全球税收治理中“双支柱”方案的实施障碍-基于2023年OECD《包容性框架进展报告》

全球税收治理中“双支柱”方案的实施障碍——基于2023年OECD《包容性框架进展报告》一、摘要与关键词摘要为应对数字化和全球化对现有国际税收体系造成的侵蚀，“经济合作与发展组织/二十国集团（OECD/G20）包容性框架”制定了具有里程碑意义的“双支柱”全球税收改革方案。该方案旨在通过支柱一（重新分配大型跨国企业的部分超额利润）和支柱二（设定全球最低企业税率）来确保跨国公司“在任何地方都支付其公平份额的税收”。本研究旨在系统评估“双支柱”方案在实施过程中所面临的制度、政治和技术障碍，特别是基于2023年OECD《包容性框架进展报告》所揭示的最新困境。研究采用政策文本分析与国际政治经济学理论相结合的定性方法，聚焦于方案的法律一致性、国内立法差异、税基侵蚀与利润转移（BEPS）的存续风险以及发展中国家的利益保障。核心发现表明，实施障碍主要体现在：支柱一的复杂性与低参与度，其跨国协调机制和法律一致性面临巨大挑战；支柱二的“最低税率竞赛”风险，以及发展中国家在税收收入分配上的结构性弱势。研究结论认为，缺乏一个具有强制约束力的多边税收公约和独立争端解决机制，将使“双支柱”方案的自愿性协调机制难以克服国家主权和财政利益的根本冲突，最终可能导致全球税收治理向“碎片化合规”和“双重征税风险”的方向演变。关键词全球税收治理；双支柱方案；OECD包容性框架；最低企业税；实施障碍；税基侵蚀二、引言🌐研究问题的宏观背景与现实意义自20世纪90年代以来，全球经济的数字化和深度全球化，使得现有的国际税收体系——一个建立在“实体存在”和“源泉地征税”原则基础上的旧框架——面临前所未有的挑战。跨国企业，特别是大型科技公司，能够通过复杂的税基侵蚀与利润转移（BEPS）策略，在低税率管辖区集中申报利润，从而实现全球范围内有效税率的最小化。这种现象不仅导致各国政府财政收入的大量流失，更严重损害了税收公平性，加剧了国际税收竞争，并对多边主义构成了严峻挑战。为应对这一结构性危机，由OECD和G20主导的“包容性框架”汇集了140多个国家和司法管辖区，并于2021年达成了关于“双支柱”方案的全球共识。支柱一旨在将部分跨国企业（MNEs）的超额利润重新分配给市场管辖区；支柱二则通过设立15%的全球最低企业税率，以终结各国之间的有害税收竞争。该方案被视为国际税收治理自上世纪20年代以来的最大变革，标志着全球税收原则从“谁拥有实体谁征税”向“谁拥有市场谁征税”的根本性转变。然而，达成政治共识只是第一步。方案的真正挑战在于其全球范围内的实施和协调。双支柱方案是一项复杂的、多边主义色彩浓厚的“软法”安排，需要各国在国家主权、国内法律和财政利益上做出重大让步。从2022年至2023年，随着各方将共识转化为国内立法和国际协调文本，实施过程中所面临的制度、政治和技术障碍日益清晰，特别是在2023年底OECD发布的《包容性框架进展报告》中，这些障碍被系统性地揭示出来。🚨核心研究问题的提出本研究的核心问题是：基于2023年OECD《包容性框架进展报告》及相关政策文件，全球税收治理的“双支柱”方案在转化为具有法律效力的全球协调规则时，面临哪些关键的制度、政治和技术障碍？这些障碍如何威胁到方案的整体一致性、有效性，并可能加剧发展中国家在税收收入分配上的结构性弱势？🎯研究目标、内容与结构安排为回答上述核心问题，本研究设定了以下具体目标：1.诊断制度障碍：系统分析双支柱方案在多边公约、国内立法转化和争端解决机制上的制度性缺失，特别是支柱一的“金额A”和支柱二的“收入涵括规则”（IIR）在不同国家法律体系中的协调难度。2.评估政治障碍：评估“最低税率竞争”和“税收主权冲突”的政治障碍，特别是在美国、欧盟等关键经济体国内立法受阻的情况下，对全球实施时间表和一致性造成的威胁。3.剖析发展中国家困境：深入分析发展中国家在支柱一的利润分配份额和支柱二的“应税规则”（UTPR）上所面临的结构性弱势和利益保障机制的薄弱性。本文结构安排如下：第三部分将系统回顾国际税收治理、BEPS行动和全球最低税率的文献；第四部分阐明本研究采用的政策文本分析与比较研究方法；第五部分是本文的核心，将详细呈现和讨论基于2023年OECD进展报告的研究结果，深入剖析“双支柱”方案在实施中遭遇的“三重障碍”；最后，第六部分将总结研究结论、指出研究局限，并展望全球税收治理的未来方向。三、文献综述📚相关研究现状的系统梳理与评述本研究的文献基础涵盖国际税法、国际政治经济学（IPE）和全球治理理论，聚焦于国际税收规则的权力结构、有效性和公平性。1.国际税收体系的演变与BEPS的挑战传统国际税收体系建立于20世纪初期，其核心是“独立交易原则”和“源泉地征税”原则。该流派的学者详细阐述了这一体系在面对全球化和无形资产（如知识产权）转移时如何失效，并导致了大规模的BEPS行为。早期的OECD/G20BEPS行动计划（2013-2015）虽然在信息交换、打击滥用税收协定等方面取得进展，但未能从根本上解决利润的“在哪里征税”问题，特别是对于没有实体存在的数字业务。这为“双支柱”方案的出现埋下了伏笔。2.“双支柱”方案的制度设计与理论评述该流派的文献对“双支柱”方案进行了细致的制度分析。支柱一（利润再分配）：学者们普遍认为，支柱一（特别是金额A）是国际税收历史上对“独立交易原则”和“实体存在”要求的最大突破，首次正式承认市场管辖区对利润的征税权。然而，批评主要集中在其适用范围的狭隘性（仅针对少数大型、高利润企业）和计算的极端复杂性。支柱二（全球最低税）：支柱二，即全球反税基侵蚀规则（GloBE），被视为对税收竞争的终结。理论分析表明，虽然支柱二旨在消除有害竞争，但其实质是“征税权”的再分配，将部分征税权从低税率管辖区转移到最终母公司所在的高税率管辖区（通过收入涵括规则IIR）。批评主要集中于其对税收主权的侵犯和可能引发的“二次BEPS”风险（即企业将利润转移到最低税率刚达15%的司法管辖区）。3.全球税收治理中的南北权力结构国际政治经济学视角下的研究强调，国际税收规则的制定一直由发达国家（OECD国家）主导，其规则往往服务于资本输出国的利益。发展中国家作为资本进口国，长期在国际税收规则制定中处于弱势地位。在“双支柱”方案的谈判中，虽然包容性框架吸纳了140多个国家，但研究警告，支柱一的利润分配份额对发展中国家来说微不足道，而支柱二虽然抑制了税收竞争，但其大部分额外税收收入将流向发达国家的母公司管辖区（通过IIR），这加剧了全球税收收入分配的结构性不公平。🔍现有研究的贡献与不足分析现有研究的贡献在于：第一，从法律和经济学角度对双支柱方案的规则原理进行了全面阐释；第二，对方案的潜在经济效益和全球分配不公进行了初步的量化分析；第三，识别了在多边协商中的主要利益冲突点。然而，现有研究也存在显著不足：1.对实施障碍的系统整合与更新不足：大部分文献基于2021年方案达成的初期文本。缺乏对2023年OECD《包容性框架进展报告》中最新揭示的国内立法障碍、协调挑战和政治僵局的系统、实证性分析，特别是美国、欧盟等关键经济体的立法进程受阻对全球实施时间表的冲击。2.制度转换与合规成本的理论深化不足：缺乏将双支柱方案视为一个“软法向硬法”转换的制度实验，对其在缺乏多边条约基础下的协调机制和争端解决机制的脆弱性分析不足。3.发展中国家“政策空间”的系统分析缺乏：缺乏对支柱二中“国内最低附加税”（QDMTT）等发展中国家可选机制的采纳情况、及其对国家财政主权影响的系统性实证评估。✨本文的研究切入点、理论价值和创新之处本文的研究切入点在于：以2023年OECD《包容性框架进展报告》为核心经验证据，将“双支柱”方案的实施障碍结构化为法律一致性、政治内耗和分配公平性的“三重困境”，并进行深入诊断。本文的理论价值在于：它将国际政治经济学理论应用于最新的全球税收实践，深化了对国际税收规则的权力与协调困境的理解。它论证了在缺乏一个具有强制约束力的全球公约时，即使是具有政治共识的“软法”，也难以克服国家主权和财政利益的根本冲突。本文的创新之处主要体现在：1.数据的时效性与针对性：首次系统性地基于2023年OECD的最新进展报告，对实施过程中的具体障碍（如支柱一的签署僵局、支柱二的立法延迟）进行实证性诊断。2.提出“三重实施困境”模型：将实施障碍归纳为相互关联的“法律一致性困境”、“政治内耗困境”和“分配公平性困境”，为分析和解决全球税收治理的难题提供了一个多维度的分析框架。3.强调“强制多边公约”的必要性：论证在当前自愿协调机制下的脆弱性，并提出制度重构的必要性。四、研究方法🔬整体研究设计框架：政策文本分析与制度比较本研究采用定性研究设计框架，核心方法为政策文本分析（PolicyTextAnalysis）和比较制度分析（ComparativeInstitutionalAnalysis）。研究的根本目标是诊断“双支柱”方案在从政治共识转化为全球法律实施过程中所面临的内在和外部制度性障碍。研究的逻辑路径是：首先，对双支柱方案的核心技术文本进行结构化分解，提炼其法律核心要素（如金额A的公式、GloBE规则的IIR/UTPR机制）。其次，系统收集2023年OECD《包容性框架进展报告》中关于各国立法状态、实施时间表和面临的挑战的官方信息。最后，通过比较分析，评估这些实施障碍如何与国家主权利益、国内政治博弈和全球分配公平等宏观制度因素相互作用。📜数据来源与收集方法本研究的数据来源严格限定于官方的国际组织和关键国家的政策文本，以确保分析的权威性和时效性：1.核心进展报告（一级数据）：2023年OECD/G20包容性框架发布的《全球最低税实施情况进展报告》（ProgressReportontheImplementationoftheTwo-PillarSolution）。OECD/G20关于支柱一多边公约（MLC）的最新文本草案和关键签署国的谈判立场文件。OECD关于支柱二（GloBE规则）的模式规则、评注和行政指南等技术文件。2.关键国家立法动态（二级数据）：美国国会和财政部关于全球最低税的国内立法草案、提案和官方声明，特别是对美国国内税收法与GloBE规则的兼容性分析。欧盟成员国关于欧盟指令的实施进程和立法分歧的官方报告。印度、巴西、南非等主要发展中国家关于支柱一和支柱二的官方立场文件和国内立法采纳情况。3.学术与专业报告：国际货币基金组织（IMF）、联合国贸易和发展会议（UNCTAD）等机构关于“双支柱”方案对发展中国家财政收入影响的量化和政策评估报告。数据收集特别关注2023年以来，各国在国内立法转化过程中产生的技术性保留和政治性延迟，将其作为诊断实施障碍的关键实证依据。📊数据分析技术与方法：“三重实施困境”编码与评估本研究采用定性内容分析（QualitativeContentAnalysis）和制度脆弱性评估（InstitutionalVulnerabilityAssessment）技术，以“三重实施困境”模型为核心进行结构化分析：1.法律一致性困境分析（编码：MLC签署、GloBE兼容性、争端解决）：对OECD的进展报告进行编码，追踪支柱一MLC的签署国数量和签署延迟情况。对美国、欧盟、中国等关键经济体的国内立法与GloBE规则的兼容性进行对比编码，识别其在税基、实体排除、和应税规则（UTPR）上的技术差异。评估当前争端解决机制（如MAP）在解决涉及金额A和GloBE规则的复杂争端时的能力和缺陷。2.政治内耗困境分析（编码：国内政治受阻、时间表延迟、最低税率竞争）：编码美国、欧盟等国内立法受阻的关键政治原因（如参议院反对、特殊利益集团游说）。分析各国在实施GloBE规则后，是否会引发将本国企业税率调整至刚好15%的“最低税率竞赛”，以及这种竞争对全球税收收入的净影响。3.分配公平性困境分析（编码：份额分配、UTPRvsQDMTT、BEPS存续风险）：编码IMF和UNCTAD的报告，评估支柱一“金额A”对发展中国家税收收入的实际贡献份额。对发展中国家采纳国内最低附加税（QDMTT）的趋势进行编码，评估其是否能有效保障发展中国家的征税权，对抗UTPR可能带来的征税权转移。评估“双支柱”方案实施后，是否仍存在新的“二次BEPS”漏洞，以及对BEPS存续风险的治理能力。最终，通过制度脆弱性评估，本研究将论证在缺乏强制性多边公约基础下，当前自愿协调机制的脆弱性，并提出制度重构的必要性。五、研究结果与讨论本研究通过对2023年OECD《包容性框架进展报告》及相关政策文件的深度分析，证实了“双支柱”方案在实施过程中面临的挑战是系统性的、多层面的，且已演变为对全球税收治理未来走向具有决定性影响的“三重实施困境”。⚖️5.1.第一重困境：法律一致性困境——多边公约的停滞与技术性冲突“双支柱”方案的成功，特别是支柱一的利润重新分配，完全依赖于各国在法律上达成一致并实施统一的规则。然而，研究结果显示，方案在法律一致性上遭遇了重大挫折。结果呈现：支柱一MLC的签署停滞根据2023年OECD的进展报告和相关声明，支柱一的核心法律工具——多边公约（MLC）的签署进程严重滞后。MLC旨在统一修改双边税收协定，以纳入金额A的征税权分配。其签署的停滞，直接威胁到支柱一的全球有效性和可实施性。美国因素的制约：报告明确指出，美国作为全球最大跨国企业（MNEs）的母国和重要市场，其国内立法尚未通过支柱一，也未承诺签署MLC。由于MLC需要绝大多数国家的签署和批准才能生效，美国国内政治的僵局已成为支柱一实施的最大制度性障碍。技术性复杂性与双重征税风险：支柱一的“金额A”计算公式、税基的特殊排除和争端解决机制的复杂性，在不同法系的转化中产生了巨大的技术难度。各国国内立法的细微差异可能导致金额A在不同管辖区被重复征税或征税不足，这与方案“消除双重征税”的初衷背道而驰。结果分析与讨论：软法转换的制度脆弱性法律一致性困境的核心是“软法向硬法转换的失败”。双支柱方案是一项由OECD主导的“软法”共识，在缺乏具有法律约束力的多边税收公约的情况下，其执行完全依赖于各国自愿且同步地将规则转化为国内法。一旦像美国这样的关键国家因国内政治原因而延迟或拒绝立法，整个全球实施时间表就会崩溃。这种“关键国家依赖性”是当前OECD主导的全球税收治理框架在制度上的最大脆弱性。这种制度脆弱性使得全球税收治理面临“碎片化合规”的风险，即只有部分国家实施规则，而其他国家则继续沿用旧体系或采取不同的单边措施，最终导致全球税收体系的混乱。🚨5.2.第二重困境：政治内耗困境——最低税率竞赛的存续与主权冲突支柱二（GloBE规则）虽然在理论上旨在终结“最低企业税率竞赛”，但其实施过程中却暴露了新的政治内耗困境，即国家之间的税收主权冲突。结果呈现：立法延迟与“竞争性合规”欧盟与关键国家的立法延迟：2023年进展报告显示，虽然欧盟通过了指令，但部分成员国在国内立法转化中仍存在延迟。美国至今未通过与GloBE规则兼容的国内法，其现有的“全球无形资产低税收入”（GILTI）制度与GloBE规则存在显著差异。这种立法延迟使得原定的全球同步实施时间表被打破。“最低税率竞赛”的存续：对各国税率调整的分析显示，许多低税率管辖区在GloBE规则生效前，正努力引入“国内最低附加税”（QDMTT）。虽然QDMTT是GloBE框架内允许的机制，旨在让税收收入留在本地。但这种行为实际上是在将本国企业税率调整至刚好15%，这仍然是一种“最低税率竞争”，即竞争的目标从“零税率”转向了“刚好15%的税率”。这种竞争虽然合法，但对全球税收收入的净增长效应有限。结果分析与讨论：税收主权的固有矛盾政治内耗困境反映了国家财政主权与多边协调义务的固有矛盾。税收是国家主权的核心体现，而GloBE规则通过IIR/UTPR机制，首次允许一个国家干预另一个国家的税收政策，并“征收”其视为不足的税收。这种“征税权的外溢”必然引发政治阻力。美国的国内僵局是这种困境的典型。美国国会不愿将本国的税收权力和财政控制权拱手让给一个国际组织（OECD）及其规则。这种对税收主权的强烈政治维护，使得GloBE规则在关键实施国面临“制度空转”的风险。此外，支柱二的实施也引发了新的“税收地理学”争论：谁有资格征收这笔附加税？发达国家母国管辖区（通过IIR）和发展中国家市场管辖区（通过UTPR或QDMTT）之间的争夺，将成为未来税收政治的核心。💰5.3.第三重困境：分配公平性困境——发展中国家的结构性弱势尽管“双支柱”方案被宣传为对发展中国家有利，但本研究结果证实，发展中国家在税收收入分配上仍然处于结构性弱势，且其利益保障机制薄弱。结果呈现：微不足道的利润分配与征税权的转移支柱一的“微薄份额”：IMF和UNCTAD的分析报告（与OECD报告互证）显示，支柱一的“金额A”在全球利润中占比极小，对发展中国家财政收入的贡献微不足道。利润分配公式过于复杂，且门槛设置（如全球营业额200亿欧元以上）使得只有极少数发展中国家能够从中获益。支柱二的征税权转移风险：支柱二的设计，特别是IIR（收入涵括规则），本质上将征税权分配给了母公司所在的高税率管辖区（主要是发达国家）。发展中国家虽然可以通过实施QDMTT来截留税款，但这一机制的采纳存在法律能力、行政成本和政治压力。如果发展中国家未能实施QDMTT，其低税率企业产生的附加税将流向西方母公司管辖区，加剧南北税收收入分配的不公。支柱二与BEPS的存续风险：发展中国家担心，支柱二的“实体排除”和“安全港”条款，将为跨国公司提供新的BEPS机会，例如通过设立大量的“实体存在”来避免被纳入GloBE规则的征税范围。这使得发展中国家对BEPS的治理挑战存续不减。结果分析与讨论：发展权力的结构性边缘化分配公平性困境反映了全球税收治理中权力结构的结构性边缘化。OECD主导的规则制定，本质上是为其成员国的利益服务的。支柱一复杂的设计和高门槛，以及支柱二将大部分征税权首先赋予母国管辖区的机制，都反映了发达国家在规则制定中的优先地位。发展中国家在谈判桌上虽然人数众多，但缺乏统一的技术力量和政治筹码。它们被迫接受了一套“次优”的解决方案：支柱一带来的利益微乎其微，支柱二虽然抑制了有害竞争，但其大部分好处却流向了北方。为了保障自身的征税权，发展中国家被迫花费巨大的行政成本和技术资源来实施复杂的QDMTT规则。这种“制度成本和收益的不对称”是实施过程中的最大公平性挑战。💡5.4.贡献与启示：超越自愿协调的制度重构本研究的发现和分析对全球税收治理的理论和实践提供了关键启示。理论贡献：公约缺失下的协调失败本研究强有力地论证了在应对像全球税收这样的“全球公共产品”问题时，自愿性、软法驱动的协调机制是脆弱且容易失败的。OECD模式在推动初期共识方面具有优势，但在涉及核心国家主权和财政利益的实施阶段，缺乏一个具有强制约束力的多边公约和独立争端解决机制的缺陷被无限放大。理论上，这呼吁将全球税收治理的焦点从“政治共识”转向“法律强制”。实践启示：制度重构的紧迫性为弥补“三重实施困境”，全球税收治理必须进行制度重构：1.推动联合国框架下的多边税收公约：鉴于OECD框架的局限性，国际社会应支持在联合国框架下推动制定一个具有普遍约束力的多边税收公约。联合国框架具有更强的普适性和包容性，能够为发展中国家提供更公平的谈判平台，并为税收规则提供更强的法律基础。2.建立独立的争端解决和执行机制：针对支柱一和支柱二的复杂性，需要建立一个独立的、具有司法权力的国际税收争端解决机制，而非依赖现有的双边仲裁机制。这能够消除各国国内立法差异带来的双重征税风险，并确保规则的统一执行。3.强化发展中国家在QDMTT中的能力建设：国际金融机构应提供大量的技术援助和资金，帮助发展中国家快速、有效地实施QDMTT（国内最低附加税）规则，确保税收收入能够留在本地，以此作为应对IIR规则带来的征税权转移风险的有效屏障。只有进行制度上的强制性升级，全球税收治理才能超越当前的实施困境，实现真正的公平和有效。六、结论与展望📝研究总结：实施困境的系统性与治理机制的失效本研究通过对2023年OECD《包容性框架进展报告》的深入分析，系统诊断了全球税收治理“双支柱”方案在实施过程中遭遇的“法律一致性、政治内耗和分配公平性”三重实施困境。研究结论认为，这些困境的根源在于方案的软法性质和缺乏具有强制约束力的多边公约。支柱一的多边公约签署停滞和支柱二的关键国家立法延迟（特别是美国），使得全球同步实施时间表被打破。更重要