上市公司内部控制审计的问题及对策研究

绪论研究背景早在1960年，内部控制审计就已经成为国内外专家学者关注和钻研的热点范畴。美国注册会计师委员会于1970年倡议，要求上市公司出具内部控制自我评价报告。从2001年以来，美国阳光电器、莱德艾德、百时美施贵宝等公司财务舞弊行为的曝光，使广大群众对财务报表披露信息的真实性发生猜疑。这些事件主要是因为上市公司内部控制制度存在严重问题。所以从那以后，美国相关部门先后出台了《萨班斯——奥克斯利法案》、《联系财务报表审计进行的财务报告内部控制审计》，等一系列审计准则，使得美国内部控制审计体系得以完善。同时对全球内部控制审计产生了重大影响。进入21世纪以来，随着我国经济的快速发展，上市的企业也越来越多，虽然国家相关机构对证券市场的监管力度不断加强，但是依然有很多缺陷开始暴露；随着蓝田股份、金花股份、三木集团等案件接踵而至的爆出。间接说明了我国上市公司内部控制体系存在重大缺陷，使我国证监会等相关部门的监管核心内容发生变化，从仅仅在意企业财务报告信息，到在关注财报信息的同时关注内部控制体系的设立与完善。从2008年以来，我国相关部门的先后出台了一些与企业内控相关的规章制度：《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》、《企业内部控制审计指引实施意见》、《企业内部控制审计工作底稿编制指南》等，标志着我国内部控制规范体系日趋完善。因此，对于上市公司而言，内部控制审计具备重大意义；对会计师事务所而言，内部控制审计是一项重要的业务。由于内控审计开展的时间相对较短，审计人员工作经验相对欠缺，专业胜任能力不足等原因，导致在内控审计过程中难免会出现一些问题。恰是基于上述背景，笔者剖析了我国上市公司内部控制审计过程当中存在的一些问题，并对其进行研究，提出了相关建议。研究意义企业在经营管理过程中，为保证企业持续、稳定发展，一个优良的内部控制体系不可或缺。需要企业不间断的优化内部控制能力，完善内部控制审计方法，达到企业内部控制制度有效运行，从而保证企业相关信息的真实性。因而可知，内部控制对企业财务信息的质量起很大作用，对内部控制审计的需求也越来越大。内控审计对下列方面具有重大意义。对上市公司而言，内部控制审计可以减少信息不对称性，使投资者在一定程度上直观的了解企业信息，便于投资者决策和建立对企业的信任度。对事务所来说，内部控制审计是尚未完全成熟的审计业务，是增加事务所经济来源的一项主要的业务，但是对CPA的执业要求也高，需要CPA自己去探索，如何设计出符合市场需求的审计方案。对监管机构来说，内控审计是监管机构对企业内控信息的一种监督手段，从而达到市场秩序的有效进行。由此看来，对内部控制审计的研究非常有必要，通过对其研究，探索出内部控制审计的问题，寻找出相关的解决方案也很有必要。这个必要性主要体现在如下两点：第一，对我国内部控制审计理论的发展具有重要作用。由于我国开展内部控制审计时间不足十年，所出台的规范性文件相对较少，通过对内部控制审计的深入研究，有助于丰富审计理论。第二，对内部控制审计活动的开展具有参考意义，有助于审计人员学习新的审计知识，从而提升内控审计专业能力。国内外文献综述国内研究综述我国相关部门要求上市公司聘请事务所进行内部控制审计是从，2008年出台《企业内部控制基本规范》开始的。从那以后，我国有很多学者开始研究内控审计的相关问题。张心灵等（2009）对内控审计和财报审计的相关性进行了剖析，发现整合审计与两者的审计质量呈正相关，并对两者的整合审计提出相应方案，对健全了我国内部控制审计准则提出选择方案，如提出了内部控制审计不是鉴证业务、可由同一会计师事务所对两者进行整合审计等。王竹泉等（2015）以上市公司披露的内控审计意见的为样本数据进行分析，指明事务所在进行内控审计时，以财报的内控为核心内容，对非财务报表内部控制的有效性关注较低等问题。最后指出内控审计的质量也许与企业经常变更事务所有关联。严培榕（2018）结合实际案例分析，提出了注册会计师在实际审计过程中面临的相关问题，以及问题产生的原因，提出了优化内控审计的一些政策建议。李慧男（2017）以我国内部控制审计的现状为基础，发现了我国内部控制审计的问题，并对问题提出了详细的解决方案。国外研究综述美国于1960开始，就有学者开始研究内控审计的相关问题，紧接着出台一系列相关文件，如：《内部控制—综合框架》、《审计准则公告》、《萨班斯——奥克斯利法案》等。JeanC.Bedard&RaniHoitash（2008）对上市公司聘请事务所进行内部控制审计项目时的成本费用进行探讨，结果表明，选择德勤、普华永道、毕马威、安永事务所的审计成本普遍比其他高；上年度内部控制审计报告的类型也会影响审计成本，倘若企业上一年度被披露了内部控制存在缺陷，那么该企业下一年度审计费用会增多。LeeJE（2018）研究了首次公开内部控制缺陷与审计费用之间的关联性，以及哪些因素驱动了关联性，发现内部控制审计费用与缺陷类型的严重程度性正相关且显著。CarnesR等（2018）根据行为科学中的性别研究，我们认为女性审计委员会成员比男性审计委员会成员更为严格和彻底地审查内部控制；因此，女性担任这些职位的公司更有可能报告问题。DefondML（2017）当PCAOB检查员报告内部控制审计中的缺陷率较高时，审计员通过增加不良内部控制意见的发布来作出回应。我们还发现，审计人员对同时存在错报的客户发表了更为不利的内部控制意见，这些客户因此真正保证了不利意见。研究内容第一部分为绪论：包括研究背景、研究意义、国内外相关学者的研究，研究内容、思路与方法；第二部分阐述了与内部控制审计相关的定义，内部控制审计的流程与方法；第三部分以2015-2017上证所和深证所上市的企业为样本数据，分析了我国内部控制审计的实施现状；第四部分分析了内部控制审计的问题及形成原因；第五部分主要是实际案例；第六部分提出优化我国上市公司内部控制审计的对策建议。研究方法本文采用的研究方法包括以下几种：（1）文献研究法，笔者通过对现有的研究进行查阅，简要概括了内部控制审计相关理论及研究，了解了我国上市公司内部控制审计的发展历史及现状。（2）定性与定量分析结合的方法，选用2015-2017年迪博数据库、注会协会等披露的数据，经整理后分析了我国上市内部控制审计的现状。（3）案例分析与实际相结合的方法，证明上市公司内部控制审计的问题。内部控制审计的相关概念及流程方法内控审计的相关定义内部控制的定义《企业内部控制基本规范》，指出内部控制是由企业董事会、监事会、等全部职工等执行、以实现控制目标的过程。内部控制的目的是合理确保企业运营管理活动合法合规、资产安全、及企业财务报告及相关信息的真实完整性，提高运营效率和效果、促使企业实现更好的发展策略。内部控制审计的定义在《企业内部控制审计指引》中，内部控制审计指：企业聘请事务对特定基准日内部控制整体的有效性开展审计。CPA的职责是在进行了全面审计工作的基础上，对被审计单位内部控制的整体有效性发表审计意见。内部控制缺陷按照《企业内部控制审计指引》第五十一条规定：内部控制缺陷按其形成原因分，分为：设计缺陷和运行缺陷；按照对企业的影响程度分，分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。内部控制审计的流程与方法（一）上市公司内部控制审计流程在内部控制审计业务中，首先要求审计人员能够熟练的掌握审计报告准则等内容，其次自身的业务水平能力和对审计知识的掌握须高于其他人，并且必须具备严格的职业操守，自己遵守相关的法律法规，运用合理的审计方法，从而确保内部控制审计的准确性，通常来说，审计人员可以按照以下步骤进行审计。（1）审计筹备阶段。在这一阶段，注册会计师需对被审计公司的整体情况进行了解。包括以下内容：公司所处行业、主营业务、生产规模、公司组织架构及股权结构、财政财务状况等；与此同时，还需了解被审计公司内部控制的总体情况，包含以下方面：了解公司内部控制的建设情况、制度的执行情况、风险应对措施、公司以前年度的内部控制缺陷及对缺陷的整改情况等；这些信息能够帮助审计人员确定出高风险领域，确定内部控制审计的重要性水平，识别重大业务，从而设计出符合被审计公司实际状况的审计方案。（2）审计实行阶段。在这一阶段，CPA需检查被审计公司的内部控制制度的构建是不是健全，先对公司层面内部控制有效性进行测试，再测评业务层面，从而找出被审计公司内部控制的薄弱环节，以及没有覆盖内部控制程序的环节。评价发现的控制缺陷，并指出该缺陷是程度，是不是对公司的生产经营造成损失。（3）审计完成阶段。在这一阶段，注册会计师应根据从控制测试中发现的内部控制缺陷进行判断，在与企业管理层进行有效沟通后，形成内部控制有效性的意见。然后，审计人员正对审计结果为企业出具相应类型的审计报告，并将内部控制缺陷整改意见提交个企业管理层，帮助被审计公司健全自身的内部控制坏境。（二）上市公司内部控制审计方法（1）问卷调查法。该种方法一般由第三方审计人员将公司的内部情况设计成调查问卷，然后下发至公司的各个部门，最后收集信息，进行整合。此方法可以从不同角度了解公司内部控制情况。（2）实地观察法。注册会计师到被审计单位经营场所、实物资产和有实物资产的地方，进行实地察看，测试公司内部控制的构建及执行情况。此方法便于CPA取证到最原始的审计资料，而且该材料的可靠性很高。（3）资料检查法。通过查阅公司以前年度的审计工作底稿、内部控制审计报告、以及其他相关资料。可适当的抽取原始凭证、会计报表等资料，注意看是否存在涂改或伪造的可能，记载的经济业务是否合理合法，核实是否按照规定的制度执行。（4）穿行测试法。对于存在风险较高的领域，注册会计师应亲自进行穿行测试，把公司重要业务按照企业内部控制规定的程序重新执行一次，来检测公司内部控制的执行效率。（5）现场访谈法。可以对企业管理层、监督人员、内审人员、普通员工等进行询问、沟通，从而了解内部控制状况，访谈时最好选择访谈人习惯的工作场所，并应注意方式方法。我国上市公司内部控制审计实施现状分析从2006年《上海(深圳)证券交易所上市公司内部控制指引》出台，到《审计指引》，可以看出，人们对内控审计的重视度在不断增加，过去几年来，我国内控审计结构已经逐渐完善。随着2011年《企业内部控制配套指引》的颁布，我国开始强制实施内控审计，我国境内外上市公司开始聘请事务所对其内部控制结构进行审计，并出具相关审计报告。本文选取了2015-2017年我国A股上市公司对外披露的内控评价报告和内控审计报告作为样本数据，主要对内部控制评价报告和内部控制审计报告整体进行分析，本文全部的数据来源：迪博数据库、巨潮资讯网站和国泰安数据库。内部控制评价报告的披露情况内部控制评价报告披露总体情况此部分研究的样本选自于2017年3245家对外披露了年度内部控制评价报告的上市公司，对外披露了内部控制评价报告的公司占A股上市公司中93.73%。下文以2017数据为例，分析了上市公司内部控制评价有效性，如表3.1所示：表3.1：内部控制评价报告有效性整体有效财报无效、非财报有效财报有效、非财报无效整体无效数量3187281317比例98.21%0.86%0.40%0.52%由表3.1可得，我国上市公司内控整体有效的数量占比98.21%，说明上市公司内控总的来说是有效的。从2011年以来，我国披露的内部控制评价报告的上市公司越来越多，整体变化呈上升趋势，我国从2007年-2017年内控评价报告的披露总体转变趋向，如图3.1所示：图3.1：2007年-2017年内部控制评价报告的披露总体情况变化趋势图内部控制评价缺陷的披露情况本节选取了2015-2017年沪、深上市公司中，披露了内部控制评价报告的数据为样本，分析内部控制控制评级缺陷的披露情况，如表3.2所示：表3.2：内部控制评价缺陷披露情况年份样本数量披露数量比例2015268849518.42%2016288152918.36%2017324547214.55%由表3.2可看出，2015年到2016年，内控缺陷披露的比例从18.42%下降到18.36%，但是2016年到2017年，比例从18.36%下降到14.55%，下降了3.81%。从某些方面来说，我国内控评价质量得到了一定增强。内部控制审计报告的总体披露情况此章节对我国A股上市公司2015-2017年度是否披露内部控制审计报告进行分析，详情如表3.3所示：表3.3：2015-2017年度上市公司内部控制审计报告披露情况数量年份样本数量披露内部控制审计报告公司未披露内部控制审计报告公司数量比例数量比例2015年2806226780.79%53919.21%2016年3029226974.91%76025.09%2017年3462257974.49%88325.51%由表3.3可见：2015年到2017年，我国上市公司数量逐步上升，披露内部控制审计报告的企业也在增多，但总的比例并未呈上升趋势。总的来说，披露内部控制审计报告的比例还有待提高。在没有披露内部控制审计报告的企业中，一些披露了内部控制鉴定报告、内部控制审核报告或内部控制专项报告。内部控制审计报告格式情况我国监管机构要求CPA在出具内部控制审计报告时，应当严格遵守指引规范格式出具报告，但是目前报告格式仍旧不够统一，以2015年到2017年数据为样本，详情如表3.4所示：表3.4：2015-2017年度上市公司内部控制审计报告格式情况数量样本数量规范的内部控制审计报告内部控制鉴证报告内部控制审核报告内部控制专项报告其他类型中小板内部控制审计报告年份2015年22671517505140268712016年22691571525851611612017年257917407024718--72由3.4表可得，我国内部控制审计报告的格式有六种。随着上市公司数量的增加，报告规范度也需要增多，但是总的来说，内部控制审计报告的规范性还有待提高。2015-2017年度上市公司内部控制审计报告规范性比例如图3.2所示：图3.2：2015-2017年度上市公司内部控制审计报告规范性比例图内部控制审计意见的披露情况根据《指引》的规定，内部控制审计意见包括标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、否定意见以及无法表示意见四种类型。此章节对2015-2017年度披露内部控制审计意见的详细情况进行分析，详情如表3.5所示：表3.5：2015-2017年度上市公司内部控制审计意见的披露情况数量样本数量标准无保留意见带强调事项段的无保留意见否定意见无法表示意见年份数量比例数量比例数量比例数量比例2015年2267216995.68%783.44%200.88%0--2016年2269217095.64%743.26%251.10%0--2017年2579247896.08%542.09%461.78%10.04%根据表3.5可看出，2015-2017年，披露内部控制审计报告的上市公司中，出具标准无保留意见的审计报告比例在逐步上升，而且占的比例较大，但是我国内部控制审计阶段还处于未完全成熟阶段，该结果并不能证明我国企业内部控制制度得到很好的执行。由于市场经济状况的影响，出具否定意见的审计报告比例也呈上升趋势。内部控制重大缺陷情况以2017年度为样本，审计报告为否定意见的上市公司中，大多都是由重大缺陷导致的，根据迪博数据库公布的信息，经整理与分析可得，内部控制重大缺陷主要有下几种：第一，关联交易存在重大缺陷。主要是公司为了虚增营业收入、利润等，减少必要的审计程序，从而签订一些违反规定的交易。如：舜喆B（股票代码200168）属于房地产行业，审计发现该企业关联交易未履行审批程序，且未及时披露。第二，会计处理存在重大缺陷。主要是未能按照合法的会计准则登记会计资料，导致会计费用不合理。如：ST生化（股票代码000403）是一家生物制品类公司，ST生化设立了内部控制机构，但是内控审计发现公司会计基础薄弱，收入确认政策与实际执行存在差异；费用计提不充分，且存在跨期计提现象；用个人账户替代公司账户进行现金管理；存在审批、报销为同一人情况等问题。第三，同签订审批的执行过程存在重大缺陷。主要是未按照公司规定章程签订合同，审批不合理。如：ST中绒（股票代码000982）属于纺织业，经审计发现该企业存在大额合同签订，未经过董事会授权审批，以及超出合同规定预付货款，造成期末大额预付款项挂账；ST保千（股票代码600074）属于计算机、通信行业，审计发现该企业存在违反公司规定的对外担保协议等行为。第四，对长期股权投资的管理存在重大缺陷。主要是企业缺乏对长期股权投资的监管，不能合理计算长期股权投资的收益。如：黄河旋风（股票代码600172）属于非金属矿物制品类，审计发现该企业缺少对长期股权投资的管理活动，导致其投资的子公司“上海明匠”处于失控状态；邹鹰农牧（股票代码002477）属于畜牧业，审计发现该企业未能正确核算长期股权投资的收益，导致业绩报告与实际利润存在严重偏差。第五，信誉政策存在重大缺陷。主要是企业为了提交销售率、增加营业收入，会适当的放宽信誉政策，导致大量应收账款无法收回。如：神雾节能（股票代码000820）属于废弃资源综合利用业，审计发现该在印尼大河镍合金有限公司、大河投资股份有限公司没有依照合约内容的时间支付账款，在已经逾期还未付款的状态下，神雾节能仍然为这些公司发货。第六，财务报表存在重大缺陷。对于大多数有缺陷的企业来说，该类缺陷是他们共同的问题，这种缺陷的主要原因是，内部控制活动为实现有效执行。上市公司整合审计情况为提高各要素自身效能，节约审计资源，同时能够减少企业费用，以实现最佳效益，很多企业会选择整合审计。根据迪博数据库的信息，此章节对2015-2017年度进行整合审计的上司公司进行分析，详情如表3.6所示：表3.6：2015-2017年度上市公司整合情况数量样本数量整合审计非整合审计年份数量比例数量比例2015年2267223398.50%341.50%2016年2269224598.94%241.06%2017年2579253398.22%461.78%表3.6可见，在2015-2017三年中，2015年有2233家上市公司聘请了同一家会计师事务所进行审计，有34家仍然把两项业务交由不同的会计师事务所；2016年有2245家上市公司聘请了同一家会计师事务所进行审计，有24家仍然把两项业务交由不同的会计师事务所；2017年有2533家上市公司聘请了同一家会计师事务所审计，有46家仍然把两项业务交由不同的会计师事务所。由此可得，大部分企业接受并实行整合审计，聘请同一家会计师事务所进行内控审计和财报审计的总体情况变化呈上升趋势。整合审计不仅提高审计效率及质量，减少审计风险，还能为企业节约成本。变动趋势如图3.3所示：图3.3：2115-2017年整合审计趋势图内部控制审计费用情况2017年度，披露了内部控制审计费用的共计1531家，其费用总金额约74786.2915万元，平均收费约为47.00584万元；财务报表审计平均收费为182.63699万元，内部控制审计平均收费仅财务报审计平均收费的25.74%。但是从实际情况来看，内部控制审计工作较复杂、工作量大，需要的人工成本不会比财报审计低太多，但是实际情况却与之相反，不难发现，内部控制审计收费较低。笔者认为，内部控制审计费用低的原因有是：会计师事务所不断增加，导致审计行业的竞争变得十分激烈，所以一些审计机构为了吸引客户，不得不采用低价竞争模式，间接导致审计收费的降低。很多企业都选择整合审计，对内控审计的开展造成一定的困难，导致人们对内部控制审计的质量产生怀疑。上市公司内部控制审计的问题及原因分析我国上市公司内部控制审计存在的问题企业内部控制制度的构建和完善是一项很繁琐的过程，需要我们不断的探索和完善，要想使内部控制规范在实际工作中得到有效的执行，必然会面临各种问题，通过对内部控制评价报告和内部控制审计报告的分析，我国内部控制审计还需要解决以下问题。出具的内部控制审计报告名称不规范我国监管机构陆续出台内部控制审计指引文件，要求CPA在出具内部控制审计报告时，必须严格遵守指引规范。由表3.4可看出，2017年出具的规范的内部控制审计报告只占67.47%，规范程度远远不够。由于规范度不足，遵从的标准不同，所以这些内部控制审计报告从格式到审计范围、审计对象、审计依据都存在一定程度的差异，报告使用者无法直观对此类报告进行比较、使用，从而误导使用者。内部控制审计质量有待提高我国正式实施内部控制审计的时间还不是很长，所以审计人员的专业胜任能力不足，对内部控制的一些缺陷认定不是很充分，所以内部控制审计质量有待提高。随着会计师事务所数量的增加，行业竞争激励，一些事务所不得不采取低价竞争手段，导致会计师事务所的利润降低。在面对注会不熟悉的领域时，不得不聘请专家进行帮助，但是这会导致审计成本的上升。所以，注册会计师会审计成本与审计质量之间进行权衡。其次，现在大多数公司为节约审计成本，选择整合审计，整合审计对注册会计师的独立性可能产生一定影响，也会导致审计质量降低。非标准内控审计意见较低由上文可得，出具非标准内控审计的比例较低，只有百分之四点左右。一方面，可能说明我国上市公司内部控制制度健全，并得到有效执行，注册会计师根据自己的执业判断出具了标准的内部控制审计报告。另一方面，非标准审计意见少，也不能证明我国上市公司内部控制制度得到有效执行，也可能是因为一些外在因素是的注册会计师出具了标准的内部控制审计报告；如有些注册会计师把财务报告内部控制缺陷认定为非财务报告内部控制缺陷。上市公司对内部控制审计工作缺乏主动性内部控制的直接执行者大多是企业管理层，在面对内部控制审计时，部分企业认为内部控制审计只是为了应付监管，在实际工作中并没有任何作用，忽视了其对企业自身发展和增强市场竞争力起到重要作用。虽然大部分企业设立内部审计机构，但在实际运营中内部审计机构并未发挥其应有的作用。产生内部控制审计问题的主要原因分析不合理的企业内部控制审计机构模式研究表明，内部审计质量受其独立性的影响。我国大部分上市公司的内部审计是由董事会和管理层执行，在内部控制制度不够规范的情况下，内部审计的独立性完全无法实现。虽然，一些企业设立了独立的内部审计机构，但是在实际工作中，不得不受外在压力的影响，导致内部审计无法得到有效的执行。相关法律法规、行为准则体系不健全，管理制度不合理我国内部控制审计工作相关的规定还不够完善，不能实现量化衡量。监管部门并未对内部控制审计标准进行统一，导致内部控制审计报告格式、内容不统一，从而无法对审计报告进行定性的比较。导致这种问题的原因有很多，笔者认为其中的原因有，相关部门在制定此方面法律法规是，考虑不够充分；法律监管力度不够，在相关法律法规中国，并未对内控审计责任进行明确的划分；缺乏内部控制审计准则，从《企业内部控制审计指引》到《企业内部控制审计指引实施意见》，完成了内部控制审计的构建，但是到现在，也并未出台新的政策来适应市场，缺乏权威性指导文件。使得审计人员在开展内部控制审计工作中，无法完全做到的自我约束。低价竞争导致审计收费低对于企业而言，为了尽可能少的支付内部控制审计费用，在挑选事务所时，就会十分的谨慎。而且我国的内控审计制度的不健全，使会计师事务所之间的竞争也较为激烈。为了赢得更多的业务，各家事务所的报价越来越低。但是在实际开展审计工作后，审计人员会发现内部控制审计的步骤较为繁琐，导致审计成本的增加，所以就会出现“四底一高”（低收费、低投入、低成本、低质量、高风险）的状况。对审计工作性质的认识不足在我国，多数社会公众只关注财务报表的几项数据，在选择投资时，把目光放在短时间内能取得收益的项目上，他们对财务报表质量的高低不是很在乎，自然对内部控制审计报告的认识不高，从而对其需求量不大。对企业而言，部分企业认为内部控制审计是财务报表审计的附属品。事务所经验不足，审计方法落后研究表明，大多事务所都没有设立独立的内部控制审计部门。大多数从业人员都是根据被审计单位相关信息及现有的审计资源开展工作，而且大多都是按照财务报表审计流程进行审计。但是，依照规定，内控审计必须使全面审计，与财务报表审计相比；在审计对象、测试范围、还是审计证据等方面都存在差异。如果一直按照财务报表审计方式开展工作，不然不能实现预期效果。大多数从业人员没有系统的学过内部控制审计的知识，对内控审计也是一知半解的状态。内部控制审计极具复杂性，要求从业人员的专业胜任能力高、学习能力强。上市公司内部控制审计的案例分析A公司基本情况介绍A公司成立于2001年6月。A自成立以来，一直将科技创新放在首位,有了一大批科研成果和拥有自主知识产权的核心技术，已经申请专利100多项。“心存感激”成为企业文化精髓。公司积极倡导“感恩、人本、民心”的企业文化。公司是以玉米芯、玉米为原料，采用现代生物工程技术生产功能糖、淀粉及淀粉糖等产品，并循环利用功能糖生产中产生的玉米芯废渣生产第2代燃料乙醇等新能源产品及木质素等高分子材料产品的生物质综合利用企业。于2011年在深交所上市，从创立到2015年A公司的财务状况很乐观，但是从2015年开始，公司利润开始下降，为了适应市场，A公司开始转型。2017年11月，A公司以重大资产重组为由停牌，从此次停牌开始A公司就完全开始走下坡路了，直到2018年初沦为ST股。A公司设立独立审计部，公司组织构架如图5.1所示：图5.1：A公司组织构架图A公司内部控制审计报告披露情况A公司为积极响应相关部门的规范要求，2012年起，公司推进了企业内部控制标准体系的实施，加强对公司内部控制体系的管理，并于2012年开始披露内部控制审计报告和内部控制评价报告。A公司2012-2017年，都是聘请LX会计师事务所执行公司的内控审计。在这5年里，LX会计师事务所给A公司出具了标准无保留意见的内部控制鉴定计报告，认为A公司在财报层面和非财报层面内部控制都得到了有效执行；同时2012-2015年间A公司董事会出具了整体有效的以前格式的内部控制评价报告，2016-2017年间出具了非标准格式的内部控制评价报告，一直认为公司的内部控制体系不存在重大缺陷。2018年初A公司聘请了YT会计师事务所对公司进行内部控制审计，YT会计师事务所认为A公司的财务报表在很多方面都在存在问题，所以为A公司出具了否定意见的内部控制审计报告。CPA认为企业在以下方面存在问题：第一，一些子公司未按照会计准则计提资产减值损失，导致资产计价不准确。第二，一些子公司未按照公司的内部控制审计流程对应付账款进行预提。第三，会计信息披露不准确。第四，公司存在未经正常审核流程出现子公司对外提供担保活动的行为。第五，审计委员会和内部审计部门对内部控制的监督无效。第六，募集资金转至公司其他账户，募集资金未按规定使用，未履行相应决策程序和信息披露义务。第七，公司未提供借款相关的内控制度及流程，导致大额借款未提供相关审批资料。2018年A公司披露了标准格式的整体无效的内部控制评价报告，认为公司在重大事项方面保持了有效控制，保持了有效的财务报告内部控制，但是在执行规定流程方面不及时，执行不到位。在非财报内控执行不到位，导致企业内部控制失效。A公司内部控制审计过程中存在的问题公司自身的问题内部控制制度有效的基础条件之一是内部控制环境有效，其中内部控制环境指：对诚信和道德价值观念的沟通于落实、胜任能力、组织结构、人类资源政策于实物等。本案例中，从2015年开始，受市场环境影响，A公司业绩开始下降，因此，出现管理层变动、核心技术人员产生流失现象。对人力资源管理、企业文化、企业价值观等方面都产生了重大影响。但是A审计发现A公司的审计委员会和内部审计部门对内部控制的监督无效，说明A公司的内部控制制度无效的，但是从公司上市到2017年A公司却说自己的内部控制是有效的。说明A公司设立的审计委员会和内部审计部门未能发挥其应有的作用，而且公司的股权结构也存在问题，股权过分集中，导致监事会和董事会的作用未能完全发挥，在公司进入到规模化、多元化经营以后，缺乏制衡机制，决策失误的可能性增加，企业承担的风险会随着公司实力的增强而同步增大。以上都反应了A公司对内部控制的认知度不高，不重视。会计师事务所的问题第一，LX事务所出具的内部控制审计报告的真实性值得探究。最常见的是标准无保留意见的内部控制审计类型，说明了企业在所有的方面都严格按照内部控制审计的规章执行，内部控制制度在全部重大方面都是有效的。2018年，换了事务所后，YT一来就出具了否定意见的审计报告，但是一种情况的形成，是长期积累而成的，间接明了A公司内部控制制度的问题是长期存在的，所以不得怀疑LX事务所出具的内部控制审计报告的真实性。第二，内部控制审计相关信息披露的真实性值得探究。A公司在2017年末，财务状况出现问题后，以服务期满为由，立即更换了会计师事务所。调查发现，2015年，LX事务所对A公司出具的财务审计报告和内部控制审计报告的审计意见不一致。有效的内部控制环境为财务报表的真实性和完整性提供保障，两种不同的审计意见间接说明了企业公布的内部控制信息的真实性值得怀疑。2017年，A公司连续发出公告，说明公司之前披露的会计信息存在很多错误。从更换会计师事务所开始，A公司就发生了重大整改，综上所述，LX事务所出具的审计报告可信度不高。第三，审计人员独立性的存在丧失的可能，经过YT事务所的调查，LX事务所从2001年开始就为A公司提供审计服务，到2016年都为A公司出具了标准无保留意见的审计报告，其中有个别CPA为A公司提供审计服务超过五年。第四，审计人员的专业胜任能力值得怀疑，调查发现LX事务所的甲为A公司连续服务3年，都未能发现A公司的会计信息存在重大错误，不得不让人怀疑甲的专业胜任能力。案例启示内部控制审计报告能为企业的投资者和群众提供参考，但是从A公司的案例中可以发现，内部控制审计并没有起到应有的作用，并产生了一定的消极作用。当然我们可以发现这个问题的责任并不是单单是会计师事务所，监管机构和企业本身都有着不可推卸的责任。所以本文下一章从企业自身、事务所和监管部门三个方面入手，提出了优化上市公司内部控制审计的对策建议。优化上市公司内部控制审计的对策建议对我国上市公司完善内部控制体系建设的建议（一）优化法人治理结构。从现状来看，我国很多上市企业的法人结构多多少少不够完美，像一些企业的股权分配不客观，监事会不能难以达到应有作用等。因此，我们必须要完善上司公司的法人结构，建立独立董事制度，并让独立董事参与内部审计的工作中。（二）加强完善内部控制审计的相关制度。我国虽然有很多公司设立内部审计部门，但是很多公司的内审都得到有效的执行，因此企业应该建立一些规范的文件，使内部控制能够有效执行。（三）提高注册会计师的专业素质。随着经济的发展，企业对高素质财务人员的需求却来越大，但是由于行业的不同，财务人员的专业胜任能力不足，执业素质良莠不齐，无法实现良好的内部控制。企业在选择人才时要侧重关注员工的从业能力，回绝关联关系的人员。加强对员工专业知识的培训，比如建设自主学习网站等。（四）加强职责分离，明确权责关系。例如重要岗位避免一人多岗等。对我国会计师事务所提升内部控制审计质量的建议想要内部控制审计质量的到提高，就必须培育具有优秀专业知识的综合型人才。但是由于我国内控起步晚，行业经验不足，专业能力不够，所以会计师事务所应当持续对从业职工的专业知识开展培训工作，可按照下列建议着手：（一）建立内部控制审计部门，吸纳更多的复合型人才，加快建设高质量的内部控制审计队伍，为以后业务开展奠定基础。（二）加强对审计人员专业知识的培训，需要结合市场及时更新相关理论和实践知识。（三）加强审计人员的责任意识，鼓励审计人员相互交流，从而强化自身能力。（四）加强科学技术的运用能力，充分学习、掌握计算机和网络信息，从而实现企业运营监控。（五）强化CPA的职业道德水平，只有具备良好的从业操守，才能使CPA的独立性得到保障，从而更好的开展内控审计工作等。对我国监管部门建议（一）完善和统一内部控制审计的标准。应当根据市场需求，不断完善与市场相符的内部控制审计准则。（二）不断完善《审计指引》。现有的规范文件并没有明确当出具不合理的内控审计报告时，相关工作人员应当承担什么样的责任。笔者认为：应该在指引中增加强制性政策要求，明确划分审计责任等。或者出台与内部控制相关的法律文件，明确表明内部控制审计具有强制性和权威性。（三）加强对上市公司的监管处罚。我过目前对上市公司处罚力度远远不够，笔者建议，如果发现企业严重违反相关规定，或在责令后整改达不到标准的，应当强制对其股票停牌或者采取其他的处置方法，只有增强处罚，以儆效尤，才是最好的方法，否则企业可能才会重视。（四）加强对会计师事务所的监督管理。由于审计行业竞争激励，为争取业务，不得不降低审计费用，导致审计质量参差不齐。因此，相关部门应密切关注内部控制审计的每一个环节，注意披露报告的真实性、虚假披露等问题，视情节严重情况给予相应的处罚。（五）加强内部控制审计的宣传。相关部门可以通过各种研讨会、论坛、媒体报道等方式，对内控审计进行宣传；或者发动行业协会等力量进行内控审计推广。结论与展望本文通过文献的研究，简要介绍内部控制相关的基本定义。结合2015-2017年度内控评价报告和内控审计报告的披露情况，描述了我国上市公司的内部控制审计实行现状，阐明了我国内部控制审计主要存在的一些问题，及问题产生的原因，根据原因从企业、会计师事务所、相关监管部门三个不同的角度，提出了优化我国上市公司内部控制审计的建议。结合数据分析后，发现我国内控审计业务面临的缺陷有：CPA出具的内控审计报告名称不规范、内控审计的质量不高、标准内控审计意见数量太多、上市公司对内控审计工作缺乏主动性。出现上述问题的大致因素有：公司设立的内控审计程序与公司的运转结构不相符、对内控审计的相关法律规定不完善、监督管理强度不够、低价竞争导致审计收费低、事务所经验不足、审计方法落后。优化我国上市公司内控审计可从下列角度着手：推进我国上市公司内部控制体系基础构建、事务所应当着重提升CPA的执业能力、使内部控制审计质量得以提高、我国监管部门应该增强监管力度、建立和健全相关法律法规。不足之处，本文在数据的收集方面存在一定的局限性，可能导致文章的深度和广度不足。随着内部控制审计规范性的不断完善，和信息技术的高速发展，希望可以在效率和执行效果等方面获得大数据的支持，为我国后续开展内壁控制审计研究提供基础。目前，我国市场经济高速发展，但是内部控制审计的发展还有很长的路要走。我国应当多久借鉴国外的经验，尤其是美国，在结合我国资本主义市场经济的实际情况，出台一些可行的方法，逐渐完善我国内部控制审计体系，来推动我国内部控制审计工作。

参考文献[1]CarnesR,ChristensenDM,LamoreauxPT.InvestorDemandforInternalControlAuditsofLargeU.S.Companies:EvidencefromaRegulatoryExemptionforM&ATransactions[J].SocialScienceElectronicPublishing,2018.[2]DefondML,LennoxCS.DoPCAOBInspectionsImprovetheQualityofInternalControlAudits?[J].JournalofAccountingResear