规则，为国际税收领域通过多边合作应对共同挑战提供了良好范例。14.3.2跨境所得的避税与反避税47BEPS项目15项最终成果分别为：数字经济（1）、混合错配（2）、受控外国企业（CFC）规则（3）、利息扣除（4）、有害税收实践（5）、税收协定滥用（6）、常设机构（7）、无形资产（8）、风险和资本（9）、其他高风险交易（10）、数据统计分析（11）、强制披露原则（12）、转让定价同期资料（13）、争端解决（14）、多边工具（15）。其中第1项行动计划应对数字经济带来的挑战；第2-5项行动计划协调各国企业所得税税制；第6-10项行动计划重塑现行税收协定和转让定价国际规则；第11-14项行动计划提高税收透明度和确定性；第15项行动计划开发多边工具促进行动计划实施。14.3.2跨境所得的避税与反避税48OECD还于2014年7月发布了金融账户涉税信息自动交换（StandardforAutomaticExchangeofFinancialAccountInformation，简称为“AEOI准则”）。AEOI准则包括两个组成部分：一个是《通用报告准则》（CommonReportingStandard，简称为“CRS”），主要是为各国交换信息的内容提供具体标准；另一个是《主管当局协议》（ModelCompetentAuthorityAgreement，简称为“CAA”），主要是为各国实行AEOI提供具有国际法律依据的协议范本。CRS在美国《海外账户税收遵从法案》（FATCA法案）的基础上，进一步拓宽了金融机构涉税信息交换的范围。此外，CRS将税收信息交换主体扩大到全球范围内的多边国家，并与传统的税收情报交换相比，将税收信息交换形式升级为批量自动交换，进一步提高了全球税收合作程度和税收透明度。为了从根本上确保CRS在全球有效实施，OECD于2018年2月19日发布了《防止滥用投资移民计划规避CRS信息交换》，重申了正确实施现有CRS尽职调查程序的重要意义。同时，OECD于2018年3月10日公布了《CRS规避安排和非透明离岸架构强制披露计划示范法》。示范法定义了需要披露的交易和义务人，规定了需要披露的具体内容，同时界定了违反披露义务的法律责任。14.3.2跨境所得的避税与反避税49在2008年以前，我国的反避税工作主要限于转让定价和预约定价领域。我国正式开展反避税可以追溯到1987年。1987年11月，深圳经济特区发布《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》。同年，财政部税务总局以“（87）财税外字第376号通知”将上述暂行办法转发全国参照执行。1991年4月，我国出台《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，引入转让定价税制。1998年，公布旧转让定价操作指南，引入预约定价协议概念。2002年9月，我国出台《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，将预约定价制度列入其中第五十三条。14.3.3中国反避税基本税制简介502008年至2013年，我国反避税立法框架逐渐建立并完善。2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定了特别纳税调整事项，首次引入成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税以及对避税调整补税加