审计法规与案例 课件 第5-8章 审计实施法规与准则-经济责任及自然资源资产离任审计

第5章

审计实施法规与准则学习目标通过本章的学习，应达到以下目标：掌握国家审计、内部审计和社会审计对审计实施的要求、实施程序、审计对象以及其他相关事宜；理解国家审计、内部审计和社会审计对审计实施的要求、实施程序、审计对象以及其他相关事宜的区别和联系；理解国家审计、内部审计和社会审计的实施程序和具体应用。引例：A酒类公司关键审计事项确认思路（一）一、以A酒类公司为例分析审计准则（2018年审计报告）1.货币资金的存在背景：期末货币资金余额巨大（超1120亿元），占资产总额超70%。审计程序：（1）测试内部控制：测试与货币资金管理相关的内控是否完善、有效。（2）核对账户信息：获取开户信息，核对与企业登记信息是否一致，检查真实性、完整性。（3）流水核对：获取银行流水，选取大额发生额与会计核算系统进行核对。引例：A酒类公司关键审计事项确认思路（一）一、以A酒类公司为例分析审计准则（2018年审计报告）2.营业收入的确认背景：收入是判断经营状况的重要指标，确认条件通常为收货时间。审计程序：（1）评价内控：了解和评价收入确认相关内控的设计和运行。（2）分析程序：结合产品类型分析收入及毛利，判断是否存在异常波动。（3）细节测试：核对原始凭单、发票、合同及出库单。（4）截止测试：选取临近年末样本，检查支持性文件（发货单/收货确认）。引例：酒类公司关键审计事项确认思路（二）二、以同行业B酒类公司为例进行分析1.货币资金的存在性及完整性背景：余额重大（近490亿元）且银行账户数量较多。审计程序：（1）测试内控。（2）核对开户信息与企业登记信息。（3）函证：取得对账单及调节表实施函证，并控制函证过程。（4）监盘：对定期存单原件实施监盘。（5）信用报告检查：检查是否存在抵押、质押或冻结。2.关联方关系及关联方交易披露的完整性背景：关联方数量多、交易种类多样，存在不披露风险。审计程序：（1）测试识别和披露关联方的内控。（2）核对清单：将关联方清单与公开渠道信息核对。（3）复核交易：复核重大交易以识别未披露的关联方。（4）抽样函证：函证关联方交易发生额及余额。引例：酒类公司关键审计事项确认思路（三）三、总结作用：关键事项说明在审计报告中起到强调突出的作用。方法：结合企业特征，将最容易出现问题或操控的部分单独列示，并说明审计方法。意义：表明事务所进行了全面、细致的审计。思考题：

结合A酒类公司审计中关键审计事项的确认思路及具体审计程序，思考如何通过有效的审计程序来提高审计质量和透明度。第1节国家审计实施法规与准则一、《审计准则》对国家审计实施方案的规定（一）准备程序（国审第54～56条）1.成立审计组组成：由审计组组长和其他成员组成。责任制：实行审计组组长负责制。主审：组长可确定主审，履行规定职责及委托职责。2.送达审计通知书对象：向被审计单位送达。主要内容：被审计单位名称、审计依据、审计范围、审计起始时间、审计组名单、配合要求。告知义务：告知审计纪律要求。特殊情况：跟踪审计：列明具体方式和要求。专项审计调查：列明调查要求。一、《审计准则》对国家审计实施方案的规定（二）对被审计单位的调查了解（1）（国审第59～73条）1.调查了解的目标为职业判断提供依据（确定标准、判断问题及重要性、确定应对措施）。2.调查了解的主要内容——基本情况单位性质、组织结构；职责范围、业务活动及其目标；相关法律法规、政策及其执行情况；财政财务管理体制和业务管理体制；业绩指标体系及评价情况；相关内部控制及其执行情况；相关信息系统及其电子数据情况；外部环境（经济、行业等）；以往接受审计及整改情况。一、《审计准则》对国家审计实施方案的规定（二）对被审计单位的调查了解（2）3.调查了解的主要内容——内部控制（1）控制环境：管理模式、组织结构、责权配置等。（2）风险评估：风险分析及应对措施。（3）控制活动：不相容职务分离、授权审批、资产保护、预算控制等。（4）信息与沟通：信息收集、处理、传递及沟通情况。（5）对控制的监督：对内控设计、职责履行的监督检查。4.调查了解的主要内容——信息系统控制一般控制：保障系统运行的稳定性、有效性、安全性。应用控制：保障数据的真实性、完整性、可靠性。一、《审计准则》对国家审计实施方案的规定（二）对被审计单位的调查了解（3）5.调查了解的主要方法询问（书面或口头）；检查（文件、报告、手册）；观察（业务活动、场所、设施）；追踪（业务处理过程）；分析（相关数据）。6.职业判断的主要依据（标准）（1）法律法规；（2）国家方针政策；（3）会计准则制度；（4）技术标准；（5）预算计划合同；（6）管理制度绩效目标；（7）历史数据业绩；（8）公认业务惯例；（9）专家意见；（10）其他。原则：客观性、适用性、相关性、公认性。标准不一致时采用权威性高的。一、《审计准则》对国家审计实施方案的规定（三）对被审计单位存在重要问题可能性的评估关注因素：涉嫌犯罪；法律禁止；故意行为；涉及数量/金额大；体制机制严重缺陷；信息系统设计缺陷；领导及公众关注程度。结果应用：根据判断结果，重点关注可能存在的重要问题。（四）确定审计应对措施评估对内部控制的依赖程度（是否测试有效性）；评估对信息系统的依赖程度（是否检查有效性、安全性）；确定主要审计步骤、方法、时间、人员等。一、《审计准则》对国家审计实施方案的规定（五）审计实施方案的编制与调整1.编制内容（国审第57条）审计目标；审计范围；审计内容、重点及审计措施；审计工作要求（进度安排、职责分工等）。注：跟踪审计需统筹安排；专项审计调查需列明调查要求。2.调整情形（国审第78条）年度审计计划、审计工作方案发生变化；重要审计事项发生变化；审计目标、被审计单位情况、审计组人员发生重大变化。案例5-1：国家基本药物制度绩效审计1.背景与实施对象：南通市崇川区（首批实施地区）。目标：评价对“看病贵、就医难”的缓解效果。方法：对覆盖率进行抽样调查；从增长率、政策效应、满意度进行社会效益分析。2.审计发现的问题数据不实：进销存数据不真实。经营不善：政府办社区卫生服务中心状况不理想。预算不准：编制不准确。供应问题：部分品种断供、不在医保范围等影响销售。3.审计建议理顺体制（医改）；强化法制（宣传）；创新机制（完善体系）。二、《审计准则》对审计证据的规定定义：审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实。（国审第82条）（一）审计证据的属性1.适当性（质量衡量）相关性：与审计事项及目标有实质性联系。可靠性：真实、可信。外部>内部；内控健全>内控缺失；直接获取>间接获取；直接采集数据>加工后提交；原件>复制件。2.充分性（数量衡量）在评估存在重要问题可能性和证据质量基础上，决定数量。二、《审计准则》对审计证据的规定（二）审计证据的获取1.获取范围全部审查：少量大额、可能存在重要问题且抽查无法满足、符合成本效益。特定项目审查：大额、重要或符合特定标准项目（结果不能推断总体）。审计抽样：项目数量较多，需对总体特征作出结论。电子数据：包括配置参数、交易记录等。需记录采集处理过程。2.获取方法检查、观察、询问、函证、重新计算、重新操作、分析程序。二、《审计准则》对审计证据的规定（二）审计证据的保护承诺：取得负责人对资料真实完整性的书面承诺。签名盖章：重要证据材料应由提供者签名/盖章（不能取得时注明原因）。保全措施：若资料可能被转移、毁弃，应采取保全措施。（三）审计证据的标准外部专家：判断样本符合性、方法适当性、与其他证据相符性。外部机构：判断工作结果的相关性、可靠性、相符性。重要证据的四要素：标准（判断依据）；事实（客观情况）；影响（后果）；原因（产生条件）。三、《审计准则》对审计记录的规定（一）审计记录的主要目标（国审第101～102条）审计人员作出的记录，应当使未参与该项业务的有经验的其他审计人员能够理解。具体目标包括：支持编制：支持审计实施方案和审计报告的编制。证明遵循：证明审计人员遵循了法律法规和准则。便于督查：便于对审计人员的工作实施指导、监督和检查。三、《审计准则》对审计记录的规定（二）审计记录的主要组成要件1.调查了解记录编制方案前完成。记录调查情况、风险评估、确定的事项及应对措施。2.审计工作底稿内容（7项）：项目名称、事项名称、审计过程和结论、审计人员签名、审核意见及签名、索引页码、附件数量。记录要求：包含步骤方法、证据来源、事实摘要、结论及标准。审核：组长审核目标实现、措施执行、事实清楚、证据充分、结论适当等，提出认可、责成补充或纠正的意见。三、《审计准则》对审计记录的规定（二）审计记录的主要组成要件（续）3.重要管理事项记录记载与项目相关并对结论有重要影响的管理事项。主要内容：损害独立性情形及措施；聘请外部人员情况；被审计单位承诺情况；征求意见及反馈采纳情况；重大问题讨论过程；复核、审理、审定情况；未能遵守准则的原因等。四、《审计准则》对重大违法行为检查的规定定义：被审计单位和相关人员违反法律法规、涉及金额比较大、造成国家重大经济损失或者对社会造成重大不良影响的行为。（一）对重大违法行为的调查线索来源：经济活动异常、数据异常变化、举报线索、媒体报道。职业谨慎：充分关注可能存在的重大违法行为。调查重点：行业状况；动机和原因；监管部门已发现的线索。评估：动机、性质、后果和违法构成。四、《审计准则》对重大违法行为检查的规定（二）发现重大违法行为时的措施（国审第118条）发现线索时，审计组或审计机关可采取以下应对措施：增派人员：增派有经验和能力的人员。保密：避免让有关单位和人员事先知晓检查安排。扩大范围：覆盖可能涉及的领域。取证：获取必要的外部证据。保全：依法采取保全措施。协作：提请有关机关协助配合。报告：向政府和有关部门报告。案例5-2：“会说话”的银行流水（一）背景：某一级单位及其下属N个独立核算单位。手段：调取近三年银行流水，运用SQL语句分析。发现线索1：“转取”现象：资金转入个人账户后取出。查证：比对职工信息、廉政档案、供应商信息。发现购买理财、挪用公款。案例5-2：“会说话”的银行流水（二）发现线索2：“现取”现象：整数提现，无收据。查证：筛出提现最多的月份与财务账核对；筛出非公务卡消费。发现存入私户购买理财。发现线索3：“摘要”“附言”现象：流水无摘要。查证：擅自更改流水信息，掩盖放款收息。发现线索4：“过渡”现象：资金打入供应商户头。查证：关联职工花名册与供应商账号，发现资金回流（“过渡”），用于发补助、送礼。启示：内控形同虚设；审计需跳出账本，综合运用大数据审计。案例5-2：“会说话”的银行流水（二）发现线索2：“现取”现象：整数提现，无收据。查证：筛出提现最多的月份与财务账核对；筛出非公务卡消费。发现存入私户购买理财。发现线索3：“摘要”“附言”现象：流水无摘要。查证：擅自更改流水信息，掩盖放款收息。发现线索4：“过渡”现象：资金打入供应商户头。查证：关联职工花名册与供应商账号，发现资金回流（“过渡”），用于发补助、送礼。启示：内控形同虚设；审计需跳出账本，综合运用大数据审计。第2节内部审计实施法规一、内部审计的实施程序与方法（一）审计通知书（内审2102号第2～5条）定义：在实施审计前，告知被审计单位或人员接受审计的书面文件。编制依据：根据批准后的年度审计计划或其他授权、委托文件编制。主要内容：审计项目名称、被审计单位名称或被审计人员姓名；审计范围和审计内容、审计时间；需要被审计单位提供的资料及其他必要的协助要求；审计组组长及审计组成员名单；内部审计机构的印章和签发日期。一、内部审计的实施程序与方法（二）审计证据（1）（内审2103号）

1.审计证据概述类型：书面证据、实物证据、视听证据、电子证据、口头证据和环境证据。特征：应当具备相关性、可靠性和充分性。获取时需考虑的因素：（1）具体审计事项的重要性（数量和性质）；（2）可以接受的审计风险水平（风险越低，所需证据越多）；（3）成本与效益的合理程度；（4）适当的抽样方法。一、内部审计的实施程序与方法（二）审计证据（2）

2.审计证据的获取方法：审核、观察、监盘、访谈、调查、函证、计算和分析程序。记录：将证据名称、来源、内容、时间记录于底稿；电子数据需记录采集和处理过程。鉴证与签名：引用外部鉴定结论时，内审人员对结论可靠性负责。证据如有必要应由提供者签名/盖章；拒绝签名盖章的，注明原因和日期。有异议的证据应进一步核实。3.审计证据的处理处理流程：分类、筛选和汇总。评价：考虑证据间的相互印证关系及来源可靠程度。各级复核人员应予以复核。一、内部审计的实施程序与方法（三）审计工作底稿（内审2104号）1.概述与目的定义：内部审计人员在审计过程中所形成的工作记录。目的：提供报告依据、证明目标实现、评价工作质量、证明遵循准则、为以后工作提供参考。2.编制与复核要素：单位名称、事项及期间、程序过程及结果、结论意见建议、人员姓名及日期、复核信息、索引号等。要求：内容完整、记录清晰、结论明确；标识一致；建立索引和勾稽关系。分级复核制度：复核人员职位或经验应高于编制人员；项目负责人加强现场复核。3.归档与保管项目完成后及时分类整理、归档。建立保管制度。查阅需经负责人或主管领导批准（国家依法查阅除外）。一、内部审计的实施程序与方法（四）结果沟通（内审2105号）定义：在报告正式提交前，与被审计单位、组织适当管理层就相关事项进行的讨论和交流。目的：提高结果的客观性、公正性，取得理解和认同。内容：审计概况、依据、发现、结论、意见、建议。要求：重大问题及时沟通；采取书面或口头方式；沟通材料作为底稿归档；建立沟通制度，注意沟通技巧。（五）后续审计（内审2107号）定义：跟踪检查被审计单位针对审计发现的问题所采取的纠正措施及其改进效果。具体安排：列入年度计划，编制后续审计方案。若初步认定已采取有效措施，可作为下次审计的一部分。特殊情况：若被审计单位决定不采取纠正措施并书面承诺，应向董事会或最高管理层报告。一、内部审计的实施程序与方法（六）审计抽样（1）（内审2108号）1.概述与原则定义：从总体中抽取样本测试，推断总体特征。原则：相关性、充分性、经济性。分类：统计抽样、非统计抽样（可结合使用）。风险评估：需评估业务重大差异/缺陷风险、检查风险、抽样风险及非抽样风险。2.抽样程序及方法程序：制定方案选取样本->审查样本->评价结果->推断总体。方法：统计抽样：属性抽样（发现抽样、连续抽样）、变量抽样（单位均值、差异估计、货币单位）。非统计抽样：基于专业判断和经验。样本量影响因素：审计总体量（+）、可容忍误差（-）、预计总体误差（+）、抽样风险（-，即要求风险越小样本越多）、可靠程度（+）。一、内部审计的实施程序与方法（六）审计抽样（2）3.抽样结果评价推断：根据误差构成条件确定样本误差，推断总体误差。风险评估：抽样风险：误受风险（信赖过度）、误拒风险（信赖不足）。非抽样风险：程序设计不当、执行不规范、解释错误、能力不足等。结论：若推断的总体误差超过可容忍误差，应增加样本量或执行替代程序。案例5-3：某大型医院药品库房管理审计内控测试（非统计抽样）：将采购申请、入库、出库次数作为总体，检查单据要素。结果：设计合理能较好执行。细节测试（统计抽样）：将所有药品作为总体，检查账实差异。结果：差异在可接受范围内。策略分析：内控测试选非统计抽样提高效率；细节测试选统计抽样确保准确性。一、内部审计的实施程序与方法（七）分析程序（内审2109号）1.概述与执行定义：通过分析和比较信息关系或计算比率，确定合理性，发现潜在差异和漏洞。信息类型：财务/非财务、实物/货币、电子/非电子、绝对数/相对数。具体方法：比较分析、比率分析、结构分析、趋势分析、回归分析等。使用阶段：计划阶段（确定重点）、实施阶段（获取证据）、终结阶段（验证结论）。2.结果利用应对措施：发现差异时，询问管理层->验证解释合理性->若解释不当，扩大审计范围。二、审计对象（一）内部控制审计（内审2201号）1.原则与内容责任区分：董事会/管理层建立健全内控；内审审查评价内控。类型：全面内部控制审计、专项内部控制审计。审计内容（五要素）：内部环境：架构、战略、文化等。风险评估：风险识别、分析、应对。控制活动：设计和运行情况。信息与沟通：反舞弊、财务报告、信息系统安全等。内部监督：监事会、审计委员会等的监督作用。2.缺陷认定与报告缺陷分类：设计缺陷/运行缺陷；重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。报告：重大缺陷应及时向董事会或最高管理层报告。二、审计对象（二）绩效审计（内审2202号）1.定义与原则定义：对组织经营管理活动的经济性、效率性和效果性进行的审查和评价。原则：不能减轻或替代管理层的责任。2.方法（表5-1）数量分析法、比较分析法、因素分析法、量本利分析法；专题讨论会、标杆法、调查法；成本效益分析法、数据包络分析法（DEA）、目标成果法、公众评价法。3.评价标准与报告标准来源：法规政策、行业指标、计划预算、历史/国际数据、最佳实务。报告：侧重从绩效角度定性，分析体制、机制根源，兼顾短期/长期目标。二、审计对象（三）信息系统审计（1）（内审2203号）1.原则与计划定义：对信息系统及其相关的信息技术内部控制和流程的审查与评价。目标：保证IT战略反映组织目标、提高系统可靠性/安全性、提高运行效率。计划考虑：关键业务流程、IT架构、变更情况、复杂程度、以前年度发现等。2.IT风险评估组织/一般控制层面：关注业务关注度、对IT依赖度、外包依赖度、安全性等。业务流程层面：关注数据输入、处理和输出中的风险。二、审计对象（三）信息系统审计（2）3.审计内容组织层面IT控制：控制环境、风险评估、信息与沟通、内部监督。IT一般性控制：信息安全管理、系统变更管理、系统开发和采购管理、系统运行管理。业务流程层面应用控制：授权批准、系统配置、异常报告、接口控制、职责分离等。专项审计：开发实施项目、安全专项、IT投资、业务连续性、外包等。4.审计方法询问、观察、审阅日志；穿行测试、验证逻辑、系统查询；计算机辅助审计工具（CAATs）、渗透性测试。二、审计对象（四）对舞弊行为进行检查和报告（内审2204号）1.舞弊类型损害组织经济利益：受贿、转移交易、贪污挪用、虚假支付、泄露商业秘密。谋取组织经济利益：行贿、出售虚假资产、错报报表、隐瞒信息、偷税。2.检查与报告评估可能性：关注目标可行性、控制意识、异常交易、利益冲突等。检查要求：评估范围、设计程序、与相关专家沟通、保持职业谨慎。报告时机：确信舞弊已发生、报表严重失实、发现犯罪线索。案例5-4：一张加油卡引出的舞弊事件线索：公务车里程与油耗不成正比；油卡充值记录自行打印，无对账单；台账涂改。手段：图文识别转化手工账；采集石化公司对账单；大数据比对（维修、房产、停车数据）。结果：查出套取费用、公车私用、私车公养等腐败问题。二、审计对象（五）经济责任审计（1）（内审2205号）1.概述定义：对单位内部管理领导干部任职期间经济责任履行情况的监督、评价和建议。对象：所属独立核算单位主要领导、企业中层/下属企业主要领导、重要岗位人员。原则：以任职期间审计为主；分类管理；纳入年度计划。2.组织协调建立协调机制（内审、纪检、组织人事等组成），办公室设在内部审计机构。3.审计内容贯彻方针政策、发展战略、治理结构、内控制度；目标责任制完成、重大决策执行、项目投资管理；财政财务收支、资产管理、自然资源资产管理；廉洁从业情况、整改情况等。二、审计对象（五）经济责任审计（2）4.审计评价与责任界定原则：权责一致；定性与定量相结合。直接责任：直接违反法规/政策；授意、指使、强令、纵容下属违规；未完成第一责任人事项造成后果；违规直接决定重大经济事项。领导责任：民主决策多数通过但决策失误；违反内部管理规定；参与决策未持反对意见；疏于监管。容错机制：区分无意过失与明知故犯，鼓励探索创新。二、审计对象（五）经济责任审计（3）5.审计报告与结果运用报告程序：征求意见->核实修改->审定出具->报送党组织/董事会及委托部门。结果运用：作为干部考核、任免和奖惩的重要依据；纳入党风廉政建设责任制考核；归入个人档案；推动整改落实和责任追究。案例5-4：一张加油卡引出的舞弊事件一、疑点发现：数据与台账的矛盾异常线索：审计组发现某单位公务车里程数与油耗数据严重不成正比，存在明显逻辑漏洞。手段掩盖：油卡充值记录系经办人员自行打印，未提供石化公司的官方对账单。手工台账存在明显的涂改痕迹，试图掩盖真实交易。二、审计突破：技术驱动的侦查图文识别技术（OCR）：审计组将手工账册和单据转化为电子数据，建立基础数据库。外部数据采集：直接向石化公司调取该单位所有加油卡的原始对账单，获取真实的充值与消费记录。大数据比对：将加油数据与车辆维修记录、房产信息、停车记录等进行多维度关联分析。三、审计结果：揭开腐败面纱

通过上述手段，审计组精准锁定了以下违规事实：套取费用：通过虚列充值记录套取公款。公车私用：公务车辆在非工作时间、非工作地点的加油和行驶记录。私车公养：使用单位公务加油卡为私家车加油。启示：在信息化时代，内部审计必须跳出传统的“查账本”模式，综合运用大数据和新技术手段。案例5-5：东风汽车内部审计外包的实践思考（一）一、案例背景：咨询服务模式实施主体：东风汽车公司。模式创新：采用**“咨询服务”**模式进行内部审计外包。运行机制：公司内部审计部门不再单打独斗，而是引入外部专业机构。双方形成合作关系，由外部机构提供特定的审计服务或技术支持，内部审计部门负责管理和监督。二、内部审计外包的优势分析降低审计成本：减少了专职审计人员的长期聘用、培训和福利支出。企业只需支付约定的服务费，实现了将“固定成本”转化为“变动成本”。案例5-5：东风汽车内部审计外包的实践思考（一）二、内部审计外包的优势分析2.提高审计质量：外部审计机构拥有更规范的审计程序和质量控制体系。具备先进的审计技术和丰富的跨行业经验，能发现内部人员习以为常或难以察觉的问题。3.利用专家服务：解决了内部审计人员在特定高技术领域（如复杂的IT审计、工程造价、精算等）专业知识不足的短板。4.增强独立性：外部审计人员与被审计单位无直接利益瓜葛和人际羁绊。不易受内部人际关系网和管理层压力的干扰，审计结果更加客观、公正。案例5-5：东风汽车内部审计外包的实践思考（二）三、内部审计外包的劣势与风险法律机制不完善：目前关于内部审计外包的法律法规尚不健全，对于外包过程中的责任界定、合同纠纷及监管标准存在一定的盲区。缺乏协调与沟通：外部人员不熟悉企业的具体文化、经营流程和管理习惯。在审计过程中可能与内部管理层产生摩擦或误解，增加了沟通成本和协调难度。商业机密泄露风险：内部审计往往涉及企业的核心数据、战略规划和客户名单。引入外部机构不可避免地增加了商业秘密外泄的隐患，对信息安全提出更高要求。缺乏主动性与归属感：外部人员通常仅将自己视为“打工者”或“过客”，缺乏对企业长期发展的关注。难以像内部员工那样主动思考，难以提出深层次、有利于企业长远发展的管理建议。第3节社会审计实施法规一、社会审计的实施程序与方法（一）审计证据（1）（社审1301号）1.审计证据概述定义：注册会计师为了得出合理的结论作为形成审计意见的基础，而使用的所有信息。构成：主要包括与财务相关的信息和从其他来源获取的信息。权衡：需对成本效益和审计风险进行权衡，通过职业判断，在证据的充分与适当之间进行平衡。2.审计证据的衡量充分性（数量）：受审计风险（风险越高需要的证据越多）和证据质量（质量越高需要的证据越少）的影响。目标是将审计风险降至可接受的低水平。适当性（质量）：核心在于相关性和可靠性。可靠性排序原则（表5-2）：外部独立来源>其他来源；内控有效时内部生成>内控薄弱时；直接获取>间接获取/推论；文件记录形式>口头形式；原件>传真/复印件。一、社会审计的实施程序与方法（一）审计证据（2）——获取程序与方法1.获取审计证据的审计程序流程：风险评估程序->进一步审计程序（控制测试+实质性程序）。电子信息特殊性：某些数据仅以电子形式存在（如电商交易），或有保留期限。注册会计师需考虑其相关性和可靠性，必要时要求被审计单位保留信息。2.实施审计程序的方法（七种武器）检查：审查纸质/电子记录或文件，或实物审查（资产存在性）。观察：察看相关人员正在从事的活动（如盘点、内控执行）。仅限于观察发生的时点。函证：直接从第三方获取书面答复（如银行、往来款、协议条款）。重新计算：核对数据计算的准确性。重新执行：独立执行内部控制程序。分析程序：分析财务/非财务数据间的内在关系，调查异常波动。询问：向知情人员获取信息（需佐证，管理层意图需结合过去行为验证）。一、社会审计的实施程序与方法（一）审计证据（3）——信息利用与选取测试1.利用其他信息管理层的专家：评价其胜任能力、专业素质和客观性；了解其工作；评价将其工作用作证据的适当性。被审计单位生成的信息：评价信息的足够可靠性（准确性、完整性、详细程度）。2.选取测试项目的方法选取全部项目：适用于总体由少量大额项目构成、存在特别风险、或成本效益允许（通常用于细节测试）。选取特定项目：根据风险和特征选取（如大额、关键项目）。结果不能推断总体。审计抽样：旨在基于样本测试对总体形成结论。3.对证据的疑虑若不同来源证据不一致，或对可靠性存疑，应追加审计程序予以解决。一、社会审计的实施程序与方法（二）特定项目获取审计证据的具体考虑（社审1311号）1.对存货的要求监盘义务：若存货重要，应在盘点现场实施监盘（除非不可行）。监盘内容：评价指令和程序；观察程序实施；检查存货（存在/状况）；执行抽盘。特殊情况处理：盘点日非资产负债表日：实施审计程序确定间隔期内变动已记录。不可行：实施替代程序（若无法获取证据，发表非无保留意见）。第三方保管：函证数量和状况，或实施检查/其他注册会计师监盘。2.对诉讼和索赔的要求程序：询问管理层/法律顾问、查阅会议纪要/往来信函、复核法律费用。沟通：若存在风险，应寻求与外部法律顾问直接沟通（寄发询证函）。若管理层阻挠或律师不回复，实施替代程序或发表非无保留意见。3.对分部信息的要求了解确定分部信息的方法，实施分析程序。一、社会审计的实施程序与方法（三）函证（社审1312号）1.定义与方式积极式函证：要求对方必须回函（表明同意或填列信息）。消极式函证：仅在不同意时才回函（证据说服力较低）。使用条件：风险低、大量小额同质账户、预期不符低、确信对方会认真对待。2.必须函证的项目银行存款（包括零余额、注销账户）、借款及金融机构往来。应收账款（除非不重要或函证无效，需在底稿说明理由并实施替代程序）。3.函证的控制与结果控制：CPA必须对选择对象、设计询证函、发出及跟进保持控制。评价：调查不符事项；处理未回函（实施替代程序）；评价管理层不允许寄发的合理性（若不合理且无法获取证据，考虑对审计意见影响）。案例5-6：回函造假典型案例分析（一）1.回函时间高度集中华泽钴镍案：9份回函在5分钟内连续传真到达，CPA未核验来源，导致未发现关联方资金占用。2.快递员/单号异常九好集团案：数家供应商回函由同一快递员揽收。3.地址不符/工作人员代发振隆特产案：CPA将询证函交由被审计单位人员代发，导致其被替换为贺卡，真正的回函由国外朋友伪造。康华农业案：CPA按公司提供的虚假地址寄发，未发现工商注册地不一致，导致未发现营收造假。4.联系方式雷同天丰节能案：多份客户回函寄件人不同，但留存电话均为天丰节能销售人员号码。5.身份冲突雅百特案：回函联系人竟同时具有国外客户和国内客户工作人员的双重身份，CPA未关注，导致虚增海外收入未被发现。案例5-6：回函造假典型案例分析（二）6.回函率异常与签章问题欣泰电气案：回函率极低甚至为零，CPA未执行充分替代程序。键桥通讯案：回函签章主体（某工程建设总公司苏丹分公司）与合同签署方（某对外贸易总公司）不一致，CPA轻信管理层解释。康美药业案：询证函仅盖公章无财务/法人章却能回函；银行印章异常（如“会计业务章”与“业务受理章”混用，私章形状不一）；对账单无印章或印章与子公司差异明显。7.回函造假的常见征兆（红旗标志）管理层不允许寄发或过度热情（如帮助催促）。被询证者将回函寄至被审计单位。回函盖章不清、私人邮箱发送、可更改的电子文档。思考：面对上述异常，CPA应如何保持职业怀疑？（核实来源、亲自寄发、电话回访、实地走访、背景调查等）。一、社会审计的实施程序与方法（四）分析程序（社审1313号）定义：分析不同财务数据之间、财务与非财务数据之间的内在关系。包括调查与预期值差异重大的波动。应用阶段：实质性程序：单独或结合细节测试使用（考虑数据可靠性、预期值精确度、可接受差异额）。总体复核：临近审计结束时，帮助对报表形成总体结论。调查差异：询问管理层->获取证据验证答复->必要时实施其他程序。（五）审计抽样（社审1314号）风险：抽样风险：结论与测试总体不同的风险（影响效果：信赖过度/误受；影响效率：信赖不足/误拒）。非抽样风险：与抽样无关的错误（如程序设计不当、解释错误）。二、审计对象（一）会计估计和相关披露（1）——性质与风险1.会计估计的性质定义：在缺乏精确计量手段时，对涉及估计不确定性的金额进行的计量（如坏账准备、公允价值、未决诉讼）。特征：涉及主观性、复杂性、估计不确定性。管理层偏向：缺乏中立性（如为达到利润目标），主观性越强，偏向风险越高。2.风险评估程序了解编制基础、监管因素。了解管理层如何作出估计（方法/模型、假设、数据）。了解相关控制（治理层监督、利用专家）。评估固有风险：重点关注估计不确定性程度、复杂性、主观性。二、审计对象（一）会计估计和相关披露（2）——应对与评价3.应对重大错报风险测试期后事项。测试管理层的估计过程（方法、假设、数据的合理性）。作出点估计或区间估计：用以评价管理层的点估计。特别风险：针对估计不确定性高或存在管理层偏向的估计，需评价其披露的合理性，考虑未予更正的错报是否由舞弊导致。4.业内观点：乐视网审计失败背景：乐视网业务扩张期，会计估计（应收账款、无形资产、研发支出资本化）风险极高。问题：信永中和事务所未识别评估风险，仅依赖询问，未合理使用分析程序，未重视风险点，导致审计意见不公允。二、审计对象（二）关联方（1）——风险与识别1.风险成因广泛复杂的组织结构；信息系统难以识别；交易未按市场条款进行（无对价）。舞弊机会：管理层可能通过关联方串通舞弊、隐瞒或操纵利润。支配性影响：关联方若能实施支配性影响，舞弊风险更高。2.风险评估程序询问：名称、特征、关系性质、本期交易。检查：对银行/律师回函、会议纪要、股东名册保持警觉，发现未披露的关联方。特别风险：将“超出正常经营过程的重大关联方交易”确定为特别风险。二、审计对象（二）关联方（2）——应对与隐瞒3.应对措施新识别的关联方：立即通报项目组->要求管理层识别所有交易->实施实质性程序->询问为何未披露（若故意，考虑舞弊风险）。超出正常经营过程的交易：检查合同/协议->评价商业理由（是否虚假报告/侵占资产）->验证授权批准。公平交易认定：若管理层声明是“公平交易”，必须获取充分证据，否则要求更正。4.审计程序示例背景调查（外部知情人士）、计算机辅助分析交易、核实条款。对小型被审计单位，观察业主兼经理的参与程度。二、审计对象（三）首次审计业务涉及的期初余额（社审1331号）1.审计目标确定期初余额是否含有对本期报表产生重大影响的错报。确定会计政策是否一贯运用（或变更已恰当处理）。2.审计程序阅读最近期间报表和前任审计报告。利用前任工作：查阅前任注册会计师的工作底稿（需沟通并获同意）。实施特定程序：如本期审计程序提供了期初证据（如收回应收账款），或实施追加程序（如监盘并倒推）。3.审计结论若无法获取充分证据->保留或无法表示意见。若存在重大错报或会计政策不一致->保留或否定意见。二、审计对象（四）期后事项（社审1332号）1.时间段划分与责任第一时段（资产负债表日~审计报告日）：责任：主动识别。程序：询问管理层、查阅会议纪要、查阅中期报表。第二时段（审计报告日~财务报表报出日）：责任：被动识别（无义务实施程序，但若知悉事实需处理）。处理：若需修改报表，出具新的审计报告（日期晚于批准日）或双重日期。第三时段（财务报表报出日后）：责任：被动识别。处理：若需修改，通知管理层修改并发布新报告；若管理层拒绝，采取措施防止使用者信赖原报告。案例5-7：天职国际对奇信股份审计失败（一）一、案件背景奇信股份：2015年上市，2023年退市。连续8年（2012-2019）财务造假，累计虚增收入13.1亿元，虚增利润26.3亿元。天职国际：作为年报审计机构，未勤勉尽责，且在被调查期间伪造底稿。处罚：没收收入367万，罚款1839万；因伪造底稿另罚500万并暂停证券业务6个月。二、审计程序的主要缺陷风险评估缺失：未在报表层次识别评估重大错报风险；未将收入确认、应收账款等认定为特别风险。货币资金审计失效：虚假记载“现场获取对账单”；无视对账单异常（流水、印鉴格式）；函证异常（回函寄件人为公司人员、地址空白）未保持职业怀疑。案例5-7：天职国际对奇信股份审计失败（二）二、审计程序的主要缺陷（续）应付票据程序缺陷：对大额、频繁开具给无业务往来公司的商业汇票未关注；科目核算异常（主营业务款项计入“其他应付款”）；无视银行回单明显异常。工程成本审计缺陷：IT审计缺失：未对工程管理系统进行IT审计，未发现大量低毛利率的内部承包项目。分析程序失效：对劳务费高速增长、计划与实际成本结构差异大等异常未关注。监盘失效：未按计划实施存货监盘。三、恶劣性质：伪造底稿面对证监会检查，天职国际相关人员伪造、篡改、毁损底稿（如篡改抽样标准、删除询证函记录、伪造未执行程序），试图掩盖审计失败。本章结束第6章

审计报告法规与准则学习目标通过本章的学习，应达到以下目标：掌握审计报告的基本要素和主要内容；理解审计报告程序在国家审计、内部审计与社会审计中的区别；了解审计报告在国家审计、内部审计、社会审计中的具体应用。引例：审计报告中的霹雳手段与菩萨心肠（一）一、项目背景对象：某分公司YP质量升级改造工程。审计发现问题1：工程招标管理不规范，存在串标事实：JL公司与中标单位FY公司的技术标设计方案核心内容、错误完全一致（经天眼查及OCR核对）。定性：属于《招投标法实施条例》中“投标文件异常一致”的相互串通投标行为。评标委员会未按规定否决。二、审计意见（霹雳手段）处理建议：建议总部工程部门对评委会人员进行批评教育；分公司对分包商进行考核，依据结果对违规行为进行严肃处理。点评：对于恶意串标、弄虚作假原则性问题，必须采用“霹雳手段”，严肃问责。引例：审计报告中的霹雳手段与菩萨心肠（二）一、审计发现问题2：违规外包物资采购事实：分公司将应实行“甲方供料制”的材料（占总金额72.09%）交由EPC总承包单位采购，违反了集团《物资供应管理规定》。二、审计意见（菩萨心肠）处理建议：鉴于EPC总承包客观上有利于项目管理，建议总部修订《物资供应管理规定》。在修订前，加强审批衔接。点评：此类问题属于“合规不合理”。审计人员要实事求是，体谅企业实际困难。通过推动制度完善，从源头上解决问题，体现“菩萨心肠”。思考题：在审计实践中如何平衡严厉纠正（霹雳手段）与温和改进（菩萨心肠），以促进被审计单位长期发展？第1节国家审计报告法规与准则一、概述与基本形式（一）法规依据《中华人民共和国国家审计准则》第119～171条。（二）审计报告的形式（国审第119～122条）基本分类：审计报告：审计机关进行审计后出具。专项审计调查报告：专项审计调查后出具（特殊情况可不出具）。援贷项目报告：对国际组织、外国政府援助贷款项目的审计报告，按相关规定执行。出具程序：审计组提交报告->审计机关审定->审计机关出具报告。基本要求：内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当、格式规范。二、国家审计准则对审计报告的形式和内容的规定（一）审计报告的基本要素（国审第130条）

审计机关的审计报告应包括以下七项基本要素：标题；文号（审计组向机关提交的报告不含此项）；被审计单位名称；审计项目名称；内容；审计机关名称（审计组报告为审计组名称及组长签名）；签发日期（审计组报告为提交日期）。注：经济责任审计报告还包括被审计人员姓名及职务。二、国家审计准则对审计报告的形式和内容的规定（二）审计报告的主要内容（国审第123～125条）专项审计调查报告：还应根据目标，重点分析宏观性、普遍性、政策性或体制机制问题并提出建议。主要内容具体描述审计依据实施审计所依据的法律法规规定。实施情况审计范围、内容、方式和起止时间。被审计单位情况基本情况介绍。审计评价意见根据目标，以证据为基础发表的评价。以往审计情况以往决定执行情况和建议采纳情况。违规情况违反财政/财务收支行为及其他重要问题的事实、定性、处理意见及依据。移送处理情况移送事项的事实和意见（涉嫌犯罪等不宜知悉的除外）。改进建议针对问题提出的建议。三、国家审计准则对审计结果公布的规定（一）审计结果公布概述（1）法规依据：《国家审计准则》、《审计署审计结果公告办法》。基本要求：事实清楚，证据确凿，定性准确，评价客观公正。公布时间：原则上在审计报告/决定书生效90日后。若被审计单位提请裁决/复议/诉讼，应在相关程序结束后进行。审批与方式：由审计署办公厅统一组织，履行审批手续。派出机构不得自行向社会公告。通过公开出版物及网站发布。三、国家审计准则对审计结果公布的规定（一）审计结果公布概述（2）——注意事项与责任征求意见：公告前应将报告送被审计单位征求意见，并告知将公告。公告时一般不再征求意见；但若有重大分歧，必须再次征求，在事实和定性上取得一致。涉嫌犯罪移送事项，需与受理部门协商一致。反映整改：公告应如实反映审计整改情况。追究责任：未经批准擅自公告；发现重大事实差错造成不良后果；泄露国家秘密或商业秘密。三、国家审计准则对审计结果公布的规定（二）公布的主要信息1.公布原则凡审计署统一组织的项目，除经责审计和涉密内容外，原则上都要公告。需报国务院批准的事项：中央预算执行审计工作报告及整改报告；向国务院报送的综合性专题报告；其他重大事项。2.公布的具体信息内容（1）被审计（调查）单位基本情况；（2）审计（调查）评价意见；（3）审计（调查）发现的主要问题；（4）处理处罚决定及审计（调查）建议；（5）被审计（调查）单位的整改情况。四、国家审计准则对审计整改检查的规定（一）检查机制

审计机关应当建立审计整改检查机制，督促整改。（国审第163条）（二）检查事项（国审第164条）执行审计机关作出的处理处罚决定情况；对审计机关要求自行纠正事项采取措施的情况；根据审计机关的审计建议采取措施的情况；对审计机关移送处理事项采取措施的情况。（三）检查方式（国审第165～166条）实地检查；审阅书面材料；其他方式。注：定期审计项目可结合下一次审计进行检查。四、国家审计准则对审计整改检查的规定（四）检查报告（国审第167～171条）1.报告内容检查工作开展情况（时间、范围、方式）；被审计单位和其他有关单位的整改情况；没有整改或者没有完全整改事项的原因和建议。2.结果运用依法措施：对未整改事项依法采取措施。纠错：发现审计决定书存在重要错误，应予纠正。汇报：汇总整改情况，向本级政府报送关于审计工作报告中指出问题的整改情况报告。案例6-1：地方审计报告揭露多地虚增财政收入（一）一、问题全貌

审计机构发布的报告显示，多省市2023年存在虚增财政收入问题，金额从数千万至数百亿元不等。二、具体造假手段国有企业购资（广东）手段：通过国企购买国有资产等内部交易。金额：3市3县虚增171.01亿元。实质：账面收入增长，实际财力未增。虚假处置与罚没（河北）手段：虚假处置公益性资产、多缴国资收益或罚没收入。金额：1市7县虚增24.95亿元。案例6-1：地方审计报告揭露多地虚增财政收入（二）二、具体造假手段（续）

3.捐赠资金入库（四川、青海）

*手段：将定向捐赠资金缴入同级财政；将收回的以前年度资金调入一般公共预算。

*金额：虚增4151.22万元。

4.非税收入造假（辽宁、内蒙古）

*手段：利用财政资金缴纳特许经营权转让费、土地出让金、罚款；不当征缴资金。

*金额：辽宁4市19县涉及造假；内蒙古4盟市虚增286.49万元。

5.人为调节税收

*手段：为完成任务多征/提前征税（542.9亿元）；完成后延压税款（947.9亿元）；未落实票款分离（山东）。案例6-1：地方审计报告揭露多地虚增财政收入（三）三、深层原因分析：为何虚增？政绩考核压力财政收入增长是考核地方官员的重要指标。财政收支矛盾地方财政入不敷出，通过造假“弥补”亏空，维持账面平衡。债务率考核（关键驱动）评定制度：财政部按债务率（红橙黄绿）考核风险。公式逻辑：债务率=债务余额/财政收入。动机：若不把分母（财政收入）做大，债务率易掉入红色区间（≥300%），导致投资、举债受限，“什么工作也做不了”。案例6-1：地方审计报告揭露多地虚增财政收入（四）四、审计建议与对策端正政绩观明确收入指标为“预期性”而非“刚性”任务。避免为完成任务而注水。深化改革持续推进财税改革，增加地方自主财力，减轻支出压力。强化监管严厉打击虚增行为，严肃问责相关负责人。紧盯“空”和“转”的资金流动，揭示无中生有的非财政资金入库问题。第2节内部审计报告法规与准则一、内部审计具体准则对审计报告的要求（一）概述定义：内部审计人员根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计事项作出审计结论，提出审计意见和审计建议的书面文件。法规依据：《第2106号内部审计具体准则——审计报告》（中国内部审计协会发布，2014年1月1日起施行）。《第3101号内部审计实务指南——审计报告》（对编制、复核、报送和归档作出具体规定）。（二）审计报告的内容1.审计报告的要素（内审2106号第7、9条）标题：包括被审计单位（或项目）、审计事项（含时间范围）等。收件人：组织的权力机构或主要负责人、被审计单位、委托审计的单位等。正文：审计报告的核心内容。附件：计算及分析过程、问题详细说明、反馈意见、修改意见清单等。签章：征求意见稿由审计组组长签字；最终报告应有内审机构负责人签名或内审机构公章。报告日期：一般以内部审计机构负责人签发日作为报告日期。其他：包括发文字号（代字、年份、顺序号）、密级（绝密/机密/秘密）和保密期限。一、内部审计具体准则对审计报告的要求（续）2.审计报告的正文（内审2106号第8条）

审计报告的正文应当包括以下主要部分：组成部分具体描述审计概况审计目标、审计范围、审计内容及重点、审计方法、审计程序及审计时间等。审计依据实施审计所依据的相关法律法规、内部审计准则等规定。审计发现对业务活动、内控和风险管理实施审计发现的主要问题的事实。(注：提处理意见时需关注法规制度、职权范围、问题性质金额情节、同类问题一致性等)审计结论根据事实作出的评价。要求：1.围绕目标，依据法规标准评价；2.坚持全面性与重要性、定性与定量相结合；3.只对已审计事项发表意见，证据不充分或超越职责的不评价。审计意见针对审计发现的主要问题提出的处理意见。审计建议针对审计发现的主要问题，提出的改善业务活动、内部控制和风险管理的建议。二、审计报告的格式参考格式（依据《第3101号内部审计实务指南》附录）标题：关于××××审计的报告（文号：××审报〔20××〕××号）正文结构：引言：说明审计依据（计划安排）、审计组派出情况、审计时间、被审计单位名称。一、审计概况：（一）被审计单位基本情况。（二）实施审计的情况（目标、范围、重点、延伸追溯情况、承诺责任界定等）。二、审计依据：列明具体依据。三、审计结论：概括性陈述审计结果。四、审计发现：（一）具体问题事实描述...（二）具体问题事实描述...五、审计意见：提出处理意见（建议管理层或部门作出的处理）。六、审计建议：针对发现问题提出的改进建议。结尾：附件列表、内部审计机构盖章、日期。【案例6-2】工程项目生产经营审计报告（一）：概况与财务一、案例背景审计对象：某公司承接工程项目的生产经营情况。审计内容：项目经营管理、经济效益、内部控制和风险管理情况。审计目标：核实盈亏及成因，查找管理问题，提出建议，促进提质增效。实施过程：召开进点会，查阅财务/经济资料，访谈，遵循“客观公正、实事求是”原则。二、审计结果：基本情况与财务状况基本情况包含承接工程概况、项目合同概况、项目组织模式、合同履行情况、责任成本下达情况等。财务状况计价拨款：核实项目工程款结算与到位情况。资金收支：审查资金流入流出的合规性。债权债务：清理项目层面的债权债务关系。【案例6-2】工程项目生产经营审计报告（二）：亏损成因分析三、责任成本完成情况及亏损成因分析1.主观原因造成亏损（管理责任）（1）项目组织管理混乱：导致亏损××万元。（2）劳务分包管理失控：导致亏损××万元。（3）材料超耗：导致损失××万元。（4）机械设备费超支：导致损失××万元。（5）安全事故及返工：导致损失××万元。2.客观原因造成亏损（非管理责任）（1）施工方案变更：导致损失××万元。（2）交叉施工影响：与相邻标段交叉施工导致损失××万元。（3）责任成本偏低：预算定额或成本目标设定不合理导致亏损××万元。【案例6-2】工程项目生产经营审计报告（三）：经营问题与建议四、项目经营存在的主要问题项目投标决策不当：源头把关不严。人员资源配置不合理：人岗不匹配或冗员。项目施工组织不科学：工序衔接、现场调度问题。劳务分包制度执行不严：劳务队伍引进不合规；合同评审时间滞后。物资机械管理不规范：物资账实不符；材料核销不及时；存在与个人签订租赁合同现象；询价依据不充分。五、审计建议多方全力支持，确保顺利完工。加强成本管控，实现降本增效（重点针对材料、机械、分包）。强化变更索赔，减少项目亏损（针对客观亏损因素）。【案例6-2】工程项目生产经营审计报告（四）：经验总结一、该项目审计主要做法理清思路，方案先行：科学配置资源，扎实开展审前调查，编制科学方案。强化导向，精准发力：广泛问卷访谈，准确核实效益，客观评判责任（区分主客观原因）。防范风险，质量为本：多沟通，细复核。二、审计成果运用实行联合整改：审计部会同相关部门，助力扭亏解困。严格追究责任：依据责任界定（主观原因亏损），对相关负责人进行追责，树立审计权威。三、质量提升体会建设性：审计立项需坚持风险导向。深度：审计工作需强化问题导向。亮点：审计人员需勇于担当责任。效果：审计问题整改需强力执行。第3节社会审计报告法规与准则一、对财务报表形成审计意见和出具审计报告（一）概述（社审1501号）1.相关定义通用目的财务报表：指按照通用目的编制基础编制的财务报表，旨在满足广大财务报表使用者共同财务信息需求。审计报告：指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。无保留意见：指当注册会计师认为财务报表在

所有重大方面

按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现

公允反映

时发表的审计意见。2.目标在评价根据审计证据得出的结论的基础上，对财务报表形成审计意见；通过书面报告的形式清楚地表达审计意见。一、对财务报表形成审计意见和出具审计报告（二）对财务报表形成审计意见

注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。核心要求：评价财务报表整体是否不存在舞弊或错误导致的重大错报，确定是否已就此获取合理保证。得出结论时的考虑因素：是否已获取充分、适当的审计证据；未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报；评价财务报表是否按照编制基础规定编制（考虑管理层判断偏向）；评价财务报表是否实现公允反映；评价是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。（三）审计意见的类型（表6-5）无保留意见：认为财务报表在所有重大方面按照规定编制并实现公允反映。非无保留意见：根据证据得出财务报表整体存在重大错报；无法获取充分、适当证据，不能得出不存在重大错报的结论。一、对财务报表形成审计意见和出具审计报告（四）审计报告的形式与要素（表6-6）1.形式书面形式（纸质或电子介质）。2.基本要素①标题；②收件人；③审计意见；④形成审计意见的基础；⑤管理层对财务报表的责任；⑥注册会计师对财务报表审计的责任；⑦按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；⑧注册会计师的签名和盖章；⑨会计师事务所的名称、地址和盖章；⑩报告日期。其他要素（适用时）：与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、其他信息等。一、对财务报表形成审计意见和出具审计报告（四）审计报告（续）3.报告日期原则要求：审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在基础上对财务报表形成审计意见的日期。确定条件：必须确信已获取两方面证据：构成整套财务报表的所有报表（含披露）已编制完成；被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。4.审计报告的参考格式分为：对上市实体财务报表、对上市实体合并财务报表、对非上市实体财务报表出具的审计报告三种。标准审计报告示例（上市实体）——前半部分标题：审计报告

收件人：ABC股份有限公司全体股东一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司财务报表……我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了……

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作……我们独立于ABC公司……我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

（四）其他信息

[按准则1521号规定报告]标准审计报告示例（上市实体）——责任段（五）管理层和治理层对财务报表的责任管理层：负责编制报表使其公允反映；设计执行维护内控；评估持续经营能力。治理层：负责监督财务报告过程。（六）注册会计师对财务报表审计的责任目标：获取合理保证（高水平保证但非绝对保证），出具审计报告。工作内容：识别评估舞弊或错误导致的重大错报风险。了解相关内控（目的非对内控有效性发表意见）。评价会计政策恰当性和会计估计合理性。对持续经营假设得出结论（是否存在重大不确定性）。评价总体列报、结构和内容及公允反映。沟通：与治理层沟通范围、时间、重大发现（含值得关注的内控缺陷）、独立性声明、关键审计事项。二、在审计报告中发表非无保留意见（一）概述（社审1502号）非无保留意见：包括保留意见、否定意见或无法表示意见。广泛性：描述错报影响的术语。说明错报对财务报表的影响，或未发现的错报对财务报表可能产生的影响。（二）应当发表非无保留意见的情形根据获取的审计证据：得出财务报表整体存在重大错报的结论。无法获取充分、适当的审计证据：不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。（三）错报来源（表6-7）会计政策的选择：与编制基础不一致；未正确描述；未按公允反映方式列报。会计政策的运用：未一贯运用；不当运用（如无意错误）。财务报表的披露：未包括所有必要披露；未按编制基础列报；未作出特定要求之外的必要披露。二、在审计报告中发表非无保留意见（二）应当发表非无保留意见的情形（续）审计范围受到限制（表6-8）情形1：超出被审计单位的控制例：会计记录被毁坏、被政府查封。情形2：与注册会计师工作的性质或时间安排相关例：接受委托时间导致无法监盘存货；仅实施实质性程序不充分但内控无效。情形3：管理层施加限制例：管理层阻止实施存货监盘或函证。二、在审计报告中发表非无保留意见（三）确定非无保留意见的类型（核心逻辑）注册会计师确定意见类型取决于两个维度：事项的性质：是“存在重大错报”还是“无法获取证据”？影响的广泛性：错报（或可能错报）的影响是否具有广泛性？判断广泛性的情形：不限于特定要素、账户或项目；虽仅影响特定项目，但是主要组成部分；涉及披露时，对理解财务报表至关重要。意见类型判定矩阵（表6-9）事项性质重大但不具有广泛性重大且具有广泛性财务报表存在重大错报保留意见否定意见无法获取充分、适当的审计证据保留意见无法表示意见二、在审计报告中发表非无保留意见（四）非无保留意见审计报告的内容（表6-10）1.形成审计意见的基础部分量化财务影响：若存在与具体金额相关的重大错报，应说明并量化；若无法量化，应说明情况。解释定性错报：若涉及定性披露错报，解释错在何处。说明原因：若因无法获取证据，应说明原因。披露其他事项：即使发表否定/无法表示意见，也应说明注意到的其他导致非无保留意见的事项。2.参考格式包含五种情形（如保留意见、否定意见、无法表示意见等）。非无保留意见报告示例1：保留意见情形：财务报表存在重大错报（存货计量不符合准则）。（一）保留意见

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了……（二）形成保留意见的基础

ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。……如果不当计量，存货列示金额将减少×元，资产减值损失将增加×元，净利润将减少×元……我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。非无保留意见报告示例2：否定意见情形：合并财务报表存在重大错报（未将重要子公司纳入合并范围）。（一）否定意见

我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的合并财务报表

没有

在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映ABC集团……（二）形成否定意见的基础

如财务报表附注×所述，……因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围。按照规定，该集团应将这一子公司纳入合并范围……如果纳入，合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对合并财务报表产生的影响。三、在审计报告中增加强调事项段和其他事项段（一）强调事项段（社审1503号）定义：提及

已在

财务报表中恰当列报的事项，且根据判断，该事项对使用者理解财务报表

至关重要

的段落。增加条件：该事项不会导致发表非无保留意见；该事项未被确定为关键审计事项（KAM）。（二）其他事项段定义：提及

未在

财务报表中列报的事项，且该事项与使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关的段落。增加条件：未被法律法规禁止；该事项未被确定为关键审计事项（KAM）。四、在审计报告中沟通关键审计事项（一）概述（社审1504号）定义：注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计

最为重要

的事项。适用范围：上市实体整套通用目的财务报表审计；或决定/被要求沟通的其他情形。作用：提高审计透明度；帮助使用者了解重大管理层判断领域；提供沟通基础。禁区：发表

无法表示意见

时，不得沟通关键审计事项（法律要求除外）。（二）决策框架（漏斗筛选法）起点：与治理层沟通过的事项。筛选：执行审计工作时

重点关注

过的（如风险较高领域、重大判断、重大交易）。确定：对本期财务报表审计

最为重要

的事项->构成关键审计事项。四、在审计报告中沟通关键审计事项（三）确定最为重要的事项（考虑因素表6-13）在筛选关键审计事项时，应考虑以下七大因素：重要程度：对理解财务报表整体的重要程度。会计政策：涉及的复杂程度或主观程度。错报：已更正和累积未更正错报的性质和重要程度。审计努力：是否需要特殊知识技能；是否需要外部咨询。所遇困难：审计时的困难性质和严重程度（特别是主观判断时）。控制缺陷：相关控制缺陷的严重程度。审计考虑：是否涉及多项关联考虑（如长期合同涉及收入、诉讼等）。四、在审计报告中沟通关键审计事项（四）沟通要求（表6-14）1.单设部分标题为“关键审计事项”。引言说明：根据职业判断最为重要；背景是对整体报表审计；不单独发表意见。2.逐项描述内容原因：为何被认定为最为重要的事项之一。应对：在审计中是如何应对的。描述要素：针对性的审计方案、实施程序的简述、结果、主要看法。3.描述要求索引至财务报表相关披露；避免标准化语言，联系具体情况；不暗示尚未解决该事项；不暗示对单一要素发表意见。三类审计报告的对比（表6-15）项目国家审计报告内部审计报告社会审计报告含义审计机关依法对财政/财务收支真实合法效益发表意见。内审人员就审计事项作出结论、提出意见和建议。CPA对财务报表发表审计意见。依据《国家审计准则》《中国内部审计准则》《中国注册会计师审计准则》作用原则上要向社会公告（除涉密/经责）。作为内部管理参考，不能对外公开。对投资者/公众负责，具社会鉴证作用，需公开。范围政府预算、国资、公职人员履职等。业务活动、内部控制和风险管理。财务报表。【案例6-3】瑞华因对上市公司出具虚假审计报告被处罚（一）一、案件背景对象：索菱股份（2016、2017年年报）。审计机构：瑞华会计师事务所。签字注会：殷某某、匡某。审计意见：两年均出具了

标准无保留意见

审计报告。二、索菱股份造假事实2016年：虚增营收2.71亿元，虚增利润2.79亿元（占当期披露利润总额344.78%）。2017年：虚增营收3.38亿元，虚增利润3.5亿元（占当期披露利润总额208.13%）。【案例6-3】瑞华因对上市公司出具虚假审计报告被处罚（二）三、瑞华所的审计失败与违法事实

经证监会调查，瑞华所未勤勉尽责：风险评估缺失：未按要求执行识别和评估重大错报风险程序。内控测试缺失：未执行销售与收款循环有关的内控测试。实质性程序不到位：货币资