第7章债务重组

债务重组罗素清注册会计师、博士、教授浙江师范大学经济与管理学院理解债务重组相关概念和方式掌握不同债务重组类型的会计核算一、债务重组相关概念债务重组不改变交易对手方重新达成协议协议或裁定债务重组概念关于交易对手方第三方参与相关交易的情形某公司以不同于原合同条款的方式代债务人向债权人偿债新组建的公司承接原债务人的债务，与债权人进行债务重组资产管理公司从债权人处购得债权，再与债务人进行债务重组在上述情形下，企业应当首先考虑债权和债务是否发生终止确认，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》等准则，再就债务重组交易适用《企业会计准则第12号——债务重组》重新达成协议的交易不再强调债务人发生财务困难&债权人必须作出让步强调债权人与债务人之间对已有的债权债务重新达成协议二、债务重组方式债权人与债务人对原来的债权债务重新订立协议，改变了原来的债务清偿方式债务重组方式债务人以资产清偿债务债务人将债务转为权益工具修改其他条款组合方式（一）债务人以资产清偿债务债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式通常是已经在资产负债表中确认的资产其他清偿债务？不符合确认条件而未予确认的资产处置组提供服务（二）债务人将债务转为权益工具权益工具？股本、实收资本、资本公积等科目债务重组？采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款？约定债务人回购股权债权人享有强制分红权复合金融工具替换原债权债务？（三）修改其他条款改变债权和债务的其他条款调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等，但不包括前述（一）和（二）两种方式重组债权和重组债务（四）组合方式资产清偿+债务转为权益工具资产清偿+修改其他条款债务转为权益工具+修改其他条款资产清偿+债务转为权益工具+修改其他条款三、债务重组的会计处理债权人合同权利终止时终止确认债权现时义务解除时债务人终止确认债务确认债务重组损益结转减值准备其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目（一）债务人以资产清偿债务的债务重组的会计处理债务人：终止确认交付的资产当期损益=所清偿债务账面价值-转让资产账面价值债权人：在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认1.债务人以金融资产清偿债务的债务重组的会计处理金融资产确认金额债权终止确认日账面价值投资损益（1）债权人的会计处理金融资产初始确认时应当以其公允价值计量借记“银行存款”“交易性金融资产”“债权投资”“长期股权投资”等金融资产科目借记或贷记“投资收益”贷记“应收账款”“其他应收款”“债权投资”“其他债权投资”等债权科目基本的会计分录如下:（2）债务人的会计处理债务的账面价值偿债金融资产账面价值投资收益结转偿债金融资产已计提的减值准备债务工具投资清偿债务的,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应转出→“投资收益”科目非交易性权益工具投资清偿债务的,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应转出→“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目（2）债务人的会计处理借记负债类科目借记或贷记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”“其他综合收益”“投资收益”贷记金融资产类科目(如交易性金融资产、长期股权投资、债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资)基本的会计分录如下:辉正公司于2×17年1月6日向宏伟公司销售产品,销售价格为100000元。两个公司都为一般纳税人,增值税税率为13%。辉正公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产,宏伟公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。合同规定宏伟公司应于2×17年5月1日前偿付货款实务1债务人以金融资产(现金)进行债务重组双方于2×17年6月2日进行债务重组,债务重组协议规定,辉正公司同意减免宏伟公司债务20000元,余额用现金立即偿清。宏伟公司通过银行转账付款,辉正公司收到款项。辉正公司已计提了15000元的坏账准备。要求:(1)为辉正公司编制会计分录(2)为宏伟公司编制会计分录双方的债权债务金额=100000×(1+13%)=113000(元)收到或支付的银行存款=113000-20000=93000(元)(1)辉正公司的会计分录应收账款的账面价值=113000-15000=98000(元)投资收益=93000-98000=-5000(元)借:银行存款 93000

坏账准备 15000

投资收益

5000贷:应收账款

113000(2)宏伟公司的会计分录投资收益=113

000-93

000=20

000(元)借:应付账款 113000贷:银行存款

93000

投资收益

20000辉正公司持有宏伟公司债权投资100万元,到期后双方进行债务重组,债务重组协议规定,辉正公司同意宏伟公司以交易性金融资产清偿债务,该交易性金融资产的账面价值为95万元(成本90万元,公允价值变动5万元),债务重组日的公允价值为98万元,辉正公司将该金融资产作为交易性金融资产核算。双方已经办理了证券转让手续,其中辉正公司支付了交易费用360元,宏伟公司支付了1600元。辉正公司对债权投资已计提了6万元的减值准备实务2债务人以金融资产(非现金)进行债务重组要求:(1)为辉正公司编制会计分录(2)为宏伟公司编制会计分录(1)辉正公司的会计分录债权投资的账面价值=100-6=94(万元)投资收益=98-94-0.036=3.964(万元)借:交易性金融资产——成本 980000

债权投资减值准备

60000贷:债权投资

1000000

银行存款

360

投资收益

39640(2)宏伟公司的会计分录。投资收益=100-95=5(万元)借:应付债券

1

000

000贷:交易性金融资产——成本

900

000

——公允价值变动

50

000银行存款

1

600投资收益(50

000-1600)

48

400债权人的会计处理(1)受让非金融资产入账成本=放弃债权的公允价值+使该资产达到预定使用状态前发生的支出投资收益=放弃债权的公允价值-账面价值2.债务人以非金融资产清偿债务的债务重组的会计处理确认和计量受让的金融资产：公允价值金融资产以外的某项受让资产成本=（放弃债权的公允价值-受让金融资产当日公允价值）×某项非金融资产的公允价值/受让的各项非金融资产的公允价值之和放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,记入“投资收益”科目(2)债权人受让多项资产对处置组中的金融资产和负债进行初始计量金融资产以外的某项受让资产成本=（放弃债权的公允价值+承担的处置组中负债的确认金额-受让金融资产当日公允价值）×某项非金融资产的公允价值/受让的各项非金融资产的公允价值之和放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,记入“投资收益”科目(3)债权人受让处置组债务人以资产或处置组清偿债务,且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算,而是将其划分为持有待售类别的,债权人应当在初始计量时,比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额,以两者孰低计量(4)债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别其他收益（债务重组收益）

=清偿债务账面价值-转让资产账面价值结转偿债资产已计提的减值准备2.债务人的会计处理以包含非金融资产的处置组清偿债务的其他收益（债务重组收益）=清偿债务+处置组中负债的账面价值-处置组中资产的账面价值应结转处置组中的资产已计提的减值准备2.债务人的会计处理实务3债务人以存货进行债务重组2×17年3月2日,辉正公司向宏伟公司销售产品,销售货款234000元(含增值税)。辉正公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产,宏伟公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×17年6月1日,经双方协商,辉正公司同意宏伟公司以其生产的产品偿还债务。该产品的账面余额为100000元,公允价值为150000元,计提了存货跌价准备500元辉正公司收到产品并作为库存商品入库。辉正公司应收账款的公允价值为210000元,对该项应收账款计提了30000元坏账准备。辉正公司另支付运杂费等1000元。两个公司适用的增值税税率为13%要求:(1)为辉正公司编制会计分录(2)为宏伟公司编制会计分录增值税进项税额=150000×13%=19500(元)受让的产品的入账成本=210000+1000=211000(元)应收账款的账面价值=234000-30000=204000(元)投资收益=210000-(204000-19500)=25500(元)(1)辉正公司的会计分录借:库存商品

211000

坏账准备

30000

应交税费——应交增值税(进项税额) 19500

贷:应收账款

234000

银行存款

1000

投资收益

25500增值税销项税额=150000×13%=19500(元)转让的产品的账面价值=100000-500=99500(元)债务重组收益=234000-（19500+99500）

=234000-119000=115000(元)(2)宏伟公司的会计分录借:应付账款

234000

存货跌价准备

500

贷:库存商品

100000

其他收益——债务重组收益

115000

应交税费——应交增值税(销项税额)

19500辉正公司于2×18年4月1日向宏伟公司销售产品,价税合计为510000元。辉正公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产,宏伟公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。由于宏伟公司到期无法偿还债务,2×18年10月9日,经双方协商进行债务重组,辉正公司同意宏伟公司以其一台机器设备抵偿债务实务4债务人以固定资产进行债务重组该设备的账面原价为380000元,已计提折旧30000元,已计提减值准备10000元,公允价值为300000元。辉正公司收到设备并作为固定资产使用辉正公司对该项应收账款已计提坏账准备50000元,债务重组日该债权的公允价值为420000元两个公司适用的增值税税率为13%要求:(1)为辉正公司编制会计分录

(2)为宏伟公司编制会计分录应收账款的账面价值=510000-50000=460000(元)增值税进项税额=300000×13%=39000(元)投资收益=420000-(460000-39000)=-1000(元)(1)辉正公司的会计分录借:固定资产

420000

坏账准备

50000

应交税费——应交增值税(进项税额)

39000

投资收益

1000

贷:应收账款

510000固定资产的账面价值=380000-30000-10000=340000(元)增值税销项税额=300000×13%=39000(元)债务重组收益=510000-(340000+39000)=131000(元)借:固定资产清理

340000

累计折旧

30000

固定资产减值准备 10000贷:固定资产

380000(2)宏伟公司的会计分录借:应付账款

510000

贷:固定资产清理

340000

应交税费——应交增值税(销项税额)

39000

其他收益——债务重组收益

131000辉正公司向宏伟公司赊销产品，价税合计70万元。由于宏伟公司到期无法偿还债务，经双方协商进行债务重组，辉正公司同意宏伟公司以专利技术抵偿债务。该专利技术的账面原价为85万元，累计摊销为10万元，已提减值准备1万元。双方已办理专利技术转让手续。辉正公司对该项应收账款已提坏账准备3万元，债务重组日该债权的公允价值为60万元。要求（单位：万元）（1）为辉正公司编制会计分录（2）为宏伟公司编制会计分录练习辉正公司向宏伟公司赊销产品，价税合计135.6万元。由于宏伟公司到期无法偿还债务，经双方协商进行债务重组，辉正公司同意宏伟公司以交易性金融资产、库存商品抵偿债务，债务重组日的公允价值分别为86万元、23万元，该交易性金融资产的账面价值82万元（成本75万元，公允价值变动7万元），库存商品的账面余额18万元，计提了存货跌价准备2万元。辉正公司对该项应收账款已提坏账准备3万元，债务重组日该债权的公允价值为120万元。假设辉正公司收到金融资产作为其他债权投资核算，收到的存货作为固定资产核算。增值税率13%要求（单位：万元）（1）为辉正公司编制会计分录（2）为宏伟公司编制会计分录练习债权人的会计处理债权人一般可以终止确认该债权

？债权人受让的权益工具作为金融资产确认（二）债务人将债务转为权益工具的债务重组的会计处理

？债务人的会计处理债务人一般可以终止确认该债务债务人初始确认权益工具→权益工具的公允价值计量或清偿债务的公允价值计量清偿债务账面价值-权益工具确认金额=投资收益债务人因发行权益工具而支出的相关税费等,应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等不能可靠计量

↓辉正公司于2×20年3月5日向宏伟公司赊销产品,价税合计为170000元。合同规定宏伟公司应于2×20年6月1日前付款。由于宏伟公司发生财务困难,短期内不能偿还,经双方协商,辉正公司同意宏伟公司将其所欠债务以转为股本的方式抵债实务5债务人将债务转为权益工具进行债务重组宏伟公司以10000股抵债,每股面值1元,每股市价10元。股票登记手续已办理完毕。辉正公司将所得股权作为长期股权投资处理,此前计提坏账准备5000元。辉正公司终止确认其债权,宏伟公司终止确认其债务。要求:(1)为辉正公司编制会计分录(2)为宏伟公司编制会计分录(1)辉正公司的会计处理应收账款的账面价值=170000-5000=165000(元)受让股权的入账成本=10000×10=100000(元)投资收益=100000-165000=-65000(元)借:长期股权投资

100000

坏账准备

5000

投资收益

65000

贷:应收账款

170000(2)宏伟公司的会计处理权益工具确认金额=10000×10=100000(元)股本=10000×1=10000(元)资本公积(股本溢价)=100000-10000=90000(元)投资收益=170000-100000=70000(元)借:应付账款 170000贷:股本 10000资本公积——股本溢价 90000投资收益 70000债权人的会计处理如果修改其他条款→终止确认全部债权按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产新金融资产的确认金额-债权终止确认日账面价值=投资收益（三）修改其他条款方式的债务重组的会计处理如果修改其他条款未导致债权终止确认,债权人应当根据其分类,继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益,或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量对于以摊余成本计量的债权,债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况,重新计算该重组债权的账面余额,并将相关利得或损失→“投资收益”科目债务人的会计处理如果修改其他条款导致债务终止确认债务人以公允价值计量重组债务终止确认的债务账面价值-重组债务确认=投资收益如果修改其他条款未导致债务终止确认,或者仅导致部分债务终止确认→债务人应当根据其分类,继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量对于以摊余成本计量的债务,债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况,重新计算该重组债务的账面价值,