《税务会计2》-第 五 章 　资 源 税 及 其 会 计 处 理

第一节资源税的基本内容一、资源税的概念及特点资源税是对在中华人民共和国领域及管辖海域开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。我国现行资源税法的基本规范，为２０１１年９月２１日国务院第１７３次常务会议通过并公布的《中华人民共和国资源税暂行条例》和２０１１年１０月２８日经财政部部务会议和国家税务总局局务会议修订通过并公布的《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》，均自２０１１年１１月１日起施行。下一页返回第一节资源税的基本内容二、资源税的纳税人及扣缴义务人（一）资源税的纳税人资源税的纳税人是指在中华人民共和国领域及管辖海域开采《资源税暂行条例》规定的应税矿产品或者生产盐（以下称开采或者生产应税产品）的单位和个人。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。开采海洋或陆上油气资源的中外合作油气田，在２０１１年１１月１日前已签订的合同继续缴纳矿区使用费，不缴纳资源税；自２０１１年１１月１日起新签订的合同缴纳资源税，不再缴纳矿区使用费。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容开采海洋油气资源的自营油气田，自２０１１年１１月１日起缴纳资源税，不再缴纳矿区使用费。（二）资源税的扣缴义务人《资源税暂行条例》规定，收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。规定资源税的扣缴义务人，主要是为了加强资源税的征管，适应税源小、零散、不定期开采、易漏税等情形。收购未税矿产品的单位是指独立矿山、联合企业和其他单位。独立矿山是指只有采矿或只有采矿和选矿，独立核算、自负盈亏的单位，其生产的原矿和精矿主要用于对外销售。联合企业是指采矿、选矿、冶炼（或加工）连续生产的企业或采矿、冶炼（或加工）连续生产的企业，其采矿单位，一般是该企业的二级或二级以下核算单位。其他单位也包括收购未税矿产品的个体工商户在内。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容三、资源税的征税范围资源税的征税对象主要包括矿产品和盐两大类，具体征收范围规定如下：（１）原油，是指开采的天然原油，不包括人造石油。（２）天然气，是指专门开采或与原油同时开采的天然气，暂不包括煤矿生产的天然气。（３）煤炭，包括原煤和以未税原煤（即自采原煤）加工的洗选煤（以下简称洗选煤）。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（４）其他非金属矿，是指上列产品和井矿盐以外的非金属矿，包括宝石、金刚石、玉石、膨润土、石墨、石英砂、萤石、重晶石、毒重石、蛭石、长石、氟石、滑石、内云石、硅灰石、凹凸棒石粘土、高岭石土、耐火粘土、云母、大理石、花岗石、石灰石、菱镁矿、天然碱、石膏、硅线石、工业用金刚石、石棉、硫铁矿、自然硫、磷铁矿等。（５）黑色金属矿，包括铁矿石、锰矿石和铬矿石。（６）有色金属矿，包括铜矿石、铅锌矿石、铝土矿石、钨矿石、锡矿石、锑矿石、铝矿石、镍矿石、黄金矿石、钒矿石（含石煤钒）等。（７）盐，一是固体盐，包括海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐；二是液体盐（卤水），是指氯化钠含量达到一定浓度的溶液，是用于生产碱和其他产品的原料。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容四、资源税的税目与税率资源税采取从价定率或者从量定额的办法计征，分别以应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率计算，实施“级差调节”的原则。级差调节是指运用资源税对因资源储存状况、开采条件、资源优劣、地理位置等客观存在的差别而产生的资源级差收入，通过实施差别税率进行调节。资源条件好的，税率、税额高一些；资源条件差的，税率、税额低一些。（一）原油、天然气、煤炭及稀土、钨、钼税率表（见表５－１）（二）资源税税目、税率幅度表（见表５－２）上一页下一页返回第一节资源税的基本内容五、资源税的税收优惠（１）开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。（２）纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。（３）对衰竭期煤矿开采的煤炭，资源税减征３０％。衰竭期煤矿，是指剩余可采储量下降到原设计可采储量的２０％（含）以下，或者剩余服务年限不超过５年的煤矿。对充填开采置换出来的煤炭，资源税减征５０％。（４）从２００７年１月１日起，对地面抽采煤层气暂不征收资源税。煤层气是指赋存于煤层及其围岩中与煤炭资源伴生的非常规天然气，也称煤矿瓦斯。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（５）自２０１５年５月１日起，将铁矿石资源税由减按规定税额标准的８０％征收调整为减按规定税额标准的４０％征收。（６）关于原油、天然气资源税优惠政策①对油田范围内运输稠油过程中用于加热的原油、天然气免征资源税。②对稠油、高凝油和高含硫天然气资源税减征４０％。稠油，是指地层原油粘度大于或等于５０毫帕／秒或原油密度大于或等于０.９２克／立方厘米的原油。高凝油，是指凝固点大于４０℃的原油。高含硫天然气，是指硫化氢含量大于或等于３０克／立方米的天然气。③对三次采油资源税减征３０％。三次采油，是指二次采油后继续以聚合物驱、复合驱、泡沫驱、气水交替驱、二氧化碳驱、微生物驱等方式进行采油。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容④对低丰度油气田资源税暂减征２０％。陆上低丰度油田，是指每平方公里原油可采储量丰度在２５万立方米（不含）以下的油田；陆上低丰度气田，是指每平方公里天然气可采储量丰度在２.５亿立方米（不含）以下的气田。海上低丰度油田，是指每平方公里原油可采储量丰度在６０万立方米（不含）以下的油田；海上低丰度气田，是指每平方公里天然气可采储量丰度在６亿立方米（不含）以下的气田。⑤对深水油气田资源税减征３０％。深水油气田，是指水深超过３００米（不含）的油气田。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（７）对依法在建筑物下、铁路下、水体下（简称“三下”）通过充填开采方式采出的矿产资源，资源税减征５０％。“三下”的具体范围由省税务机关商同级国土资源主管部门确定。（８）对实际开采年限在１５年以上的衰竭期矿山开采的矿产资源，资源税减征３０％。衰竭期矿山是指剩余可采储量下降到原设计可采储量的２０％（含）以下或剩余服务年限不超过５年的矿山。原设计可采储量不明确的，衰竭期以剩余服务年限为准。衰竭期矿山以开采企业下属的单个矿山为单位确定。（９）对鼓励利用的低品位矿、废石、尾矿、废渣、废水、废气等提取的矿产品，由省级人民政府根据实际情况确定是否给予减税或免税。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（１０）为促进共伴生矿的综合利用，纳税人开采销售共伴生矿，共伴生矿与主矿产品销售额分开核算的，对共伴生矿暂不计征资源税；没有分开核算的，共伴生矿按主矿产品的税目和适用税率计征资源税。财政部、国家税务总局另有规定的，从其规定。纳税人的减税、免税项目，应当单独核算销售额或者销售数量；未单独核算或者不能准确提供销售额或者销售数量的，不予减税或者免税。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容六、出口应税产品不退（免）资源税的规定资源税仅对在中国境内开采或生产应税产品的单位和个人征收，进口的矿产品和盐不征收资源税。由于对进口应税产品不征收资源税，相应的，对出口应税产品也不免征或退还已纳资源税。纳税人将其开采的应税产品直接出口的，按其离岸价格（不含增值税）计算销售额征收资源税。上一页返回第二节资源税应纳税额的计算一、资源税的计税依据资源税的应纳税额，采用从价定率和从量定额办法计算，其计税依据为应税产品的销售额或销售量。（一）从价定率征收的计税依据实行从价定率征收的，其计税依据为应税产品的销售额。１.销售额的一般规定销售额为纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税销项税额。价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：下一页返回第一节资源税的基本内容（１）同时符合以下条件的代垫运输费用：①承运部门的运输费用发票开具给购买方的。②纳税人将该项发票转交给购买方的。（２）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。③所收款项全额上缴财政。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容２.核定销售额的规定纳税人申报的应税产品销售额明显偏低并且无正当理由的、有视同销售应税产品行为而无销售额的，除财政部、国家税务总局另有规定外，按下列顺序确定销售额：（１）按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。（２）按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。（３）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×（１＋成本利润率）÷（１－税率）上一页下一页返回第一节资源税的基本内容公式中的成本是指应税产品的实际开采（或生产）成本。公式中的成本利润率由省、自治区、直辖市税务机关确定。３.应税煤炭销售额的确定自２０１４年１２月１日起在全国范围内实施煤炭资源税从价计征改革，煤炭应税产品（以下简称应税煤炭）包括原煤和以未税原煤（即自采原煤）加工的洗选煤。（１）纳税人开采原煤直接对外销售的，以原煤销售额作为应税煤炭销售额计算缴纳资源税。原煤计税销售额是指纳税人销售原煤向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括收取的增值税销项税额以及从坑口到车站、码头或购买方指定地点的运输费用。原煤应纳税额＝原煤销售额×适用税率上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（２）纳税人将其开采的原煤，自用于连续生产洗选煤的，在原煤移送使用环节不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售原煤计算缴纳资源税。（３）纳税人将其开采的原煤加工为洗选煤销售的，以洗选煤销售额乘以折算率作为应税煤炭销售额计算缴纳资源税。洗选煤销售额是指纳税人销售洗选煤向购买方收取的全部价款和价外费用，包括洗选副产品的销售额，不包括收取的增值税销项税额以及从洗选煤厂到车站、码头或购买方指定地点的运输费用。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（４）纳税人同时销售（包括视同销售）应税原煤和洗选煤的，应当分别核算原煤和洗选煤的销售额；未分别核算或者不能准确提供原煤和洗选煤销售额的，一并视同销售原煤计算缴纳资源税。（５）纳税环节。纳税人销售应税煤炭的，在销售环节缴纳资源税。纳税人以自采原煤直接或者经洗选加工后连续生产焦炭、煤气、煤化工、电力及其他煤炭深加工产品的，视同销售，在原煤或者洗选煤移送环节缴纳资源税。（６）纳税人申报的原煤或洗选煤销售价格明显偏低且无正当理由的，或者有视同销售应税煤炭行为而无销售价格的，主管税务机关应按下列顺序确定计税价格：①按纳税人最近时期同类原煤或洗选煤的平均销售价格确定。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容②按其他纳税人最近时期同类原煤或洗选煤的平均销售价格确定。③按组成计税价格确定。④按其他合理方法确定。（７）纳税人以自采原煤或加工的洗选煤连续生产焦炭、煤气、煤化工、电力等产品，自产自用且无法确定应税煤炭移送使用量的，可采取最终产成品的煤耗指标确定用煤量，即煤电一体化企业可按照每千瓦时综合供电煤耗指标进行确定；煤化工一体化企业可按照煤化工产成品的原煤耗用率指标进行确定；其他煤炭连续生产企业可采取其产成品煤耗指标进行确定，或者参照其他合理方法进行确定。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（８）纳税人将自采原煤与外购原煤进行混合后销售的，应当准确核算外购原煤的数量、单价及运费，在确认计税依据时可以扣减外购相应原煤的购进金额。（９）纳税人以自采原煤和外购原煤混合加工洗选煤的，应当准确核算外购原煤的数量、单价及运费，在确认计税依据时可以扣减外购相应原煤的购进金额。４.稀土、钨、钼销售额的确定自２０１５年５月１日起，稀土、钨、钼资源税由从量定额计征改为从价定率计征。稀土、钨、钼应税产品包括原矿和以自采原矿加工的精矿。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（１）纳税人将其开采的原矿加工为精矿销售的，按精矿销售额（不含增值税）和适用税率计算缴纳资源税。纳税人开采并销售原矿的，将原矿销售额（不含增值税）换算为精矿销售额计算缴纳资源税。应纳税额的计算公式为：应纳税额＝精矿销售额×适用税率精矿销售额＝精矿销售量×单位价格精矿销售额不包括从洗选厂到车站、码头或用户指定运达地点的运输费用。纳税人申报的精矿销售价格明显偏低且无正当理由的、有视同销售精矿行为而无销售额的，依照有关规定确定计税价格及销售额。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（２）原矿销售额与精矿销售额的换算。纳税人销售（或者视同销售）其自采原矿的，可采用成本法或市场法将原矿销售额换算为精矿销售额计算缴纳资源税。其中成本法公式为：精矿销售额＝原矿销售额＋原矿加工为精矿的成本×（１＋成本利润率）市场法公式为：精矿销售额＝原矿销售额×换算比换算比＝同类精矿单位价格÷（原矿单位价格×选矿比）选矿比＝加工精矿耗用的原矿数量÷精矿数量原矿销售额不包括从矿区到车站、码头或用户指定运达地点的运输费用。换算比由当地省级财税部门确定。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（３）关于共生矿、伴生矿的纳税。与稀土共生、伴生的铁矿石，在计征铁矿石资源税时，准予扣减其中共生、伴生的稀土矿石数量。与稀土、钨和钼共生、伴生的应税产品，或者稀土、钨和钼为共生、伴生矿的，在改革前未单独计征资源税的，改革后暂不计征资源税。（４）纳税环节。纳税人将其开采的原矿加工为精矿销售的，在销售环节计算缴纳资源税。纳税人将其开采的原矿，自用于连续生产精矿的，在原矿移送使用环节不缴纳资源税，加工为精矿后按规定计算缴纳资源税。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（５）其他征管事项。纳税人同时以自采未税原矿和外购已税原矿加工精矿的，应当分别核算；未分别核算的，一律视同以未税原矿加工精矿，计算缴纳资源税。纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税收入的，税务机关有权按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行合理调整。５.其他原矿类与精矿类税目销售额的确定根据党中央、国务院决策部署，自２０１６年７月１日起全面推进资源税改革。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（１）销售额的认定。销售额是指纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括增值税销项税额和运杂费用。运杂费用是指应税产品从坑口或洗选（加工）地到车站、码头或购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。运杂费用应与销售额分别核算，凡未取得相应凭据或不能与销售额分别核算的，应当一并计征资源税。（２）原矿销售额与精矿销售额的换算或折算。为公平原矿与精矿之间的税负，对同一种应税产品，征税对象为精矿的，纳税人销售原矿时，应将原矿销售额换算为精矿销售额缴纳资源税；征税对象为原矿的，纳税人销售自采原矿加工的精矿，应将精矿销售额折算为原矿销售额缴纳资源税。换算比或折算率原则上应通过原矿售价、精矿售价和选矿比计算，也可通过原矿销售额、加工环节平均成本和利润计算。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容（３）纳税环节。资源税在应税产品的销售或自用环节计算缴纳。以自采原矿加工精矿产品的，在原矿移送使用时不缴纳资源税，在精矿销售或自用时缴纳资源税。（４）其他事项。纳税人用已纳资源税的应税产品进一步加工应税产品销售的，不再缴纳资源税。纳税人以未税产品和已税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，应当准确核算已税产品的购进金额，在计算加工后的应税产品销售额时，准予扣减已税产品的购进金额；未分别核算的，一并计算缴纳资源税。（二）从量定额征收的计税依据实行从量定额征收的，其计税依据一般为应税产品的销售数量。销售数量，包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和视同销售的自用数量。上一页下一页返回第一节资源税的基本内容资源税的应纳税额，按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算。二、资源税应纳税额的计算（一）实行从价定率方法的按照应税产品的计税销售额和适用的比例税率计算，具体计算公式为：应纳税额＝计税销售额×适用税率（二）实行从量定额方法的按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算，具体计算公式为：应纳税额＝课税数量×单位税额上一页返回第三节资源税的会计处理一、会计科目的设置为了核算和监督企业资源税的计算、缴纳情况，应在“应交税费”科目下设置“应交资源税”明细科目进行核算；另外，资源税属于价内税，故企业销售应税产品时还应设置“税金及附加”科目。下一页返回第三节资源税的会计处理二、资源税的会计处理（一）开采（或生产）销售资源税应税产品的会计处理资源税属于价内税，企业将开采或生产的应税资源产品对外销售时，应缴纳的消费税通过“税金及附加”科目核算。企业销售应税资源产品按规定计算出应缴纳的资源税时，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费———应交资源税”科目；实际缴纳资源税时，借记“应交税费———应交资源税”科目，贷记“银行存款”等科目。上一页下一页返回第三节资源税的会计处理（二）自产自用资源税应税产品的会计处理（１）纳税人开采或者生产的应税产品自用于连续生产应税产品的，由于不缴纳资源税，所以只进行实际成本的核算，借记“生产成本”科目，贷记“原材料”科目。（２）纳税人将开采或者生产的应税产品自用于其他方面的，视同销售，于移送使用时计算缴纳资源税。企业按规定计算出自产自用应税产品应缴纳的资源税时，借记“生产成本”“制造费用”“营业外支出”“税金及附加”等科目，贷记“应交税费———应交资源税”科目；实际缴纳资源税时，借记“应交税费———应交资源税”科目，贷记“银行存款”等科目。上一页下一页返回第三节资源税的会计处理（三）收购未税矿产品的会计处理收购未税矿产品时，企业应按实际支付的收购款以及代扣代缴的资源税，作为收购矿产品的成本，借记“在途物资”“原材料”等科目；将代扣代缴的资源税，贷记“应交税费———应交资源税”科目；按实际支付的收购款，贷记“银行存款”等科目。实际缴纳资源税时，借记“应交税费———应交资源税”科目，贷记“银行存款”等科目。上一页返回第四节资源税的申报与缴纳一、资源税的纳税义务发生时间（１）纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间为：①纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。②纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天。③纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。（２）纳税人自产自用应税产