成本会计（项目十）

任务一作业成本法概述作业成本法的产生与发展作业成本法的基本概念作业成本法的理论基础1．作业成本法的产生背景20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品成本结构发生巨大变化——制造费用在产品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；适时制生产方式（JLT）、弹性制造系统（FMS）、物料需求计划（MRP）、企业资源计划（ERP）、全面质量管理（TQM）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。传统成本系统是建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。1．作业成本法的产生背景

在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：分配越来越多与工时不相关的作业费用，如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等；用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。2．作业成本理论的发展1941年时任田纳西河谷管理局主计长埃里克·科勒（EriCKohler）教授在《会计评论》杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。1971年乔治·斯托布斯教授在具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书中，对“作业”“成本”“作业成本计算”等概念作了全面阐述。直到20世纪80年代末90年代初美国芝加哥大学的罗宾·库伯（RobinCooper）和哈佛大学的罗伯特·卡普兰（Robert·s·Kaplan）首次明确提出了作业成本法这一概念，对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法研究的基石。3．作业成本法的概念

作业成本计算法是一种着眼于“作业”，依据作业资源的消耗情况（资源动因）将资源成本分配到作业，再依据作业对最终成本的贡献方式（作业动因）将作业成本最终归集到产品，由此得出最终产品成本的计算方法。

作业成本管理同样也必须基于“作业”，根据作业成本计算法的计算过程，对生产过程甚至整个企业内部的作业链和价值链进行分析，从而达到改进生产及整个企业内部工作流程的目的。作业成本法（Activity-BasedCosting，简称ABC）既是一种成本计算方法，又是一种管理工具，它包括两大方面的内容，即作业成本计算法和作业成本管理。1．资源

资源是企业生产耗费的原始形态，是成本产生的源泉。企业作业活动系统所涉及的人力、物力、财力都属于资源。一个企业的资源包括直接人工、直接材料、间接制造费用等。2．作业

作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。

罗宾·库伯按作业水平的不同，将作业分为：（1）单位水平作业（2）批次水平作业（3）产品水平作业（4）维持水平作业3．作业链和价值链企业的生产经营过程是由各种作业所构成的。这些作业是前后有序、相互联系的有机整体。企业为了满足顾客的需要而建立的一系列前后有序、相互联系的作业集合体就称为作业链。作业链价值链是分析企业竞争优势的基础，它紧紧地与服务于客户需求的“作业链”相联系。按照ABC的基本原理，产品消耗作业，作业消耗资源。价值链4．成本动因

成本动因（CostDriver），是指任何导致成本消耗发生变化的原因。一项成本可以有多重成本动因，成本动因不一定要求量化。作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。

成本动因又可以分为：（1）资源动因反映资源消耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源成本分配到各项作业的依据。（2）作业动因是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。作业中心又称成本库，是指构成一个业务过程的相互联系的作业集合，用来汇集业务过程及其产出的成本。作业中心有助于企业更明晰地分析一组相关的作业，以便进行作业管理以及企业组织机构和责任中心的设计与考核。5．作业中心是指成本归集的对象，可分为最终成本对象和中间成本对象。最终成本对象即企业的最终产品或劳务，它需要归集所有权转移之前的所有成本、费用，其归集的成本、费用需与收入配比。中间成本对象是指企业内部分配和归集成本、费用的对象，如企业内部的辅助生产部门，作业成本系统中的作业中心。

6．成本对象

作业成本法的理论基础是：企业的成本和价值不是孤立存在的，它们以作业为中介联系在一起，“作业消耗资源，产品消耗作业”。

作业成本法的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。任务二作业成本法的计算程序及其应用作业成本法的基本原理作业成本法的计算程序作业成本法与传统成本法的比较作业成本法的优缺点作业成本法的适用条件作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，其基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。根据这一原则，作业成本计算按如下两个阶段进行。确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库。第一阶段第二阶段以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。传统成本计算方法也是分两步进行，但成本中心是按部门建立的。除了把直接成本追溯到产品以外，还要把不同性质的各种费用按照部门归集在一起；第一步是以产量为基础，将间接费用分配到各产品。第二步在传统成本计算法下，间接成本的分配路径是“资源—部门—产品”。除了把直接成本追溯到产品以外，还要将各项间接费用分配到各有关作业，并把作业看成是按照产品生产需求重新组合的“资源”；按照作业消耗与产品之间不同的因果关系，将作业成本分配到产品上。第二阶段第一阶段第二阶段传统成本系统与作业成本系统的区别如图所示。1．设立资源库，并归集资源库价值2．确认主要作业，并设立相应的作业中心3．确定资源动因，并将各资源库归集的价值分派到各作业中心作业成本法的具体步骤如下所述。4．选择作业动因，并确定各作业成本的成本动因分配率影响企业成本的因素有很多，但并非所有因素都要被确定为成本动因。当各作业中心已经建立，成本动因已经选定后，就可以将各作业成本除以成本动因单位数，计算出以成本动因为单位的分配率。计算公式为：5．计算作业成本和产品成本

将各产品发生的直接生产成本和分配来的各项间接成本分别汇总，即可得到各产品的总成本；将各产品总成本除以各产品的数量，即可得到各产品的单位成本。计算公式为：某产品耗用的作业成本=∑（该产品耗用的作业量X实际作业成本分配率）

某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+当期该产品耗用的各项作业成本其中，直接成本

=直接材料成本+直接人工成本（1）性质相同（2）直接成本分配方法相同作业成本计算法和传统成本计算法都是成本计算系统。它们都是为了计算一定时期内企业生产产品的成本，提供产品成本信息以支持决策。两者根据受益原则，将直接发生的费用成本直接归集分配至受益产品。1．作业成本法与传统成本法的联系（2）间接费用归集和分配的理论基础不同传统成本计算法的理论基础是：企业所产的产品是按照其耗费的生产时间或按照其产量线性地消耗各项间接费用。因此，间接费用可以用一定的标准平均地分摊到各种产品的成本中。作业成本计算法的理论基础是“成本驱动因素论”。因此，间接费用可以按照产品消耗的作业量进行分配。（1）成本计算对象不同传统成本计算法以企业最终产品作为成本计算对象，以产品为中心。而作业成本法不仅关注产品成本，而且更多地关注产品成本产生的原因及其形成过程。它的成本计算对象不仅包括最终的产品，还包括资源和作业。作业成本计算法以作业为中心。2．作业成本法和传统成本法的区别（3）成本信息的详细程度不同

传统成本计算法的职能是提供各种产品的总成本信息，而作业成本法不仅能提供各种产品总成本的信息，还能提供产品生产过程中所消耗的各项作业的成本信息。（4）成本计算的意义不同

传统成本计算法只是为了计算最终产品的成本，作业成本计算法则把重点放在成本的形成过程上。（二）作业成本法和传统成本法的区别（5）适用环境不同传统成本计算法适用于与传统推进式生产管理系统相结合的手工制作系统和固定自动系统的经营环境，它适用于大批大量生产和产品品种少、寿命周期长、工艺不复杂、制造费用较低的企业。作业成本计算法则适用于适时生产系统与高度自动化制造系统相结合的经营环境，它适用于小批量、多品种、技术复杂、高度自动化生产、制造费用比重相对较高的企业。1．作业成本法的优点（1）间接费用的分配及产品成本计算更加准确。（2）有利于加强成本管理，控制产品成本。（3）提供的成本信息更为广泛。2．作业成本法的缺点（1）作业的分类与计量具有一定主观性。（2）成本动因的选择有些困难，并可能缺乏科学性。（3）计算过程复杂，执行成本较高，有可能违背成本效益原则。（4）作业成本法不符合现行会计准则与对外财务报告的需要。（5）对未来绩效的改善作用无法验证。采用作业成本法的企业应具备以下特征：（1）从成本结构看，制造费用在产品成本中占比较大。（2）从产品品种看，产品种类繁多，产品结构多样化，并可根据市场需求不断加以调整。采用作业成本法的企业应具备以下特征：（3）从外部环境看，面临激烈竞争压力的企业更愿意并适合采用作业成本法。由于经济环境越来越动荡，竞争越来越激烈，相对于作业成本法而言，传统成本系统增加了决策失误风险。（4）规模较大、信息化管理程度高、生产高度技术化的企业更适合采用作业成本法。规模较大的企业一般拥有更为强大的信息沟通渠道和完善的信息管理基础设施，并且对准确信息的需求更为强烈，所以这类公司比小公司更有积极性和条件采用作业成本法。任务三作业成本管理概述作业成本管理的概念作业业绩考核作业成本管理的实际应用

作业成本管理（activity-based-management）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动进行追踪并动态反应。作业成本管理是通过对作业的识别和管理，选择作业价值最大化而客户成本最小化的活动，旨在提高客户价值，进而提高企业的竞争能力的一种管理方法。它既是精确的成本计算系统，也是改进业绩的工具。作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计量三步骤进行。作业成本管理的设计与运行必须考虑成本动因分析、作业分析和业绩计量三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。（一）成本动因分析要进行作业成本管理，必须找出导致作业成本发生的原因。每项作业都有投入和产出，作业投入是为了取得产出而由作业消耗的资源，而作业产出则是一项作业的结果或产品。如搬运材料的根本原因，可能是车间布局不合理造成的。一旦得知了根本原因，就可以采取相应措施改善作业，如改善车间布局，减少搬运成本。产出量指标并不一定是作业成本发生的根本原因，必须进一步进行动因分析，找出形成作业成本的根本原因。（二）作业分析

作业分析的主要目标是认识企业的作业过程，以便从中发现持续改善的机会及途径。分析和评价作业、改进作业和消除作非增值作业构成了流程价值分析与管理的基本内容。按照对客户价值的贡献，作业可以分为增值作业和非增值作业。改进流程首先需要将每一项作业分为增值作业或非增值作业，明确增值成本和非增值成本，然后再进一步确定如何将费增值成本降低至最小。（二）作业分析按照作业效率，增值作业也可以分为高效作业和低效作业。增值成本即是那些以完美效率执行增值作业而发生的成本，或者说是高效增值作业产生的成本。非增值作业是指对增加客户价值没有贡献的作业，客户不会因为企业消除这类作业而降低所愿意支付的金额。

所谓增值作业，是指那些有必要保留在企业中的作业。其基本特点在于它能增加传递给客户的价值，企业如果消除了这类作业，就会影响客户愿意支付的价格。增值作业有两种类型：一种是给客户带来价值的作业，另一种是保证企业正常运转的必不可少的作业。1．增值作业与非增值作业（二）作业分析非增值作业（non-value-addedactivity）是不必要的，其判断标准是企业把该作业消除后仍能为客户提供与以前同样的效果。执行非增值作业发生的成本全部都是非增值成本。对于非增值作业来说，企业应考虑的不是如何使它们更有效率，而是如何消除这些非增值作业。持续改进和流程再造的目的就是寻找非增值作业，将非增值成本降低至最低。（二）作业分析作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业。

作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业。作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。1）作业消除2）作业选择3）作业减低4）作业分享2．作业分析与降低成本（二）作业分析3．非增值成本的消除要实现消除或减少非增值作业的目标，首先要计量增值成本和非增值成本。增值成本是一个组织应发生的唯一成本。增值标准要求消除所有的非增值作业；对这些作业来说，最优状态就是零投入零产出。非增值作业的成本可通过比较实际作业成本和增值作业成本而得到，可以反映低效作业的水平及改善的潜力。

确认和计算增值和非增值成本的关键，是确认每个