国际税收 课件 3 居民身份确定规则、4 营业所得征税权分配规则

国际税收主讲人：张伦伦延时符第三章居民身份确定规则第一节自然人居民身份确定规则第二节法人居民身份确定规则第三节居民身份认定的中国实践一、居民概念（一）居民定义居民即税收居民，是指需要就其一定时期内取得的境内、境外全部所得向一国政府履行纳税义务的人，包括自然人、法人及其他组织。当一个人被某国税法界定为本国居民纳税人时，则该国就可以行使居民管辖权对该人征税。相对应的是，当一个人被某国税法界定为本国非居民纳税人时，则该国只能就该人取得的来源于本国的所得行使地域管辖权征税。无论从一国国内法还是双边税收协定的角度看，居民这一概念都显得极为重要。第一节自然人居民身份确定规则01020304（二）自然人居民的界定标准住所标准（domicile）住所是指体现一个自然人长期居住意愿或永久居住意愿的居住地。住所标准的实施既依赖客观因素的考察，亦包含较强的主观性判定。住所概念强调的是体现一个自然人永久居住意愿的住处的法律意义，而非局限于物理意义上的房产。居所标准（residence）居所是指一个自然人在一个国家居住了较长时间的居处，但并不打算在该居处永久居住。与住所标准不同，居所标准更强调自然人在一国居住的事实。虽然一些国家采用了居所标准用以判断某自然人是否属于本国的居民纳税人，但各国对居所的内涵界定仍存在很大差异。时间标准时间标准即以自然人在一国停留或居住时间的长短为依据来判定该人是否属于该国的税收居民。时间标准背后的理论支撑是体现税收公平的受益论观点。即某自然人即使不具有一国的公民身份，但若在该国停留时间超过规定的期限，则意味着其享受该国政府提供的公共服务的程度以足以建立起相应的居住联系，从而需要向该国政府履行个人所得税纳税义务。国籍标准国籍标准是指依据一国的国籍法或移民法的规定，某一自然人拥有该国的国籍，就自动成为该国的税收居民。由于国籍标准并不强调自然人与一国实际的经济社会联系，因此国籍标准在很多情形下会违背税收公平原则。二、自然人居民身份确认中的冲突解决2017版OECD范本第4条第2款加比规则：（1）应认为仅是其永久性住所所在缔约国的居民；如果在缔约国双方同时有永久性住所，应认为仅是与其个人经济关系更密切（重要利益中心所在）的缔约国居民；（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为仅是其习惯性居所所在缔约国的居民；（3）如果其在缔约国双方都有或者都没有习惯性居处，应认为仅是其国籍所属缔约国的居民；（4）如果其同时是缔约国双方的国民或不是缔约国任何一方的国民，缔约国双方主管当局应通过相互协商解决其居民身份归属问题。图3-1自然人加比规则01020304注册地标准注册地标准直观明了，确定性很高，即依据一国法律在该国注册登记的公司法人即为该国的法人居民。在注册地标准下，无论公司的所有者为本国居民还是外国居民，也不论对公司行使控制或管理职能的机构在哪里，只要该公司的登记注册地在某国，即为该国的税收居民。管理机构标准管理机构标准是指依据对法人行使实质性管理职能的机构所在地来界定法人的居民身份。目前国际上对企业管理机构的概念内涵还没有形成共识，各国国内法对企业管理机构的认定存在较大差异。总机构标准总机构标准是指依据法人的总机构所在地判定其居民身份所属国。总机构所在地即是法人的总部所在地。一般来讲，法人的总机构负责制定重大经营决策，其设在各地或各国的分支机构并不具有独立的法人地位，由总机构统一核算法人企业的盈亏。控股权标准控股权标准是指依据对法人企业具有控制性表决权的股东所在地来判定其居民身份所属国。在控股权标准下，法人企业的股东被认为是对企业决策和经营具有实质影响的决定性力量，对企业具有控制性表决权的股东居住地自然就成为判定企业居民身份的标准。第二节法人居民身份确定规则二、法人居民身份确认中的冲突解决类似于自然人，两个（或两个以上）国家也可能因为对同一法人行使居民管辖权而导致该法人具有双重居民身份属性，从而产生相应的国际重复征税问题。此外，法人具有的双重居民身份属性若叠加当事国税法对所得定性的不同，还会发生相应的混合错配而导致国际避税。2017年之前的OECD范本和UN范本解决法人居民身份认定冲突时的加比规则是实际管理机构标准，即根据实际管理机构所在地来确定具有双重居民身份属性法人的居民国。2017年版OECD范本和UN范本都取消了解决法人居民身份认定冲突的实际管理机构标准。改用

“尽力通过相互协商”确定法人居民身份图3-2法人双重居民身份情景下的国际避税第三节居民身份认定的中国实践一、我国税法对自然人居民身份的认定我国自2019年1月1日起实施的新的《个人所得税税法》第1条规定，“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税；在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。在我国税法设计的时间标准中，无住所外籍人员在境内停留的持续时间为183天，所施加的时间期限为一个公历年度，而不是有些国家实施的连续12个月期间。无住所自然人在我国居住时间的确认是判定其是否为我国税收居民的关键。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。二、我国税法对法人居民身份的认定我国税法对法人居民身份的认定主要采用注册地标准和实际管理机构标准。自2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》第2条第1款规定，“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第4条对实际管理机构概念做出了进一步的解释，“企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构”。《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）进一步明确实际管理机构认定标准，如图3-3图3-3实际管理机构认定的关键要素0102法人居民身份认定冲突的解决规则我国对外缔结的双边税收协定对法人居民身份认定的冲突主要有以下方式：1.协商确定；2.依照实际管理机构标准解决冲突；3.依据总机构标准解决冲突；4.依照总机构标准或实际管理机构标准解决冲突；5.虽规定以实际管理机构标准解决冲突。（具体见书本表3-5）自然人居民身份认定冲突的解决规则我国对外缔结的双边税收协定对自然人居民身份认定的冲突主要有两种解决方式：一是通过OECD范本和UN范本中的加比规则解决；二是通过缔约国双方协商或协议的方式解决。三、我国对外缔结税收协定对居民身份认定冲突的解决国际税收主讲人：张伦伦延时符第四章营业所得征税权分配规则第一节常设机构概念及确认规则第二节常设机构营业利润的核算第三节常设机构确认及营业利润核算的中国实践OECD协定范本第五条第一款：“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所无论OECD范本还是UN范本都规定：跨国营业所得征税权在缔约方之间的分配应遵循“非居民国有限制地优先征税”的原则。当跨国纳税人在非居民国存在有税收协定意义上的常设机构（permanentestablishment，简称PE）时，非居民国才有权行使地域管辖权对该跨国纳税人来自本国的营业所得征收所得税现行OECD范本注释亦提到：“常设机构标准由来已久，并体现了国际共识，作为一项基本规则，一国企业在另一国构成常设机构之前，不能认定该企业在另一国参与经济活动的程度足以对该企业的利润征税”第一节常设机构概念及确认规则一、常设机构概念123管理场所OECD范本注释提到，单独提到“管理场所”一词，是因为“管理场所”不一定就是“办事处”。但在现实生活中，很难对管理场所与办事处进行明确的划分，因此OECD范本注释同时说明，若缔约国双方的国内法不包含与“办事处”不同的“管理场所”概念，则相关的双边税收协定不必列举“管理场所”一词。分支机构、办事处、工厂、作业场所矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所由于国际上对勘探活动的所得定性及征税权的分配目前还没有达成共识，因此，本项并没有包括勘探自然资源的场所。当然，若相关缔约国之间对勘探活动的所得定性及征税权的划分上达成了一致，则可以商定加入特定条款进行规定。税收协定范本场所型常设机构列举常设机构概念与我国国内法意义上的机构、场所之间的差异：在国内法意义上，外国企业在我国从事经营活动的出场标志为机构、场所的存在。该机构、场所与协定意义上的常设机构概念存在明显差异，主要体现在以下三点：1.机构、场所无“地理上的固定性与时间上的持久性”的条件约束。一个非居民企业在我国境内从事经营活动的机构、场所，若满足地理上的固定性或时间上的持久性就构成协定意义上的常设机构。2.我国目前税法没有严格区分构成机构、场所的营业代理人性质，即该机构、场所是非独立代理人还是独立代理人。换言之，无论非独立代理人还是独立代理人都属于机构、场所的范畴。但从税收协定看，常设机构所涵盖的代理人一般都为非独立代理人，独立代理人属于常设机构确认中的除外情形。3.协定意义上的常设机构概念排除了从事准备性、辅助性活动的场所，而国内法意义上的机构、场所并没有这种排除。机构、场所图4-1机构、场所与常设机构关系示意图010302该营业场所是实质存在的营业场所实质存在的内涵主要体现在：1、营业场所不要求具有完整性；2、企业对营业场所拥有支配能力；3、构成营业场所的必须是用于营业活动的、重要的有形物体，且有形物体不属经营本身，而是服务于营业活动。通过该营业场所开展了营业活动营业场所构成常设机构的第三个要件是“通过该营业场所开展了营业活动”，即“经营性”要求：企业的营业活动定期完全或部分通过固定的营业场所开展。在理解这一点时，必须赋予“通过营业场所”用语宽泛的含义，而不是仅局限于营业活动完全在该营业场所开展的情形。该营业场所具有地理位置上的固定性及时间上的持久性1、地理位置上的固定性。营业场所必须是固定的意味着营业场所通常必须和非居民国某个特定的地理位置之间存在联系。2、时间上的持久性。除了应具有地理位置上的固定性特征外，营业场所还必须具有一定程度的永久性，或称为时间上的持久性，即非纯粹的临时性，才会构成常设机构。二、不同类型常设机构的确认规则（一）场所型常设机构的确认规则场所型常设机构是最基本、最常见的常设机构形式。依据OECD范本的注释，场所型常设机构的确认必须包含以下三个要件：（二）工程型常设机构的确认规则工程型常设机构是指缔约国一方居民到缔约国另一方从事税收协定所规定的工程作业且持续时间较长时构成的常设机构。OECD范本第5条第3款规定：“建筑工地、建筑或安装工程构成常设机构，但仅以其持续12个月以上为限”，UN范本第5条第3款a项规定：“建筑工地、建筑、装配或安装工程，或与其相关的监督管理活动，但仅以该工地或工程活动持续6个月以上为限”。在建筑型常设机构的确认中，持续时间的考察与界定是关键。确认某一工程作业是否满足工程型常设机构的时间标准时应主要关注以下几点：1.时间确认应适用于各个独立的工地或工程。2.工地或工程持续期间的暂时停工不影响持续时间的连续性。3.分包商工程作业时间不得从总包商工程作业时间中减除。4.工地或工程持续时间的确认应体现“反拆分”思路。工程型常设机构确认中的“反拆分”一些从事工程作业的非居民通过拆分的方式将整体工程分拆为若干个小工程，并分配给同一集团所属的不同公司分别履行。每个小工程的持续时间均小于协定范本规定的时间标准，从而避免构成非居民国的常设机构，达到避税的目的。为此，2017版OECD协定范本注释制定了针对“合同拆分”的可选择条款。该选择条款充分体现了“反拆分”思路。若一国居民A公司在位于另一国的建筑工地或安装工程中，在一个或多个期间内开展活动，持续时间超过30天但不满12个月；且由一个或多个与A紧密关联的企业（B公司、C公司）在同一个建筑工地或安装工程中，在各自都超过30天的不同期间内，开展互有联系的活动，则这些不同期间的时间应合并计入A在非居民国从事工程活动的时间。图4-2工程型常设机构确认中的“反拆分”示意图0102缔约国一方企业在缔约国另一方提供劳务，在任何12个月内累计超过183天，并且该劳务是通过一个或多个在缔约国另一方境内停留并提供此劳务的个人为同一或多个相关联的项目而提供的。缔约国一方企业在缔约国另一方提供劳务，是通过在任何12个月内在缔约国另一方累计停留超过183天的个人提供的，并且在上述期间内，可归属于该企业积极经营活动总收入的50%以上来自该个人在缔约国另一方提供的劳务。（三）劳务型常设机构的确认规则劳务型常设机构是指缔约国一方居民派其雇员或雇佣的其他人员到缔约另一方提供税收协定所规定的劳务，且满足相应的时间标准后所形成的常设机构。当然，若提供的劳务属于协定意义上的“准备性、辅助性活动”范围，则不构成劳务型常设机构。理论上看，很难将在企业支配下到另一国提供劳务的自然人视为一个“营业场所”，更难想象相关人员会满足营业场所的“固定性”要求。基于此考虑，OECD范本注释制定了一项选择性条款，由缔约国双方协商在签订税收协定时是否加入该条款。该条款设计了两种非居民国对非居民派遣人员到本国提供劳务征税的情形：（四）代理型常设机构的确认规则代理型常设机构是指缔约国一方居民在缔约国另一方通过代理人在另一方进行营业活动而形成的常设机构。缔约国一方企业即使在缔约国另一方没有营业场所、不从事工程作业，亦没有派员或雇佣人员提供劳务，也可能因代理关系而在另一方构成代理型常设机构，从而向非居民国（另一方）履行企业所得税纳税义务。代理型常设机构中的代理人可以是公司，也可以是个人，并且代理人并不必然为其代理活动所在国的税收居民。现行OECD范本第5条第5款规定：“若一个人在缔约国一方代表企业从事活动，经常性地订立合同或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用，而合同按惯例订立且企业不进行实质性修改，且该合同：a）以该企业的名义订立，或b）涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让，或使用权授予，或c）涉及由该企业提供服务，该人为该企业所进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构”。010203代理人代表非居民企业在非居民国进行活动在代理过程中，代理人经常订立合同，或经常在合同订立过程中起主要作用，合同按惯例订立且境外非居民企业对合同不进行实质性修改合同是以境外非居民企业的名义订立，或涉及该企业拥有或有权使用的财产所有权的转让或使用权的授予，或涉及该企业提供的劳务第5条第5款的规定具有丰富的内涵，依据OECD范本注释，可以将代理型常设机构的确认规则总结如下：三、常设机构确认中的除外情形：准备性、辅助性活动（一）准备性、辅助性活动判定的意义OECD范本和UN范本都列举了常设机构认定中的除外情形：准备性、辅助性活动。缔约国一方居民在缔约国另一方即使存在固定营业场所，但若该场所开展的是准备性、辅助性活动，或这些活动的任意组合，那么不能将该场所认定为常设机构这些活动距离企业在实践中实现利润还相差甚远，开展这些活动的固定营业场所并不形成所代表的企业与非居民国之间的强烈联结，从而很难向该营业场所归属任何利润准备性、辅助性活动被视为税收协定意义上常设机构认定的豁免条款图4-4除外情形与常设机构确认逻辑关系图010302准备性、辅助性活动不属于企业关键、重要的经营活动OECD范本注释指出，判断相关活动是否准备性、辅助性活动的决定性标准是活动本身是否构成企业整体活动中基本的和重要的部分。实践中的每一个案件都应该根据具体情况加以判定。任何情况下，若某固定营业场所的主要目的与整个企业的总体目的相同，则该场所的活动就不是准备性、辅助性的。服务于其他企业而开展的活动不具有准备性、辅助性性质既然准备性、辅助性活动的性质是基于企业整体经营活动的角度进行审视和判定的，准备性、辅助性活动毫无疑问属于企业整体经营活动的一部分，这些活动是为企业自身而开展的。但若这些活动除了服务于企业自身外还服务于其他企业，则不能将这些活动的性质界定为准备性、辅助性。基于企业经营活动整体判定相关活动是否具有准备性、辅助性性质准备性活动性质的判定应与企业作为一个整体开展的关键、重要活动加以综合审视。准备性活动往往先于关键、核心经营活动发生，其开展时间往往相对较短，具体持续时间取决于企业核心经营活动的性质。但在有些特定情形下，核心经营活动在另外地点进行，而发生在当地的准备性活动持续时间可能较长。（二）准备性、辅助性活动的判定规则（三）准备性、辅助性活动判定中的反避税设计：反拆分规则税务实践中，越来越多的跨国集团公司通过“分拆”方式将其整体运营业务分解为若干较小的运营单元，每一运营单元开展的活动被包装成准备性、辅助性活动，从而避免在非居民国构成常设机构以规避相应的纳税义务。当前国际税收改革对上述准备性、辅助性活动的“变性”问题也给予了特别关注。为有效防止通过分拆行为以适用税收协定常设机构豁免条款的避税行为的发生，2017版OECD范本和UN范本吸收了BEPS第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》的报告成果，新增了反拆分制度设计。反拆分设计的主要内容是：若一家企业在某个可能构成常设机构的营业场所进行活动，且该活动与同一企业或多个紧密关联企业在该场所或位于该国另一场所进行的其他活动构成整体业务运营的互补职能，则该场所不适用于第5条第4款的豁免规定。第二节常设机构营业利润的核算一、常设机构利润范围的划定：归属原则和引力原则图4-5归属原则与引力原则示意图常设机构的确认解决的是东道国能否对非居民在本国从事营业活动征税的问题，而营业利润的确定则解决的是东道国征多少税的问题。逻辑上讲，确定常设机构后的下一步是如何明确常设机构的营业利润。在税收协定范本中，常设机构确认及营业利润核算分别体现在第5条及第7条，两个条款互为补充，有机结合，组成营业利润征税权在缔约国之间进行分配的规则体系。目前的OECD范本和UN范本分别基于归属原则及引力原则以划定常设机构的利润范围。二、常设机构利润核算方法：独立交易原则与总利润分配法（一）常设机构利润核算中的独立交易原则OECD范本第7条第2款指出：“可归属于第1款常设机构的利润，是指该常设机构可能获得的利润，特别是在其与企业其他部门交易的情况下，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，将企业通过常设机构和其他部门所履行的功能、使用的资产和承担的风险考虑进来”。从中可以看出，对于常设机构与其所属企业其他部门（包括总机构在内）交易的利润核算及税务处理，OECD范本采用的是独立交易原则（Arm'sLengthPrinciple,ALP）。（二）常设机构利润核算中的利润总额分配法UN范本在核算常设机构利润时除了规定独立交易原则外，还提出了一种替代方案，即利润总额分配法（Apportionmentofthetotalprofits），也称公式分配法。利润总额分配法是指依据企业内部各部门或分支机构对企业利润贡献的大小，将总利润按照一定标准和比例分配给企业所属各部门或分支机构。UN范本第7条第4款规定：“若缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各部门的方法来确定常设机构的利润，则第2款规定并不妨碍该缔约国按照这种习惯分配方法确定该常设机构的利润。但采用分配方法所得到的结果应与第7条所规定的原则一致”。由于实践中很难判断根据总利润分配法在企业内部各部门间进行利润分配的最终结果符合独立交易原则的程度，使得总利润分配法成为事实上与独立交易原则相异的一种利润分配方法010302投资所得、不动产所得、资本利得与营业所得的关系当一国企业从另一国既通过常设机构取得营业利润，同时也投资于另一国居民或拥有位于另一国的不动产，取得相应的股息、利息、特许权使用费、不动产所得等投资收益，或者转让位于另一国的财产而取得相应的资本利得时，就会产生如何协调和处理营业所得与其他类型所得的关系问题。海运、空运企业营业利润的差异化税务处理从事国际运输企业的营业模式与其他行业企业相比具有明显的差异：需要在多个国家设立分支机构，一次运输活动很可能涉及多个国家。若根据常设机构原则将国际运输企业的利润分配给多个东道国很明显会面临更为复杂的操作难题。技术服务费与自动化数字服务收入的属性界定若从纯粹的财务及商业角度考察，很明显，技术服务及自动化数字服务活动所产生的利润属于营业利润。但从国际税收角度考量时，他们与其他营业活动的开展亦存在明显的不同。特别是随着数字经济及通讯技术的发展，跨国公司往往不需要在东道国设立常设机构就可以从该国取得持续性的技术服务费（Feesfortechnicalservices）及自动化数字服务收入（Incomefromautomateddigitalservices，简称ADS）。绝大多数发展中国家及不发达国家都为技术服务及自动化数字服务的消费国，但在传统的营业利润常设机构征税门槛的限制下，这些国家无法对上述收入行使地域管辖权征税。三、常设机构利润核算中的特殊问题处理第三节常设机构确认及营业利润核算的中国实践一、我国对外缔结税收协定中的常设机构条款（一）一般定义条款：场所型常设机构我国对外缔结的税收协定对常设机构的一般定义采用了两个范本的规定：“协定中‘常设机构’一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。但对场所型常设机构形式的正向列举中，除了协定范本已经列举的形式外，在与有些国家签订的税收协定中还增加了一些特定项目（见表4-3）。如为勘探或开采资源所使用的装置或设施，这些设施在对方国家持续存在一定的时期会构成常设机构，但这一时间要求与同一协定中的工程型常设机构的时间标准有明显区别，不可归类为工程型常设机构。01020304（二）特殊性条款：其他类型常设机构工程型常设机构OECD范本在确认工程型常设机构时，从工程作业范围看，并不包括装配以及与工程相关的监督管理活动，且持续时间要求在12个月以上。UN范本在确认工程型常设机构时，工程作业范围包括了装配以及与工程相关的监督管理活动，且持续时间要求为6个月以上。劳务型常设机构2017版OECD范本正文没有劳务型常设机构的条款设计，但其注释中制定了一项选择性条款，由相关缔约方商定是否加入税收协定。该选择性条款一共包括两种情形，均对劳务型常设机构的确认施加了较为严格的限制条件。2017版UN范本设立了劳务型常设机构的条款，且相比以前版本，删除了“同一项目或相关联项目”的条件约束，使得劳务型常设机构的确认条件更为宽松。代理型常设机构相对于以前版本，2017版OECD范本与UN范本中的代理型常设机构确认规则都发生了巨大变化，以因应数字经济发展背景下跨国公司商业模式创新所带来的对来源国的税基侵蚀现象。常设机构除外情形：准备性、辅助性活动准备性、辅助性活动为税收协定意义上常设机构判定的除外情形。出于反避税考量，2017版OECD范本与UN范本都对准备性、辅助性条款进行了较大幅度的修订和完善。修订的主要内容就是在常设机构条款中加入了反拆分规则。01020304（三）对常设机构条款的解释和执行场所型常设机构75号文对常设机构的一般定义，也即场所型常设机构的解释，基本遵循了现行OECD范本注释的精神和内容。该文指出，场所型常设机构通常情况下具有以下三个特点：一是该营业场所是实质存在的；二是该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性；三是全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。工程型常设机构持续时间的判定是工程型常设机构确认的关键。劳务型常设机构由于OECD范本正文并没有劳务型常设机构条款，对中新税收协定劳务型常设机构条款的介绍就主要参照UN范本的注释。劳务型常设机构确认规则中的两个要件为“真实雇主”及“持续时间”。代理型常设机构

参照OECD范本的注释内容，75号文对非独立代理人构成代理型常设机构的要件进行了较为详尽的阐述。75号文充分借鉴