会计信息质量保障体系的构建分析研究 财务会计学专业

会计信息质量保障体系的构建摘要20世纪90年代以来，随着西方发达国家资本市场的不断壮大，投资者对上市公司的财务信息要求得更多、更及时，加上轰动全球的“安然事件”，上市公司会计信息的质量问题越来越引起人们的关注，从而在西方掀起了一股改进会计信息质量的浪潮。同样在我国，愈演愈烈的会计信息造假引发了社会各方对公司所披露会计信息质量的质疑与关注。尽管政府有关机构釆取了一系列的治理措施，但效果并不理想，会计信息质量低下、会计信息失真的局面并没有得到根本扭转。本文就是在这个现实背景下，从一般商品的质量保障角度出发，认为会计信息作为特殊商品也具有一般商品的特征，根据一般商品的质量保障的四个环节,即设计环节、生成环节、检验环节和售后服务环节，构建了会计信息的质量保障体系，并对如何建设会计信息质量保障体系提出合理化建议。关键词：会计信息质量特殊商品质量保障体系Abstract，TOC\o"1-3"\h\u1前言1前言1.1本文的理论意义和实用价值（一般前面写研究背景，然后写意义）好的1.1本文的理论意义和实用价值本文的理论意义在于创新分析了会计信息是管理者改善经营管理、投资者做出投资决策、债权人分析企业偿债能力、社会公众及政府管理部门评价企业财务状况和经营成果的重要依据，并且是其他利益相关者正确进行资源分配的重要工具。会计信息作为一种非常重要而有用的信息产品，已经现实地影响着我们每个人的生活，如何提高和保障会计信息质量己成为各国共同关注的重要问题。正是因为会计信息质量的重要性，从事会计研究的众多学者对治理会计信息失真的问题进行了多方面的探讨和研究，对保证会计信息的真实性和完整性做出了大量的工作和贡献。我们认为会计信息是一种特殊的商品，是商品就要求有质量保障。我们试图把一般商品的设计、生产、质量检验、售后服务等质量保障环节，运用在会计信息这一特殊商品上，构建一个完整的会计信息的质量保障体系，即把会计准则和会计信息披露准则(设计环节)、会计信息生成(生产环节)、独立审计(检验环节)、相关法律(售后服务)等有机的统一到会计信息质量保障体系中来，并希望通过这一保障体系的有效运行，使会计信息质量得到提高。对会计信息质量保障问题的研究，有着十分重要的现实意义，运用一般商品的质量保障理论，构建会计信息的质量保障体系，把会计准则和会计信息披露准则(设计环节)、会计信息生成(生产环节)、独立审计(检验环节)、相关法律(售后服务)等四个因素统一在会计信息质量保障体系之中，丰富了会计信息质量保障理论。会计信息质量的提高，将对我国股票市场的健康发展起到推动作用。股票市场具有资源配置功能，成熟、有效的股票市场，其价格能够充分反映股票的价值。但是虚假的会计信息会给广大投资者带来误导，使他们做出错误投资决策，并且引导资金向制造虚假会计信息的劣势企业流动，而真正业绩优良的企业却得不到资金扶持，致使投资者蒙受巨大损失。因此，会计信息质量的低下，不仅使股票市场的资金配置功能得不到体现，而且还会使股市混乱，严重时甚至造成股市崩盘。所以说，上市公司披露会计信息质量的提高，是股市健康发展的重要条件。本文从一般商品质量保障理论的角度出发，研究会计信息质量的保障，对提升会计信息质量、促进我国股票市场的健康发展可能会起到一定的推动作用。会计信息质量的提高，将有利于提高政府宏观调控的效力，保证国家税收的正常工作和稳定经济秩序。上市公司是我国各行业众多企业中的佼佼者，上市公司经营业绩的好坏，直接影响着国家对宏观经济政策的制定。虚假的会计信息会给政策的制定者带来误导，从而制定出错误的宏观政策;同时，还会造成税收依据的错误，给国家税收工作的正常进行造成影响;虚假会计信息的披露，还会使投资者和国家利益受到损害，造成社会不安定因素，干扰我国正常的经济秩序。政府实施宏观调控离不开会计信息，高质量的会计信息能够帮助市场充分发挥资源配置功能。所以对上市公司会计信息质量的研究，对我国宏观经济决策、国家税收工作的正常进行和社会经济秩序的稳定都有非常重要的意义。1.2国内外研究现状综述1.2.1国外研究现状1.2.1国外研究现状（选择代表性的国家（不止一个））1.2.2国内研究现状（注意年份，从前往后排，最后收尾要离现在很近）好的对国外有关文献的研究是我们与国际接轨的重要途径，我们对国外有关会计信息质量保障体系的文献调研是通过互联网进行的。对会计信息质量保障体系方面的外文期刊调研，我们是通过互联网在万方数据库、中国国家图书馆和进行了搜索。我们在万方数据库中的“外文期刊”和“外文会议”中选择了全部时间段，并且是在“全文”查找中分别以“theQualityAssuringSystemofAccountingInformation^和“theSafeguardSystemofAccountingInformation”进行了检索，结果是“没有找到符合条件的记录”。在ProQuestDigitalDissertations博硕学位论文全文检索系统中,从I960年至2013年时间段，分别以同样的关键词在进行了检索，检索结果是0篇。此外，我们还在EBSCOhost数据库，同样分别利用相同的关键词进行了检索，结果也是0篇。对于国外有关会计信息质量保障体系专著的调研，由于条件限制，我们也是通过互联网对中国国家图书馆、安徽大学图书馆、中国科学技术大学图书馆、北京大学图书馆、清华大学图书馆以及中国人民大学图书馆的馆藏资源，分别以“theQualityAssuringSystemofAccountingSafeguardSystemAccountingInformation"和“会计信息质量保障体系”为关键词进行了搜索，结果是0篇。哲学家曾经说过，动和静是事物的两大特性，在会计学中反应就是动态与可靠。会计信息是公司经营情况的反映，它在时间上具有可靠性与动态性，但是在时间延展上，它不具有记忆性，同时在整体性上，也有欠缺，因此会计信息只能用来估测当前公司的运营状况。会计信息相关性是指会计信息可以客观真实的反映企业各项经济活动与经营活动,准确的描述各项经济与经营活动所包含的经济内容及其相互联系。企业公布的会计数据应该真实的反映过去的一段时期内企业的经济业务，财务状况和经营状态。我国企业会计准则中的一般原则规定:会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映财务状况和经营成果。莱恩纳多2012指出判断会计信息相关性的标准一般认为有两个:制度规范性标准和客观现实标准。制度规范标准比较容易理解,即凡是符合国家制度标准的会计信息就是真实的,在现实工作中经常使用这个标准。客观现实标准则不太容易理解和把握,因为会计具体工作的多样性和灵活性,很多符合规定的会计信息并未真实的反映企业的经营状况,会计信息使用者需要掌握更多的企业内部和外部信息才能准确掌握企业经营状况。可以说会计信息相关性的客观现实标准只是理想中的状态,没有办法达到。但作为科学研究的一部分,这种理想状态的重要性又不言而喻。制度规范标准因为其可把握性与可操作性强,现实中人们倾向于使用制度规范标准来判定会计信息的相关性。日本学者三本宗2013指出评价的目标不同，会计信息的价值和评价出的结果也不尽相同，课件可靠性与动态性也是具有主体性质的。程序理性是发布会计信息强调的，即会计信息的发布必须符合国家相关制度的规程，这样才会被接受为真实的。但是在另外一方面，接受者却注重结果理性，是否符合规程比不是他们评价的重点，允许发布者使用会计方法和政策时候有自己的偏好。这样的结果往往就是会计信息在发布者和使用者之间冲突，造成会计信息在一定程度上失真。所以我们认为，会计信息的质量保障体系问题是中国经济发展的转轨时期特有的问题，是中国特色。1.2.2国内文献综述目前，国内学者对会计信息的质量问题有着大量的研究，在会计信息商品化和会计信息质量保障体系方面主要有以下观点：1、会计信息商品化方面目前，会计信息到底能否作为商品主要有存在两种争议，一种是会计信息的商品论，另外一种是会计信息的公共产品论。会计信息的商品论最早由谢德仁在1994年提出，他认为会计人员通过会计信息系统“生产”会计信息“产品”，并不是为了自身的直接消费，而是为了交换，提供给会计信息需求者，以换取自己所需要的产品。这体现了会计人员与会计信息“消费者”之间的等量劳动交换的经济关系，所以现代会计信息是一种商品。目前会计信息商品论主要以蒋尧明为代表。蒋尧明②(2002)认为会计信息公共产品论观点不仅在理论上存在缺陷，并且也受到了现实的挑战。他们以马克思的商品理论作为分析基础，论证了会计信息本质是一种商品，并提出会计信息商品化是未来经济社会必然选择。2、会计信息质量保障体系方面对于会计信息质量保障体系的研究，目前国内学者研究成果颇为丰富。：第一种观点，我们把它归纳为“广泛要素论”观点。这种观点主要从论证会计质量的重要性角度出发，把影响会计信息质量的因素基本上全部考虑在内，构建会计信息质量保障体系。最早提出构建会计信息质量保障体系的潘煜双@(2010)就是从这个角度入手，从完善会计法规建设、建立现代会计监督体系、建立会计信息市场体系和发挥会计电算化作用三个方面阐述了会计信息保障体系的建设。这种观点的学者对会计信息质量保障体系的各环节的设计主要集中在完善公司治理结构、健全会计法规体系、提高职业道德水平以及加大依法监督力度四个方面。比较有代表性的学者主要有向彩柏、靳磊、王筱萍、迟海涛。其中，主要以王筱萍、迟海涛较有特色。王筱萍@(2011)认为，建立我国会计信息质量保障体系应从以下几个方面着手：（1)完善现行的法制法规，增强法律的威慑作用；（2)建立高质量的会计准则体系；（3)加强会计监督，切实提高注册会计师的服务质量；（4)建立健全企业内部控制制度；（5)实现政企分幵和政资分开；（6)完善公司治理结构，建立对称的激励约束机制；（7)加强单位领导的会计意识和法制观念；（8)强化继续教育，不断提高会计人员的业务素质；（9)规范会计信息质量的评价体系。第二种观点，我们把它归纳为“宏微观论”观点。这种观点主要是从宏观、微观角度出发，构建了会计信息质量保障体系。宏观保障系统主要包括了会计管理系统、会计法规系统、会计社会监督系统、会计信息生成系统。微观保障系统主要包括了单位负责人、内部会计控制系统、内部监督系统、会计信息加工系统、会计基础工作。这一观点的主要以黄志邦、李民富为主要代表。其中，李民富①(1997)的观点更具特色，他认为会计信息质量保障系统应该由三个层面构成，包括宏观系统工程、微观系统工程和相关系统工程。其中，宏观系统工程又涵盖了（1)规则和标准系统，主要从完善《会计法》、全面规范操作规则和标准以及尽快制定和颁布《会计法实施细则》来建设；（2)生产加工系统，主要从重点抓好“会计产品”生产加工的基础工作和提高会计人员素质来建设；（3)监督和检测系统，这个环节主要由国家审计署来建设。微观系统工程主要从法人责任、牵制系统、“原材料”监控系统、产成品加工系统、质量检测系统和产品质量打假系统六个方面来建设。相关系统工程主要从会计工作职业化和实施会计工作委派制来建设。朱苏力教授在北京大学2012经济论坛的致辞中指出:企业社会责任导向下的公司治理问题已成为国内公司治理研究的一个新的趋势。以利益相关者理论为连接纽带,社会责任恰到好处的融入到公司治理机制之中,并由此建立起各利益相关者共同参与的公司治理模式是一种利人利己的最优抉择。以社会责任为视角,探讨如何建立四大利益相关者共同参与的公司治理机制，在被称为“企业社会责任元年”中国企业在这些天灾人祸中所表现出来的社会责任心引起了全社会的高度关注。企业社会责任一直是一个历史性、国际性的经久不衰的话题。有利益的地方就有矛盾的凸显。在长期倡导股东利益最大化的企业理财目标的大背景下,追求利益与履行社会责任的权衡必然成为此次争论的焦点。近年来，有些公司忽视社会责任，为了公司的营利对社会安全和环境造成了伤害。为了规范企业的行为，国家对《公司法》进行了修订（2013），对公司经营的行为进行了规范。深交所在2013年下半年也颁布了《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》，指引中上市公司相关的各个主体的责任和权利进行了严格的规范。其后，《关于中央企业履行社会责任的指引意见》也由国资委下发，表现了让央企以身作则的势头。同时，重要的会议如“上市公司社会责任研讨会”也相继召开，多次向公司企业传递了承担社会责任的重要性。作为研究人员，从社会责任这一角度来审视公司管理中出现的问题和症结，是具有极现实的意义的。关于公司治理与社会责任的学术研究,目前主要是以利益相关者理论为桥梁构建起的研究框架。本文将从以下几方面做一系列的探讨研究。首先,通过社会责任、公司治理与利益相关者之间的内涵界定与联系,分析在公司治理中引入社会责任的必要性。其次,通过利益相关者的参与,探讨如何构建以社会责任为导向的公司治理机制。最后,探讨目前理论界关于社会责任、公司治理和企业经济绩效的实证研究现状。纵观目前已有的各种构建会计信息质量保障体系的思路我们可以看出，每种体系的建立都把与会计信息相关的各个因素全部囊括在内，涵盖的内容太多重点不够突出，主次不够分明。像“广泛要素论”和“宏微观”观点，其本质上就是把和会计信息相关的所有要素都涵盖在内，就事论事，失去了体系建设的创新性。而且他们对如此浩瀚的内容只是简要地阐述，并没有深入探讨。2、保障体系内部建设缺乏整体性，内容交叉覆盖己有的构建思路虽然基本涵盖了影响会计信息质量的方方面面，但是，体系内各个环节建设的内容上缺乏整体性，存在重复交叉问题。像李民富在他的微观系统工程中提到的会计人员的问题，与宏观系统中提到的提高会计人员素质是同-类问题，应该统一到会计人员这个问题中一起探讨，我们认为这样把二者分开讨论会降低这个系统的整体性。3、保障体系的系统性和逻辑性不强，各环节缺乏相互联系和协调已有的构建思路，没有充分认识到保障体系是一个相互联系、相互协调的多环节的概念。对于保障体系内各个环节的设计，侧重于单纯的提出问题解决问题，各环节之间缺乏必要的衔接和逻辑性。像“环境因素论”观点，基本上都是从我国当前会计信息质量面临的各个问题出发，从解决单个问题的角度，构建了会计信息的保障体系，致使各环节缺乏内在的必要联系。4、保障体系内部各环节的设计大同小异，体系构建缺乏创新性纵观这些保障体系的设计基本都是在建立规范的公司治理结构、完善现行的法律法规、提高会计人员素质、建立科学合理的会计信息质量的评价、激励与监督机制、完善公司产权制度和建立健全的企业内部控制制度等几个方面进行论述，而且对各个保障体系各环节的设计思路，基本上都是从分析我国会计信息质量现状出发。所以，从前文的文献综述中我们可以看出，这三种观点下，不同的学者对于同一个保障体系的结构、环节设计上基本相似，体系建设的创新性不足。1.3研究主要内容及拟解决的关键问题（简单的写）好的1.3研究主要内容及拟解决的关键问题1.3研究主要内容阐述论文研究目的和意义，文献综述，文章的结构安排，阐明研究思路和研究方法，以及论文的创新与不足之处。介绍会计信息质量保障系统相关的基本理论，以及会计信息质量保障体系的一些特点，为下文的论述做铺垫。对我国已有的会计信息质量保障体系研究成果进行评述，分析我国会计信息质量保障体系的现状，得到我国现在的信息保障体系存在的问题。针对目前我国在构建会计信息质量保障体系上存在的问题，我们分别从会计准则和会计信息披露制度(设计环节)、公司治理结构和会计人员素质(生产环节)、独立审计(检验环节)、民事赔偿和民事诉讼(售后服务责任)等方面，提出建设我国会计信息质量保障体系的政策性建议构建和完善会计信息质量保障体系是一项复杂的系统工程，它渗透于会计信息质量控制活动的各个层面，是一个相互衔接、相互协调、不可分割的整体。在实际工作中应充分体现各个环节的职能，通过诸环节的相互协调、相互配合，形成合力，从而全面提升会计信息的质量。2介绍基本理论2.介绍基本理论1，概念——书，准则，网络，学者，期刊2，特点——种类，性质，原则，要求等等2.1基本概念所谓会计信息质量宏观保障体系，是指以提高会计信息质量为核心，合理组织政府资源，对参与会计信息的生成、披露、监控以及相关责任认定的政府各个环节和各部门的活动进行合理的规划与设置，实现会计信息质量宏观保障活动的基本要素之间相互联系、相互制约，从而形成一个权责明确、相互协调、相互促进的有机整体，发挥会计信息质量保障功能的运行体系。会计信息质量的要求与特征。如何科学认定独立审计、上市公司相关人员在财务报告披露中存在的过错，还必须综合考虑以下两个因素：第一，对于财务报告虚假陈述责任的认定，应遵循理性原则，对提供虚假会计信息的行为，应分清渎职、欺诈、共谋等违法行为之间的界限，从法律法规上将会计人员的责任与公司经理的责任分开，将会计责任与审计责任分开，使有关人员不敢以身试法，真正从法律法规上对会计信息失真形成约束，使法律法规对提供虚假会计信息的行为形成威慑力。第二，对于会计人员责任的追究，要分清故意性造假还是无意性造假。因为每个人的能力都有限，会计人员的拥有的专业技术水平并不能保证他时时判断正确。所以，对会计人员的职业关注应包括：是否拥有与其提供的服务相适应的技能；是否谨慎地运用其技能；是否保证公正。会计信息的定义是经过人为加工和处理后的会计数据,是对会计数据的解释。按照我国企业会计准的规定:会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。会计信息相关性是指会计信息可以客观真实的反映企业各项经济活动与经营活动,准确的描述各项经济与经营活动所包含的经济内容及其相互联系。企业公布的会计数据应该真实的反映过去的一段时期内企业的经济业务，财务状况和经营状态。我国企业会计准则中的一般原则规定:会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映财务状况和经营成果。判断会计信息相关性的标准一般认为有两个:制度规范性标准和客观现实标准。制度规范标准比较容易理解,即凡是符合国家制度标准的会计信息就是真实的,在现实工作中经常使用这个标准。客观现实标准则不太容易理解和把握,因为会计具体工作的多样性和灵活性,很多符合规定的会计信息并未真实的反映企业的经营状况,会计信息使用者需要掌握更多的企业内部和外部信息才能准确掌握企业经营状况。可以说会计信息相关性的客观现实标准只是理想中的状态,没有办法达到。但作为科学研究的一部分,这种理想状态的重要性又不言而喻。制度规范标准因为其可把握性与可操作性强,现实中人们倾向于使用制度规范标准来判定会计信息的相关性。2.2构建会计信息质量保障系统的基本原则第一，目标性原则。即建立保障体系要围绕质量控制进程，实施目标管理。也就是说，根据会计信息生成、披露的过程，合理地筛选影响会计信息质量的因素，要求会计信息质量保障体系的每个环节的设计，都是以提升会计信息质量为目标的。第二，持续性原则。社会在不断进步，经济在不断发展，一个体系的建立也要具有动态性发展性，从持续提高质量的发展管理观出发，及时了解提升会计信息质量的内容、方法、手段的创新，不断完善体系建设。第三，系统性原则。即建立保障体系应采取系统的观点和方法，全面地考察保障会计信息质量活动的各个要素，充分把握各个要素之间的内在联系，在此基础上，把各要素合理地统筹安排，使其形成有机整体，进行全面控制。在证券市场上，注册会计师的审计报告并不是仅仅为委托人提供服务，更重要的是为社会公众提供权威的公共信息。这种责任的特征在于，它关系着社会整体利益，是建立在社会利益相关者对独立审计制度信赖的基础上。注册会计师的法律责任问题，必须兼顾其执业活动的制度价值和市场主体各方利益平衡等问题，才能保证审计制度的有效性和整个经济体系的良性运行。因此，为保障注册会计师独立审计的独立性，注册会计师对第三人的法律责任，应当结合《会计法》、《经济法》、《民法》等对注册会计师出具虚假审计报告进行责任认定，在行政处分的同时加大民事责任赔偿，性质恶劣时甚至可以追究其刑事责任，从而对造假行为构筑高昂的的风险成本。此外，考虑到对注册会计师出具业务报告这种专业行为有无过错以及对业务报告本身是否存在虚假的判断，需要具备一定专业知识和专业技能。而且，在司法实践中，已经出现法院由于缺乏专业水平而对案件认定偏差的情况。因此，法律应该规定，成立专门的注册会计师执业责任鉴定机构，负责对注册会计师执业中是否存在过错，和注册会计师出具的业务报告是否虚假或者符合准则要求做出专业鉴定，鉴定机构的鉴定意见应该可以作为司法机关追究注册会计师法律责任的参考依据。除了追究注册会计师的法律责任外，针对披露虚假会计信息主体的欺诈或者渎职行为，我们也要追究其民事甚至附带刑事的责任，这主要包括会计人员、管理层人员及相关责任人（董事会的全体董事)，从而使公司管理层及相关责任者面临较大的诉讼风险。从“利己”行为的角度看，这样做一方面可促使他们建立合理的、科学的公司治理结构，完善公司内部的责任牵制制度；另一方面，增加了会计信息造假的机会成本，强化了会计信息质量意识，最终有利于提高会计工作质量和会计信息质量。在证券交易市场上，由于证券交易具有价格的多变性、价格的不可预测性等特性，投资者的财产利益只有在特定的时间上才能被确认，在未来的某个时间段内，投资者持有的证券价格是升是降不能被确认。所以证券交易侵权案件中的损失只能确认直接损失，而不能包括间接损失。各国的损失赔偿范围主要是投资差额损失、交易费用的支出和利息损失。投资差额损失是证券交易侵害的主要体现；交易费用指买卖证券所必须支付的佣金、印花税等；利息损失是指证券投资者因支出货币购买证券而在持有证券期间丧失的该货币（如在银行储蓄）能带来的收益。关于律师费和诉讼费的承担问题，我们和大多数学者有着一样的看法。我们认为如果没有虚假陈述，原告就不会发生律师费和诉讼费，而且巨大的律师费和诉讼费往往使投资者望而却步，不利于惩治证券市场违法者，所以将其列入赔偿请求是合适的。但为了减少恶意诉讼，我们可以借鉴美国法院的做法即在认定原告恶意诉讼的基础上，判定诉讼费归胜诉被告所有。代表诉讼经过一百多年的发展，已被世界各国的商法、公司法广泛釆用。根据这一制度，当有权代表公司的机关或个人没有通过诉讼追究给公司利益造成损害的董事、监事或其他高级管理人员的责任以维护公司利益时，符合法定条件的股东可以代表公司提起诉讼。代表诉讼制度是加强股东对经营管理者的监督，促使其勤勉尽责，防止权利滥用，防止管理层官官相护的有效法律机制。目前，我国证券监管机关和有关行政部门每年都查处大批违反《公司法》、《证券法》及相关法规的公司，但由于这种查处主要限于行政处罚，并没有使受到损害的股东权益或公司利益得到补偿。另一方面，由于公众股东持股额小，地域分散，取证困难，对公司董事、高级管理人员的违法活动无法获得充分的信息资料。3我国会计信息质量保障体系存在的问题3.1会计准则制定政治不完善引发会计信息的规则性失真会计准则是会计确认、计量、记录和报告的规范和约束，可见其科学与否直接影响会计的信息质量。此外，会计准则作为一项规范会计行为的技术规范，它的制定必然伴随一定的经济后果，并且科学的、合理的准则体系一定是多次博弈的结果。但是我国目前的会计准则建设是政府主导模式，缺乏灵活性和会计实务工作者的参与，所以，会计准则的制定的政治不完善是影响会计信息规则性失真的主要原因。会计信息规则性失真是指由于会计准则本身的局限性而引致的会计信息失真。也就是说，由完全胜任业务的会计人员，根据既定的会计准则，准确无误地进行会计的确认、计量、记录和报告所生成的会计信息也不能真实反映交易和事项本来的面目。导致会计信息规则性失真的原因既涉及准则制定过程，也涉及准则执行和监督的问题，但通常所言会计信息规则性失真是指准则制定环节所产生的问题。从内容上看，会计准则是对一般通用会计处理规则的规范，是一种技术规范。但从实质上看，会计准则并非纯粹是一种技术规范，而是具有经济后果的。WilliamR.Scott在其《财务会计理论》一书中将经济后果定义为：“经济后果是一个概念，它是指尽管存在有效市场理论，但会计政策的选择还是影响公司的价值。”曲晓辉教授®(1997)也指出，“任何一项会计政策的出台，总是或多或少地影响到有关方面的利益。会计法规比较重大的变动，会导致利益关系集团各有关方面利益的重新分配，并产生相应的社会影响”。政府主导模式是政府对会计准则的制定拥有直接的制定或干预权，是一种自上而下的制定模式。这种模式是准则制定委员会通过一定程序将他们自己的价值观念和兴趣爱好转化为公共政策的过程。我国的会计准则制定就是由政府一手操办的。这一模式具有较强的权威性、强制性和约束力，可以借助政府的权威，对于有争议的会计问题具有最终的裁决权，这样使争议的解决变得较为容易。同时，由官方统一规范，保证了会计信息的可比性。但我国的这种政府主导模式也存在一些缺陷。3.2会计准则制定速度过快企业管理层将受到巨大冲击在过去的几年中，我国政府为了更有效地将我国经济融入国际化大家庭，己多次推行了卓有成效的战略决策。会计准则与国际趋同即是其中之一。全球的投资者、分析师、监管部门和其他利益团体，对于公司财务信息披露的可比性和可靠性的要求与日俱增。人们普遍认为，一致釆用国际财务报告准则是对提高财务报告透明度的有力承诺。除了在特定的限制条件下，有正当的商业理由和判断或市场管理部门的许可外，上市公司均须及时披露有关的重大事项。及时披露信息，对证券市场的有效运行具有重要的意义。首先，上市公司及时披露信息是确保市场完整而有效运行的前提；其次，及时披露信息是保护投资者利益的必然要求；再次，从社会监管角度来看，及时披露信息是防止内幕交易的有效手段。因此，各国证券法均将及时披露信息作为发行人信息披露义务的一项重要要求。而从目前我国上市公司会计信息公开的情况看，市场各行为主体往往更关注会计信息公幵的完整、准确、可靠性，而“及时性”却被忽视了，各种会计信息的披露，都存在严重的滞后性。会计信息生成过程中的会计信息失真问题，除了规则性失真以外还有一种与其相对应的违规性失真，也叫故意违法性失真，即指出于主观故意、弄虚作假、粉饰舞弊而导致的会计信息失真。从我国目前的情况来看，很多会计信息失真都是故意行为导致的，因为违规性会计信息失真一般可以通过内部审计以及外部独立审计发现，而故意行为的出现很大程度上是以不完善的公司治理结构为条件的。公司治理可以通过一套制度安排来保证会计信息质量，公司治理结构的完善程度制约着会计信息质量。目前我国上市公司会计信息质量低下，甚至虚假会计信息泛滥，其根源在于现行公司治理结构的制度性缺陷。股权结构作为公司内部治理的重要组成部分，被视为公司内部治理的产权基础。在股权结构中，上市公司的法人股比例越高、流通股比例越低，公司越有可能发生财务报告舞弊行为。当上市公司的第一大股东为国资局时，公司更可能发生财务报告舞弊行为(刘立国，杜莹夂2003)。在董事会中，执行董事、内部董事在董事会中的比例越髙，公司越有可能发生财务报告舞弊(刘立国，杜莹，2003)。关于经营者方面，对于第一大股东为国家股的公司，经营者存在利用股权激励机制为自己谋利掠夺股东利益的行为(周建波，孙菊生2003)从我国公司约束机制来看：国有公司的投资主体不确定，加上目前政企和政资尚未完全分幵，使政府对企业行政上有着较强的控制，对企业产权上具有较弱控制。部分管理人员利用政府产权上的较弱控制形成了事实上的内部人控制，同时又利用政府在行政上的较强控制，推卸经营上的责任，转嫁经营风险。除了上面论述的公司治理结构和准则分别存在的问题外，准则和准则执行者间还存在着衔接问题。公司治理结构是影响会计信息生成质量的重要因素，会计准则的快速发展给企业带来了挑战，对公司治理结构完善和会计人员素质的提升提出了更髙的要求。但是，企业公司治理结构的完善不是一蹴而就的，会计人员的素质提升也不是短短这半年多时间能解决的，准则制定的超前拉大了理论与实务操作的距离，对保障会计信息质量提出了更大的要求。此外，会计准则的完善还必须要有披露准则的配套，披露准则的更新，更加加大了会计人员、独立审计的压力。3.3审计的独立存在的问题独立审计是会计信息审计的主要形式，也称注册会计师审计，它是随着商品经济的发展，由于经营权与所有权的分离及资本市场的形成应运而生的，是市场经济监督机制的主要表现形式。市场经济越发展，越是要加强独立审计监督，这是社会主义市场经济发展的客观要求，是保障会计信息质量的必要手段。我国上市公司董事会与管理当局具有利益趋同性。我国上市公司大部分是由国有企业改制而来，国有股“一股独大”且所有者缺位的股权结构特点十分显著。作为国家股代表的董事会成员和管理当局都由行政任命，他们之间存在联合舞弊来获取自身利益的可能性（韩丽丽®，2013)。在这种情况下，本来由董事会控制的外部审计机构选聘权最终便落到了管理当局的手中，于是出现了审计委托人与被审计人合一的尴尬局面。管理当局不愿看到有损自己利益的审计报告，他们会通过审计机构的选聘权和审计费用的支付权来干预注册会计师的审计行为。而注册会计师迫于生存压力，有时不得不放弃独立性。由此可见，在我国目前这种特殊的股权结构下，由董事会行使选聘外部审计机构的权力是不适当的，其结果必然是注册会计师的审计独立性受到影响，从而导致审计质量低下，注册会计师独立性丧失。3.4会计信息造假存在法律责任缺失问题我国的会计规范体系由会计法、会计准则和会计制度三部分构成。目前我国保障会计信息质量的法律屏障主要是《会计法》。《会计法》是通过立法形式规范会计行为，保证会计资料真实、可靠与完整。会计准则是从技术角度对会计实务提出的要求。会计制度是以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范。长期来，我国的相关法律、法规、规章对财务报告虚假的处罚，侧重于行政和刑事处罚，很少甚至没有涉及民事责任问题。并且，法律与法规应当是相辅相成、协调发展的，法律的完善是一个漫长的过程，新的会计准则出台速度过快拉大了法律与法规之间的距离，二者之间的协调性受到更大的冲击。4我国公司治理结构的缺陷原因分析4.1内部治理结构的缺陷原因股东大会是公司的最高权力机构，它对公司的一切重大事项有最终决定权。但从目前的实际情况看，不少公司股东大会的实际职权非常有限，有的甚至形同虚设。主要表现是：职权受到限制。有的公司章程违背公司法的有关规定，对股东大会的职权加以了某些限制，职权被大大削弱，甚至处于一种被驾空的地位。运作机制不规范。有的上市公司对参加股东大会的股东资格加以严格限制，规定只有持有多少股份的人才有资格出席股东大会，或者规定只召开股东代表大会，无形中把许多股东的合法权益剥夺了。职权的行使受到刁难。如有的股份公司故意不按公司章程规定来定期召开股东大会；还有的公司千方百计阻挠股东与会，从而达到逃避股东大会有效监督的目的。目前，作为公司常设决策机构的董事会作用的发挥还有不少缺陷，与规范的公司治理结构对董事会的要求很不适应。“董事会不懂事”现象主要表现在：形式化的董事会议。造成董事会议形式化的原因很多，绕过董事会议直接通过议题直接执行是一种情况，比较隐秘的是在董事会表决前就通过各种手段获得少数人的支持，从而引导董事会的进程，操纵董事会的表决。同时董事会的任免机制和选举机制也不是很规范。在中国的范围内，董事会的选举不是依据自身的能力和贡献的大小来任命的，反而是在公司里面的资历、声望和地位来挑选。甚至有些国有单位的董事会都是由上到下的直接任命制，股东大会形同虚设。董事会的来历和使命在中国的企业中尚未得到充分的认识，甚至直接被官员化，而不是企业家，企业机构官僚化，严重影响了企业的正常运转。因为这些官僚化的董事注视的不是广大的股东，而是上级的喜好，他们缺乏公司运营机制的了解，也没有对市场的远见卓识，很难称职的履行董事的职责。企业控制权掌握在内部人手中，内部人为自己利益的最大化而损害所有者的利益。这已成为一种相当普遍的现象。公司董事会中除少数董事由其他人担任外，大部分成员都是原企业的领导，董事长大多为原企业的厂长或经理。董事会与管理层成员重合。经营管理层占据董事会的大多数席位，形成内部董事占优势的格局，董事会独立性差，监督功能丧失，于是形成了总经理自己监督自己，管理层自己评价自己。董事会的独立性不够。一方面是多数单位董事长与总经理职位合二为一，另一方面则是经营管理层占据董事会的大多数席位，形成内部董事占优势的格局。于是管理层可以对自我表现进行自我评价，较难形成董事会来保证公司健全的经营、决策机制。公司经营层既可以作为国家股的代表不理会中小股东的意见,又可以作为内部人不理会国家这个大股东的意见,从而既可能损害中小股东的利益,又可能损害国家的利益。具体表现是企业领导的在职消费过大，工资红利增长过快，国家股不分红或少分红，或者大量举债并拖欠债务，乱投资造成国有资产经营的低效率，甚至转移国有资产，通过关联交易掏空上市公司等。这些严重损害了上市公司的利益，扭曲公司治理机制，同时也严重损害了广大中小投资者的利益。4.2外部治理结构的缺陷原因本部分举例子三鹿集团在养殖区建立技术服务站，派出驻站员，监督检查饲养环境、挤奶设施卫生、挤奶工艺程序的落实。驻站员监督检查是其内部控制中至关重要的一环，对于从源头上保护产品质量意义重大。三鹿集团所提出的发展思路很多只是纸上谈兵，包括驻站员监督检查等并没有严格实施，在源奶进入三鹿集团的生产企业之前，缺乏对奶站经营者的有效监督。董事长的权力和地位过于突出，外部独立董事缺乏保护中小股东的能力。最后，公司治理不重视社会责任的承担，有些公司唯利是图，将自己作为唯一的存在目的，不关心消费者利益、劳动者利益、债权人利益、地区利益、环境利益以及社会公共利益，不承担社会责任，这样的公司也就无法获得长久的发展。总之，企业缺乏必要的机制来保证全体董事严格履行义务、维护股东和其他利害相关者的利益。信息机制还不健全，治理结构方面的缺陷使企业的信息不公开、不透明、不真实。这类企业的信息基本被内部人控制和操纵，外部人和企业普通职工很难获得企业的真实信息股东参加公司的治理的重要手段是通过股东大会来实现的。控制权和所有权分立是现代公司运行机制最重要的特点，被证明是非常有效率的，在股东价值实现上是具有重要作用的。股东虽然平时不参加公司的运营管理，但是股东为了维护自身的权益，在公司人事任命上和公司发展方向的确定上是具有决策权的，这也正是股东所有权的反应，股东具有监督权，这一点制度化以后可以保证公司的正常运行。股东对公司的影响与干预是这样实现的：召集股东大会的权利由股东与监事会来掌握；对于不参加股东大会的股东他们同样可以直接投票；对于董事、监事会选举的时候，每个股东都应该有平等的机会；股东大会的会议规则和程序应该制度化，等。在控制权和所有权之间，大多数人无法清晰的画出界限，质疑股东如果参与了公司的管理，那么控制权和所有权的分离还有什么意义。其实股东通过股东大会只能对公司的重大决策产生影响，在平常，他们是远离公司管理的权利中心的，但是对于公司高管的权力却可以起到极大的约束作用。高管只是公司管理的代理者，但却掌握着极大的权利，所以必须有股东大会的约束。如果管理者在日常的管理者在管理中出现渎职等代理问题，股东大会为了挽回损失，完全可以启动法律程序来给予管理者惩罚。我国公司治理结构的问题产生，主要是在公司治理结构的设计和实践中，在支撑公司治理结构的公司理论、公司目标的价值理念、股东参与公司治理的制约机制以及董事会、监事会制度的制衡机制四个方面存在理论错位和偏差。

5建设我国会计信息质量保障体系的措施5.1完善会计准则和会计信息披露制度会计准则规范了会计信息的内容实质，对会计信息披露的规范起着关键作用。我们在完善会计准则的同时，也要注重会计信息披露制度的完善。5.1.1充分协调会计准则与披露准则的关系会计准则侧重规范会计信息的实质内容，即披露什么和以什么原则生成信息，披露准则侧重会计信息的表现形式，即何时披露、披露多少、怎样披露。内容与形式应协调统一，由于披露准则更贴近于证券市场，能更敏捷地反映证券市场对会计信息的需求，因此我们可以参照美国“披露准则大于会计准则”的原则，通过证监会制订披露准则推进会计准则的完善，使二者最终达到统一。5.1.2完善会计准则制定机构、规范制定程序高质量的会计信息需要高质量的标准来约束生成，高质量的标准又需要有严格的制定程序。我国目前会计准则是由财政部会计司制订，会计准则委员会只是一个咨询机构，没有决策权，在准则制订过程中的调研和征求意见的范围也有限。在这种体制下，会计准则的制订更多的是反映国家宏观管理对会计信息的需求，而没有更多地考虑投资者和债权人的需要。因此，迫切需要建立一个独立的决策机构，充分吸收既通晓国际会计理论和实践，又熟悉中国会计工作实际的职业会计师、企业界人士、投资者、会计专家和国家财政、审计、监督、税务等政府官员作为机构成员，会计准则交由该委员会制订并由成员投票表决后颁布实施；5.1.3增强会计信息披露的及时性对上市公司财务报告的提供频率，各国规定不尽相同。如美国、加拿大等，要求披露季报；英国、法国、荷兰等则要求披露半年报。我国财政部在会计准则中没有具体规范财务报告提供频率问题，在写法上也没有以半年报为基础。目前，证监会要求上市公司于每年7〜8月份披露半年报，于1〜4月披露上年度报告，于会计年度前3个月、9个月结束后30日内披露季度报告。这种信息披露制度时间跨度比较长，很难保证信息的及时性。因为，从我国目前投资者的结构看，我国股票市场有95%的投资者是中小散户。而中小投资者由于受自身条件限制，在半年报及季报披露前，无法了解月报内容。而机构投资者却能够比较容易了解到月报收益，这造成了信息的不对称，也常常造成股价提前数周就反映了公司未公布的收益。所以，我们认为可以建立月报披露制，增加分析者对未来收益预测的准确度，避免股价大起大落，保护中小投资者利益。此外，随着计算机网络技术的不断发展,电子联机实时报告的可能性也在逐步增大，建议上市公司加快会计信息网络化建设，逐步实现上市公司的会计信息披露的及时更新，随时满足使用者对会计信息的各种需求。5.2构建我国会计信息质量保障体系的思路5.2.1一般商品的质量保障体系一般商品的质量保障体系包括生产前的设计环节、生产过程中的控制环节、产品生产后的检验环节和产品售出后的服务环节。设计环节是在产品投入生产前，在源头设立质量标准，对产品生产过程中可能遇到的问题进行规范。生产过程中的控制环节，是保证产品生产满足“符合标准”这一质量要求的重要环节。同时，生产环节和设计环节又是一个互动的过程，设计标准指导产品生产满足质量要求；生产中遇到的问题又要反馈到标准的设计环节，对设计环节的不足进行调整和弥补，从而在这种互动的发展中实现从源头保障产品质量。产品生产后的检验环节具有两个层面的含义，一方面检验产品的生产是不是依照设计标准进行，另一方面检验生产出的产品是不是满足生产目的，设计环节的生产标准的设立是不是合理、科学。产品售后服务环节是对产品投放市场后的质量责任追踪系统，是企业获得持续发展的动力，它一方面对产品的质量提供后续保障服务，一方面对造成质量问题的环节进行控制，把问题的责任落实到具体的环节、人员，从而实现严格的质量控制。通过这一系统，产品质量得到全面的保障。5.2.2会计信息的质量保障体系前面我们己经论证了会计信息是一种特殊商品，既然是商品它就要满足一般商品的特征，同时它也会涉及到商品的质量问题。在这里我们通过商品的设计、生成、检验和售后服务四个环节，相应地把会计准则和会计信息披露准则(设计环节)、会计信息生成(生产环节)、独立审计(检验环节)、相关法律(售后服务)等有机地结合起来，构建一个完整的、系统的会计信息的质量保障体系。我们通过图示的方法，把会计信息质量保障体系的构建思路表示如下：构建会计信息质量保障体系的思路图示会计信息质量保障体系内各环节的关系，我们用下图表示：会计信息质量保障体系图示5.3完善公司治理结构提升会计人员素质1、优化企业股权结构，为公司治理结构提供良好的基础，真正体现出公司治理的法人性。股权结构的配置，实质上是公司控制权在不同投资者间的分配过程，过分集中或分散的股权结构均会导致公司治理绩效的降低。要按照国家对国有经济进行战略性调整的统一部署，坚持国有股减持的方向，逐步调整我国目前不合理的股权结构，循序渐进的实现股权结构的多元化。在这一进程中要注意协调不同投资个体的利益关系，防止出现凭借控股权力侵犯其他投资者利益的现象。2、进一步完善公司治理结构，明确管理层和董事会对信息质量应承担的义务和责任，并建立监控会计信息质量的机制。首先要按现代企业制度的要求对董事会、监事会、管理层进行合理的人员配置，明确各自职责并赋予相应的权力，使之能够相互制衡、彼此约束；其次，要明确管理层在建立内部控制制度，保障会计信息质量方面应尽的责任，并且与其奖惩计划密切联系起来，同时也要强调董事会这一公司决策机构在保证信息质量方面所承担的责任，例如，美国公司董事协会描述董事会的职责范围时，认为其在检查和监督企业内部管理控制方面应起到的作用包括：“辨别董事会对信息的需求，并安排这些信息的及时提供；每年对流向董事的信息进行评价，以确保这些信息的准确性、完整性和合理性”。3、全面提升会计人员素质会计人员的专业技术水平直接影响到会计人员的职业判断、会计政策和方法的选择。所以说，即使会计人员有着较髙的职业道德水平，严格按照准则要求生成会计信息，但是由于他的专业技术水平有限，对准则制度存在理解上瓶颈，同样也会产生会计信息质量问题。目前新会计准则已与国际会计惯例接轨，我们必须加强会计人员的培训工作，及时更新会计知识，提高会计人员职业判断的能力，不然会计人员势必要落伍，会计信息技术性失真将难以避免。此外，我们还必须认识到，会计信息的提供是一种企业行为，并不是单纯的会计人员的个人行为，所以这个系统工程不应仅着眼于会计人员诚信品质的提高，还应加强对组织负责人等相关人员进行全面整体教育。5.4强化独立审计的独立性独立审计是对会计信息做出的最终鉴证，注册会计师只有排除经济利益、外界压力等因素的影响，才能确保审计结果的公正。如何保证独立审计的独立性，我们认为可以从以下几个方面入手：5.4.1严格披露要求，强化独立审计监管应规范和完善对变更会计师事务所的披露要求，如要求上市公司对变更的性质、理由、管理当局与审计人员的分歧、近几年发表“不清洁”审计意见的情况以及潜在的“购买审计意见”的行为等进行披露。同时，应加强对执行情的监控力度，避免披露要求流于形式。严格的披露和有力的监管将提高管理当局变更注册会计师的交易成本，从而减轻会计师事务所承受的被“炒鱿鱼”的压力，增强其保持独立性的可能性。5.4.2改变审计委托者，增强独立审计鉴证功能我们可以借鉴国外的一些做法，以缓和管理当局与注册会计师的对立和冲突。在美国等一些成熟的资本市场中，就是由审计委员会负责聘请或更换外部审计机构，并进行内部审计和外部审计的沟通。审计师直接向审计委员会而不是管理当局提交审计报告，以便减少管理当局对外部审计师活动的影响和干扰，提高注册会计师的独立性，充分发挥外部审计独立鉴证的功能