全球最低企业税率（15%）实施中的税收主权让渡争议-基于2024年首批实施国法律修订

全球最低企业税率（15%）实施中的税收主权让渡争议——基于2024年首批实施国法律修订一、摘要与关键词摘要全球最低企业税率（15%）是经济合作与发展组织（OECD）推动的“双支柱”税改方案中的支柱二，旨在终结各国间的“逐底竞争”，确保大型跨国企业（MNEs）在全球范围内支付最低水平的税收。该机制的核心规则——收入纳入规则（IIR）和低税利润规则（UTPR），以及各国优先采纳的合格国内最低补足税（QDMTT）——构成了一个全新的、高度复杂的国际税收协调体系。本研究旨在通过对2024年首批实施该机制的国家（如欧盟成员国、英国、韩国、瑞士等）的国内法律修订文本进行系统性分析，诊断和阐释该机制在实施过程中所引发的税收主权让渡争议。研究采用政策文本分析和比较税法研究方法，聚焦于国家立法对GloBE规则的忠诚度、对QDMTT的优先采纳以及各国国内税法与国际规则的冲突解决机制。核心发现表明，税收主权争议并非体现在对15%税率本身的反对，而是体现在对“征税权”和“规则制定权”的让渡。QDMTT的优先实施体现了各国为“保住本地征税权”而做出的防御性主权行使；而IIR和UTPR的引入，则代表了对“全球统一有效税率计算标准”的规则制定权让渡给OECD。争议的核心在于，该机制虽然抑制了税率竞争，但却以牺牲国内税收政策的灵活性、自主权和法律的确定性为代价。本研究结论认为，全球最低税机制标志着国家税收主权从“绝对自由”向“多边协调下的相对主权”的转型，这种转型在实践中引发的法律冲突和主权让渡将长期存在，需要通过多边协调机制的完善和各国国内法的持续磨合来解决。关键词全球最低企业税率；税收主权；主权让渡；合格国内最低补足税；法律修订；支柱二二、引言🌐研究问题的宏观背景与现实意义自经济全球化和数字经济兴起以来，传统的国际税收规则体系，即主要基于“常设机构”和“转让定价”原则的体系，在应对大型跨国企业（MNEs）的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行为时，显得力不从心。各国为了吸引投资，竞相降低企业所得税率、提供各种税收优惠，引发了被形象地称为“逐底竞争”的有害趋势。这种竞争不仅侵蚀了各国特别是发展中国家的财政收入基础，也严重损害了税收公平性。为应对这一挑战，由经济合作与发展组织（OECD）和二十国集团（G20）推动的“包容性框架”达成了具有里程碑意义的“双支柱”解决方案。其中，支柱二的核心成果便是设立15%的全球最低企业税率。这一机制，通过一套复杂的全球反税基侵蚀规则（GloBE规则），确保年收入超过7.5亿欧元的跨国企业集团，无论在哪里运营，其利润都至少承担15%的有效税率。2024年是全球最低税机制从政治共识迈向实际实施的关键一年。欧盟通过了《最低税指令》，要求成员国将GloBE规则转化为国内法；英国、韩国、瑞士、挪威、澳大利亚等主要经济体也相继完成了国内立法或已开始实施。这些首批实施国的法律修订，为本研究提供了最直接、最真实的经验证据，以检验这一国际税收新秩序在国家主权层面的冲击和反应。然而，全球最低税机制绝非一个简单的“提高税率”的行动。它是一套具有极强外部性和干预性的规则体系。其核心机制，如收入纳入规则（IIR）和低税利润规则（UTPR），允许一个国家（通常是母公司所在国）对另一低税国（子公司所在国）的利润征收“补足税”。这种“跨国征税”的权力安排，对传统上被视为国家核心主权的“税收主权”构成了前所未有的挑战和让渡。🚨核心研究问题的提出本研究的核心问题是：基于2024年首批实施全球最低企业税率机制的国家（特别是通过QDMTT、IIR、UTPR引入）的国内法律修订，这些国家在何种程度上让渡或重塑了其税收主权？这种主权让渡争议的核心焦点是什么，以及各国如何通过国内立法策略（如QDMTT的优先采纳）来防御性地维护自身的征税权？🎯研究目标、内容与结构安排为回答上述核心问题，本研究设定以下具体目标：1.解构法律修订：系统性地解构首批实施国（如主要欧盟成员国、亚洲和欧洲非欧盟国家）国内法中关于QDMTT、IIR、UTPR的引入条款，分析其对OECDGloBE规则的立法忠诚度和差异化处理。2.诊断主权争议：诊断和阐释该机制在征税权分配（IIR/UTPRvsQDMTT）、规则制定权（OECD标准vs国内法自主）和税收政策工具（税收优惠的失效）三个维度上引发的主权让渡争议。3.评估防御性策略：评估各国普遍采纳QDMTT作为“第一道防线”的立法策略，是如何在多边协调框架下，实现对本国“第一征税权”的防御性主权行使。本文结构安排如下：第三部分将系统回顾税收主权理论、国际税收协调的演进以及BEPS2.0的制度设计文献；第四部分阐明本研究采用的政策文本分析与比较制度研究方法；第五部分是本文的核心，将详细呈现和讨论基于2024年首批实施国法律修订的研究结果，深入剖析税收主权的让渡争议；最后，第六部分将总结研究结论、指出局限并展望未来。三、文献综述📚相关研究现状的系统梳理与评述关于全球最低企业税率和税收主权争议的文献主要集中在国际税法、国际政治经济学和公共财政学三个领域。1.税收主权理论与国际协调传统上，税收主权被视为国家主权的核心组成部分，指国家在领土范围内独立制定税法、确定税率、设置税收优惠和组织税收征管的最高权力。然而，全球化使得各国税收政策产生了强大的外部性，引发了税收协调的需求。该流派的文献探讨了税收主权从“绝对主权”向“相对主权”的转型。学者们指出，多边税收协定、信息交换机制等已使各国在一定程度上让渡了部分主权。但全球最低税机制的特殊性在于，它不是简单的信息交换，而是直接限制了国家制定低税率政策的自由，并赋予其他国家征收本国利润的权力，这被视为对税收主权最激进的侵犯。2.BEPS2.0支柱二的制度设计与挑战该流派的文献专注于GloBE规则（支柱二）的技术细节和法律机理。GloBE规则通过引入有效税率（ETR）、复杂的税基调整项以及IIR、UTPR两大征税机制，构建了一个统一的全球最低税框架。研究普遍认为，支柱二在理论上有效终结了“逐底竞争”，但其技术复杂性、对会计准则的依赖以及与各国国内税法的协调冲突是其实施的关键挑战。特别是合格国内最低补足税（QDMTT）的设计，被视为各国在接受国际规则的同时，防御性地维护本国“第一征税权”的制度工具。3.税收主权让渡的政治经济学分析国际政治经济学视角的文献将全球最低税视为大国博弈和税收利益重新分配的产物。研究认为，该机制是资本输出国（如美国、欧洲大国）为防止其MNEs将利润转移至低税率管辖区而采取的集体行动。税收主权让渡争议的实质，是发达国家以多边规则的名义，限制了发展中国家和小税收管辖区通过低税率吸引外资的“税收竞争权”。这种“让渡”被视为一种“规则内的主权屈从”，即各国为了获得全球税收秩序的稳定性和可预测性，不得不接受由OECD主导的规则，从而放弃部分自主权。🔍现有研究的贡献与不足分析现有研究的贡献在于：第一，从理论上界定了全球最低税对传统税收主权边界的冲击；第二，详细解构了GloBE规则的技术运作机制，特别是对QDMTT防御性作用的分析；第三，从政治经济学角度揭示了规则制定背后的权力不对称。然而，现有研究也存在显著不足：1.缺乏对2024年首批实施国法律文本的实证分析：大多数文献基于GloBE规则的示范文本进行理论推演。缺乏对2024年首批实施国国内法律修订文本的系统性、比较性实证分析。例如，各国在将GloBE规则转化为国内法时，是否对IIR或UTPR条款进行了细微调整以保护国内特定利益？这种实践中的差异是检验“主权让渡”程度的关键。2.主权让渡争议的结构性诊断不足：缺乏将税收主权争议结构化为征税权、规则制定权、政策工具自主权三维让渡的系统诊断。让渡不仅仅是“多交钱”的问题，更是“谁来定规则”和“政策工具包的萎缩”问题。3.对发展中实施国法律策略的比较分析缺乏：虽然有关于爱尔兰、瑞士等传统避税地的研究，但对南非、韩国、香港等非OECD核心成员、且已在2024/2025年实施或推进立法的经济体的法律策略（QDMTT设计、合规成本考虑）的比较分析相对不足。✨本文的研究切入点、理论价值和创新之处本文的研究切入点在于：以2024年首批实施全球最低税机制的欧盟成员国（如德国、法国）、英国、韩国、瑞士、南非等国家的国内立法文本为核心经验证据，系统性地分析其在引入QDMTT、IIR和UTPR时的具体法律措辞，诊断“税收主权让渡争议”在实践中的多维表现。本文的理论价值在于：它将税收主权转型理论与最新国际税收实践相结合，深化了对“多边协调下的相对主权”的理解。它论证了在全球最低税框架下，国家主权的行使已经从“自主制定税率”转向“防御性征税权行使”（QDMTT）和“国际规则遵从”（IIR/UTPR）。本文的创新之处主要体现在：1.数据的时效性与实践性：首次系统性地分析2024年首批实施国（特别是已通过国内法的欧盟国家）的国内法修正案，提供了最新的制度实践证据。2.“三维主权让渡”模型：构建一个分析税收主权让渡的“征税权、规则制定权、政策工具自主权”三维模型，为评估全球最低税对国家主权的冲击提供了一个结构化的诊断框架。3.QDMTT的“主权防御”机制分析：深入分析QDMTT作为一种“主权防御”机制在各国法律修订中的优先地位，以及它对国家吸引外资政策的潜在影响。四、研究方法🔬整体研究设计框架：政策文本分析与比较税法研究本研究采用定性研究设计框架，核心方法为政策文本的深度解读（PolicyTextAnalysis）和比较税法研究（ComparativeTaxLawStudy）。本研究的根本目标是诊断全球最低税机制在转化为各国国内法时，所引发的税收主权让渡的程度和争议焦点。研究的逻辑路径是：首先，系统性地收集并翻译首批实施国家（包括欧盟指令和各国国内转化法案）的法律文本。其次，将这些法律文本中的关键条款（QDMTT的引入、IIR/UTPR的生效日期和适用范围）与OECDGloBE示范规则进行逐条对比，以识别各国在多大程度上保持了立法的自主性。最后，通过比较分析，评估各国国内立法策略（特别是QDMTT的普遍采纳）如何服务于其“主权防御”目标。📜数据来源与收集方法本研究的数据来源严格限定于官方的国际组织和首批实施国家的法律文本：1.核心法律文本（一级数据）：OECD/G20《全球反税基侵蚀规则（GloBE规则）示范规则》（作为比较基准）。欧盟《最低税指令》（CouncilDirective(EU)2022/2523）。首批实施国（包括但不限于德国、法国、爱尔兰、英国、韩国、瑞士、南非）的国内法修正案或法案，如德国《最低税法》（MinimumTaxationAct）、韩国《国际税收协调法》修正案、英国《跨国企业（最低税）法》（MultinationalTop-upTax）。2.官方指南与解释性文件（二级数据）：OECD发布的《全球反税基侵蚀规则评述》和2024年发布的《管理指南》（AdministrativeGuidance）。各国财政部和税务机关发布的实施指南、公众咨询文件和立法说明，以理解其立法意图和对税收主权让渡的官方解释。数据收集的重点在于各国法律文本中对GloBE规则的“忠诚度”，即是否完全照搬OECD的计算方法，以及各国对生效日期、范围排除和过渡安全港等条款的差异化处理。📊数据分析技术与方法：“三维主权让渡”的制度性诊断本研究采用比较内容分析（ComparativeContentAnalysis）和制度功能分析（InstitutionalFunctionalAnalysis）技术，以“三维主权让渡”模型为核心进行结构化分析：1.征税权让渡的诊断（IIR/UTPRvsQDMTT）：QDMTT的优先性编码：编码各国法律中对QDMTT的引入和生效日期。分析其是否将QDMTT置于IIR/UTPR之前实施。制度功能分析将QDMTT视为各国在多边规则框架下“夺回”或“保住”本地征税权的防御性主权行使。IIR/UTPR的适用范围编码：对各国法律中IIR和UTPR的适用范围、例外条款和与本地税法的冲突解决条款进行编码。分析这种“跨国征税”权力的引入，如何直接让渡了对本地利润的“最终征税权”。2.规则制定权让渡的诊断（GloBE规则的权威性）：参考条款编码：编码各国法律中直接引用或参照OECDGloBE规则的频率和效力等级。分析其是否通过法律授权，使得未来的OECD管理指南自动成为国内法的一部分。税基自主权的限制：分析GloBE规则中对有效税率（ETR）的特殊计算方法（基于财务报表而非税法）的接受程度。这代表了国内税法对“何为应税利润”的规则制定权被OECD的标准所限制。3.政策工具自主权的诊断（税收优惠的失效）：税收饶让条款的冲击：分析各国法律修订中对现有税收优惠（如研发费用抵扣、经济特区优惠）的影响评估。GloBE规则不承认“税收饶让”（TaxSparing），这意味着这些优惠在计算ETR时失效，构成了对国家产业政策工具自主权的让渡。激励替代的趋势编码：编码各国官方文件对未来吸引外资的政策倾向，例如，是否转向补贴、信贷支持等“非税收”激励工具。这反映了税收政策工具的“萎缩”和“替代”。通过这一多维度的诊断方法，本研究旨在对全球最低税机制下的税收主权争议，进行一次系统、深入的、基于制度实践的解剖。五、研究结果与讨论本研究对2024年首批实施全球最低企业税率机制的国家（包括欧盟指令、英国、韩国、瑞士、南非等）的国内法律修订文本进行系统分析，结果证实了税收主权争议的焦点已从“是否加入”转向“如何行使”。各国通过精妙的立法策略，在国际规则的框架内进行了防御性的主权行使，但同时也不可逆转地让渡了部分核心税收主权。🚨5.1.第一重让渡争议：征税权的“主客易位”与QDMTT的防御全球最低税机制的核心争议，在于其IIR和UTPR机制导致了“征税权的主客易位”，各国通过优先采纳QDMTT进行防御。结果呈现：QDMTT的普遍优先性对首批实施国法律修订文本的编码显示，采纳QDMTT是各国立法中的普遍优先和共同选择。欧盟指令与国家转化：欧盟《最低税指令》允许成员国实施QDMTT。德国、法国等国的国内法明确规定，QDMTT应优先于IIR和UTPR适用，且QDMTT的生效日期（2024年1月1日）往往与IIR同步甚至早于UTPR（UTPR通常推迟到2025年）。非欧盟国家的策略：瑞士通过公投和联邦委员会的决定，确认自2024年1月1日起实施QDMTT。韩国、英国、南非等国也优先或同步实施了QDMTT。结果分析与讨论：防御性主权的行使这种对QDMTT的普遍优先采纳，并非对全球最低税的反对，而恰恰是各国在多边协调下的“防御性主权行使”。征税权的维护：IIR和UTPR规定，当本地跨国企业实体有效税率不足15%时，其利润的补足税将由外部国家（母公司或集团其他实体所在国）征收。QDMTT的引入，允许本地税务机关优先征收这部分补足税，将税款留在本地国库。这是一种制度上的“先发制人”，确保了本地税收权益不被外部规则“攫取”。主权让渡的转移：QDMTT的采纳，虽然避免了将“征税权”让渡给其他国家，但其代价是各国被迫放弃了设定低于15%有效税率的政策自主权。换言之，各国让渡的是“低税率政策工具”的主权，以换取“本地征税权”的维持。这是主权从“政策自由”向“征税行动”的微妙转移。5.2.第二重让渡争议：规则制定权的转移与法律忠诚度的拷问全球最低税机制最深刻的主权让渡，在于各国将其对“何为应税利润”和“如何计算有效税率”的规则制定权，不可逆转地让渡给了OECD及其GloBE规则体系。结果呈现：对OECD标准的刚性引用对首批实施国法律修订文本的编码显示，各国国内法对GloBE示范规则和管理指南的引用具有高度的“忠诚度和刚性”：刚性引用：许多实施国的法律，特别是欧盟成员国的转化法案，几乎是照搬GloBE规则的复杂计算公式和调整项。例如，有效税率的计算不再基于国内税法定义的应税所得，而是基于国际财务报告准则（IFRS）或当地公认会计准则（GAAP）并进行大量的GloBE特定调整。未来规则的授权：某些国家的法律甚至包含了对未来OECD管理指南的授权条款，即新的OECD解释性文件在不经国内立法机构的情况下，可以作为国内税务机关执行法律的依据。这被认为是主权让渡最具争议的一点，因为它绕过了国家的宪法和立法程序。结果分析与讨论：规则制定权的“外部化”这一张力揭示了“规则制定权”从国内立法机构向国际技术官僚（OECD）的外部化转移。税基定义的主权丧失：GloBE规则对ETR的特殊计算方法，本质上是重新定义了应税利润。这使得各国国内税法中的税基（TaxBase）定义，在适用GloBE规则的MNEs身上变得次要。国家失去了对这部分核心税基的“自主解释权”。法律确定性的风险：对未来OECD管理指南的授权，虽然提高了国际规则的协调性和时效性，但却极大地损害了国内税法的法律确定性、民主合法性和可预见性。它意味着，国家的企业税规则，在很大程度上将由一个非国内立法机构所主导的国际组织来制定和解释。这构成了对国内立法主权的深刻让渡。5.3.第三重让渡争议：政策工具自主权的萎缩与产业政策的重构全球最低税的实施，直接导致了各国使用税收优惠作为产业政策工具的主权自主权显著萎缩，迫使各国进行产业政策的重构。结果呈现：税收优惠的“失效”对各国实施GloBE规则后对现有税收优惠政策的评估文件编码显示：税收饶让条款的冲击：GloBE规则不承认“税收饶让”（即不将母国给子公司的税收减免视同已缴税款），这使得发展中国家和地区（如香港、新加坡）用于吸引投资的研发费用抵免、特定行业减税等税收优惠，在GloBE框架下几乎完全失效。政策工具的替代趋势：各国官方解释和咨询文件显示，为继续吸引投资，各国政府正转向非税收激励措施。例如，爱尔兰政府在确认实施GloBE规则的同时，宣布将更多地转向直接补贴、现金补助、人才引进等“支出端”政策，而非“收入端”的税收政策。结果分析与讨论：政策工具的被迫重构这一张力表明，各国让渡了“通过税率和税收优惠竞争”的主权，迫使国内产业政策工具箱进行结构性重构。效率与公平的权衡：虽然抑制了有害的逐底竞争，但最低税机制也在客观上限制了发展中国家利用税收优惠进行“赶超式发展”的政策空间。这被视为一种对发展中国家税收主权的“结构性侵蚀”。税收中性与政策扭曲：税收主权的让渡迫使各国转向直接补贴，这可能比税收优惠更加低效、不透明，且容易引发新的“补贴竞争”。因此，全球最低税机制只是将竞争从“税率”转移到了“补贴”领域，并未消除国家间的竞争，只是改变了竞争的工具。💡5.4.贡献与启示：多边协调下的主权转型本研究的发现和分析对国际税法理论和全球税收治理的实践提供了关键启示。理论贡献：相对主权的新内涵本研究通过对2024年实施国法律修订的实证分析，深化了“多边协调下的相对主权”的理论内涵。它论证了在全球最低税框架下，国家主权的行使已不再是自主制定税率的自由，而是被重新定义为：在国际规则约束下，以QDMTT形式实现的“先发制人”的本地征税权和在非税收领域的“产业政策自主权”。这标志着税收主权从“绝对主权”向“功能性主权”的转型。实践启示：主权磨合与制度完善1.加强国内法律协调机制：各国必须加强其国内法与GloBE规则的“磨合”。鉴于IIR/UTPR与国内税法、税收协定中的税收饶让条款等存在潜在冲突，各国应在立法中明确规定GloBE规则与现有税法的法律位阶和冲突解决规则，以增强法律确定性，并减轻国内企业合规负担。2.QDMTT的持续优化：QDMTT是各国维护征税权的关键。各国应持续优化QDMTT机制，确保其计算方法与GloBE规则的同步性和一致性，避免因国内QDMTT设计不合格而导致征税权再次被IIR/UTPR机制夺走。3.联合国框架下的主权平衡：鉴于OECD框架主要服务于发达国家的利益，发展中国家应在联合国等更具包容性的多边平台上，推动对GloBE规则中有利于发展中国家的条款（如对公共服务、基础设施的税收优惠进行合理排除）进行进一步修订和解释，以平衡税收主权让渡的成本。六、结论与展望📝研究总结：主权让渡的不可逆性与防御性行使本研究基于对2024年首批实施国法律修订的系统分析，证实了全球最低企业税率机制