国际税收 课件3 居民身份确定规则

国际税收主讲人：张伦伦延时符第三章居民身份确定规则第一节自然人居民身份确定规则第二节法人居民身份确定规则第三节居民身份认定的中国实践一、居民概念（一）居民定义居民即税收居民，是指需要就其一定时期内取得的境内、境外全部所得向一国政府履行纳税义务的人，包括自然人、法人及其他组织。当一个人被某国税法界定为本国居民纳税人时，则该国就可以行使居民管辖权对该人征税。相对应的是，当一个人被某国税法界定为本国非居民纳税人时，则该国只能就该人取得的来源于本国的所得行使地域管辖权征税。无论从一国国内法还是双边税收协定的角度看，居民这一概念都显得极为重要。第一节自然人居民身份确定规则01020304（二）自然人居民的界定标准住所标准（domicile）住所是指体现一个自然人长期居住意愿或永久居住意愿的居住地。住所标准的实施既依赖客观因素的考察，亦包含较强的主观性判定。住所概念强调的是体现一个自然人永久居住意愿的住处的法律意义，而非局限于物理意义上的房产。居所标准（residence）居所是指一个自然人在一个国家居住了较长时间的居处，但并不打算在该居处永久居住。与住所标准不同，居所标准更强调自然人在一国居住的事实。虽然一些国家采用了居所标准用以判断某自然人是否属于本国的居民纳税人，但各国对居所的内涵界定仍存在很大差异。时间标准时间标准即以自然人在一国停留或居住时间的长短为依据来判定该人是否属于该国的税收居民。时间标准背后的理论支撑是体现税收公平的受益论观点。即某自然人即使不具有一国的公民身份，但若在该国停留时间超过规定的期限，则意味着其享受该国政府提供的公共服务的程度以足以建立起相应的居住联系，从而需要向该国政府履行个人所得税纳税义务。国籍标准国籍标准是指依据一国的国籍法或移民法的规定，某一自然人拥有该国的国籍，就自动成为该国的税收居民。由于国籍标准并不强调自然人与一国实际的经济社会联系，因此国籍标准在很多情形下会违背税收公平原则。二、自然人居民身份确认中的冲突解决2017版OECD范本第4条第2款加比规则：（1）应认为仅是其永久性住所所在缔约国的居民；如果在缔约国双方同时有永久性住所，应认为仅是与其个人经济关系更密切（重要利益中心所在）的缔约国居民；（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为仅是其习惯性居所所在缔约国的居民；（3）如果其在缔约国双方都有或者都没有习惯性居处，应认为仅是其国籍所属缔约国的居民；（4）如果其同时是缔约国双方的国民或不是缔约国任何一方的国民，缔约国双方主管当局应通过相互协商解决其居民身份归属问题。图3-1自然人加比规则01020304注册地标准注册地标准直观明了，确定性很高，即依据一国法律在该国注册登记的公司法人即为该国的法人居民。在注册地标准下，无论公司的所有者为本国居民还是外国居民，也不论对公司行使控制或管理职能的机构在哪里，只要该公司的登记注册地在某国，即为该国的税收居民。管理机构标准管理机构标准是指依据对法人行使实质性管理职能的机构所在地来界定法人的居民身份。目前国际上对企业管理机构的概念内涵还没有形成共识，各国国内法对企业管理机构的认定存在较大差异。总机构标准总机构标准是指依据法人的总机构所在地判定其居民身份所属国。总机构所在地即是法人的总部所在地。一般来讲，法人的总机构负责制定重大经营决策，其设在各地或各国的分支机构并不具有独立的法人地位，由总机构统一核算法人企业的盈亏。控股权标准控股权标准是指依据对法人企业具有控制性表决权的股东所在地来判定其居民身份所属国。在控股权标准下，法人企业的股东被认为是对企业决策和经营具有实质影响的决定性力量，对企业具有控制性表决权的股东居住地自然就成为判定企业居民身份的标准。第二节法人居民身份确定规则二、法人居民身份确认中的冲突解决类似于自然人，两个（或两个以上）国家也可能因为对同一法人行使居民管辖权而导致该法人具有双重居民身份属性，从而产生相应的国际重复征税问题。此外，法人具有的双重居民身份属性若叠加当事国税法对所得定性的不同，还会发生相应的混合错配而导致国际避税。2017年之前的OECD范本和UN范本解决法人居民身份认定冲突时的加比规则是实际管理机构标准，即根据实际管理机构所在地来确定具有双重居民身份属性法人的居民国。2017年版OECD范本和UN范本都取消了解决法人居民身份认定冲突的实际管理机构标准。改用

“尽力通过相互协商”确定法人居民身份图3-2法人双重居民身份情景下的国际避税第三节居民身份认定的中国实践一、我国税法对自然人居民身份的认定我国自2019年1月1日起实施的新的《个人所得税税法》第1条规定，“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税；在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。在我国税法设计的时间标准中，无住所外籍人员在境内停留的持续时间为183天，所施加的时间期限为一个公历年度，而不是有些国家实施的连续12个月期间。无住所自然人在我国居住时间的确认是判定其是否为我国税收居民的关键。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。二、我国税法对法人居民身份的认定我国税法对法人居民身份的认定主要采用注册地标准和实际管理机构标准。自2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》第2条第1款规定，“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第4条对实际管理机构概念做出了进一步的解释，“企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构”。《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）进一步明确实际管理机构认定标准，如图3-3图3-3实际管理机构认定的关键要素0102法人居民身份认定冲突的解决规则我国对外缔结的双边税收协定对法人居民身份认定的冲突主要有以下方式：1.协商确定；2.依照实际管理机构标准解决冲突；3.依据总机构标准解决冲突；4.依照总机构标准或实际管理机构标准解决冲突；5.虽规定以实际