冲突理论视角下西陇科学审计失败案例研究

引言随着全球经济的不断发展，越来越多的企业为了追求超额利润进行财务报告舞弊，为了确保财务报告信息的准确性，审计的作用就变得尤为重要。近年来，审计失败的案例屡见不鲜，严重损害了投资者的合法权益，破坏了资本市场的健康秩序。2024年颁布的《中国注册会计师独立性准则》要求审计人员必须保持高度谨慎性和独立性。2022年《审计法》的全面修订要求审计机关对违法违规行为移送相关机关处理。尽管国家不断加强政策监管，但2024年，中国证监会仍共计查处审计失败案件170余件，从中可以归纳总结出导致审计失败的主要原因有审计程序不当，审计人员未保持谨慎性和职业素养低下。由于审计失败的现象频繁发生，导致社会各界对审计报告逐渐失去信任。为了让社会各界重拾对审计报告的信心，我们迫切需要对审计失败展开更为细致的研究分析，探究其背后的真正原因。通过对西陇科学审计失败原因分析，发现西陇科学为了达到融资目的，通过虚构乙二醇、甲醇等业务虚增收入，提高利润，营造企业运行良好的假象。为让审计师出具无保留审计意见的审计报告，通过降低审计费用等手段，不断向中兴财光华所审计师施加压力；而中兴财光华所的审计师也未能勤勉尽责，没有应有的职业谨慎，最终没能抵御来自西陇科学管理层的压力，导致了审计失败。这一事件不仅引发了投资者对西陇科学财务状况的深度质疑，还导致其股价剧烈波动，投资者蒙受经济损失。基于冲突理论视角研究西陇科学审计失败案例具有重要的现实意义。在实践层面，能够为审计行业提供借鉴，帮助审计师更好地识别和应对来自被审计单位的压力，提高审计质量，防范审计失败；同时，也能更好的帮助政府对市场政策的制定，加强监管，保护投资者的合法权益，保证资本市场平稳运行。一、文献综述(一)审计冲突理论综述审计冲突理论是解释审计活动中各方主体因利益、目标或认知差异而产生矛盾的核心理论框架，其核心在于揭示审计主体（如审计师、审计机关）与被审计单位（管理层、股东等）之间的博弈关系，以及这种冲突对审计独立性和审计质量的影响，审计冲突理论主要从企业对注册会计师施加的压力和注册会计师抵御企业施加的压力两方面着重分析。由于不同主体存在差异性，因此必不可少的会存在冲突，相关信息的真实性因此也会受到质疑，为了解决因差异性带来的利益冲突，审计冲突理论由此诞生。KennethH.Price等人(1976)认为审计冲突是被审计单位管理层和注册会计师之间的力量博弈，双方的选择会对最终审计结果产生影响REF_Ref9958\r\h[1]。苏亚莉（2022）认为审计冲突存在于审计各个阶段。在初步业务活动阶段，审计单位与被审计单位会存在审计收费的冲突。在审计业务执行阶段，被审计单位如果存在舞弊动机，就会向会计师事务所施加压力，审计师发表的审计意见可能会受到干扰。在审计报告阶段，审计师可能会为了保持与被审计单位的合作关系而发表虚假的审计意见REF_Ref10259\r\h[2]。施文娟（2020）指出，当被审计单位迫切需要得到无保留意见时，被审计单位的管理层可能会通过自身的权力来向审计单位施加压力，此时被审计单位和审计单位就会存在利益冲突，审计师因此会陷入两难境地，如果拒绝被审计单位的要求可能会失去客户，而选择妥协则会产生审计失败的风险和后果，不仅会受到证监会的处罚，会计师事务所自身的信誉也会降低REF_Ref10317\r\h[3]。(二)审计失败原因综述众多国内外学者总结了导致审计失败的不同的原因，陈劲华(2024)在审计失败成因探讨中指出由于内部的舞弊和腐败和报告的失真最终导致审计的失败REF_Ref10347\r\h[4]。朱文霞(2024)在上市公司审计失败的分析中指明，是财务报表欺诈导致的审计失败，并指出审计程序需要改进的地方REF_Ref10373\r\h[5]。陈仕杰(2023)在探究上市公司审计失败的内涵时，将审计失败分为审计失败结果论和审计失败过程论REF_Ref10409\r\h[6]。K.Kelli和MarshaB(2023)在发放的众多调查问卷中发现，一个会计师事务所中存在缺乏经验的新手会计师也会导致审计的最终失败REF_Ref10441\r\h[7]。Widmann(2021)的研究认为审计失败和企业的内部控制密切相关，当一个企业的内部控制出现问题时，其审计风险也会提高，由此引起审计失败REF_Ref10481\r\h[8]。CrisS(2021)在其报告中表明审计失败的实质是会计师事务所和被审计单位之间的庇护主义和腐败REF_Ref10513\r\h[9]。苏亚莉等人(2022)基于审计冲突模型指出“管理层施加压力的可能性”和“注册会计师的抵抗能力”导致了审计质量的降低REF_Ref10259\r\h[2]。郭颖等人(2023)在研究中指出，审计独立性缺失是导致审计失败的关键REF_Ref10575\r\h[10]。其次，政府监管的严格程度和事务所的严谨程度，也是影响审计失败的关键因素，郝玉贵和陈伊宁（2018）指出，我国监管部门对审计失败的惩处力度较低，惩罚方式较为单一，对相关企业和会计师事务所的惩罚起不到威慑作用，导致审计失败的现象层出不穷REF_Ref10614\r\h[11]。吴治国(2020)在对审计失败的对策分析中指出，会计师事务所在承接业务阶段如果没有谨慎地选择客户，更多的了解客户的信息，就会造成审计失败REF_Ref10663\r\h[12]。(三)审计失败对策综述一方面，审计失败往往与被审计单位内部控制薄弱密切相关，为应对审计失败应当严格制定内部控制制度，加强人员培训，科学规划审计策略，合理分配审计资源，井晓娟(2024)认为由于审计失败是被审计单位管理层与会计师事务所所存在的利益冲突导致的，因此要强化管理层道德及法制意识，提高个人问责与责任机制REF_Ref10703\r\h[13]。宋新玉(2024)在探究审计失败的对策中认为，大部分是由于企业自身有意或无意造成的信息失真，所以要将经营权和所有权相分离，防止两方相混淆而造成低效经营REF_Ref10739\r\h[14]。嵇齐云，汪周全(2023)提到，要提高注册会计师的准入门槛，让更多更高质量的人才进入此行业，以提高行业整体素质；并且要完善人才激励方案，提高人员待遇，提升幸福感和从业环境以此来保障审计人员有充足的经济来源，保障审计失败的现象不再发生REF_Ref10788\r\h[15]。另一方面，审计成功与否与外部环境也有密切联系，如证监会应更进一步发挥作用。田玉东(2022)在研究审计失败与对策的文章中提及在外部监管层面中，应加大对财务舞弊的惩处力度，精确问责到个人，与互联网相融合，创新监管手段，进一步完善惩罚的力度，过大监管的范围REF_Ref10846\r\h[16]。贾旭龙(2023)指明财政部不公开发布出发报告，导致公众了解相对较少，削弱了处罚的威慑力，因此财政部要公开对会计师事务所的抽查情况，面向公众发布通知，以增强惩处措施的威慑力REF_Ref10889\r\h[17]。(四)文献述评综上所述，我们对审计冲突理论已经有了深刻的认识，并且国内外学者对其研究已经形成了一个相对完整的体系，对审计失败背后的原因以及对策都有着具有说服力的观点。但截至目前，我国相关会计师事务所和企业仍存在内部控制缺陷，人员管理不当，注册会计师缺少独立性和谨慎性等问题，这使公众和相关合作伙伴对财务报表的可信度大大降低。因此，本文选取中兴财光华会计师事务所对西陇科学审计失败作为案例进行分析，进一步深究审计过程中存在的问题。这有助于提升审计的质量，帮助注册会计师更好的识别和应对冲突，保障利益相关者的权益，为他们提供更加准确无误的财务信息。针对那些容易引起审计失败的冲突环节，可以进行更加有效的监督，从而保证健康发展。并且为以后的审计工作提供借鉴，从而达到降低审计风险的目的。二、中兴财光华会计师事务所对西陇科学审计案例简介(一)西陇科学公司简介西陇科学股份有限公司（股票代码：002584）成立于1994年7月19日，总部位于广东省汕头市，法定代表人为黄少群，是国内率先上市的化学试剂专业制造商。西陇科学2023年营业收入为76.93亿元，年度同比增长24.42%，企业经营状况较好。公司于2011年上市，公司主要从事各种化学试剂的生产以及精细化学品和新材料的研发、生产、销售及配套服务。业务领域覆盖能源、石油石化、农业、卫生、环保、教学、科研、生物、生命科学、电子、军工、等领域。是国内化学试剂制造巨头之一。(二)西陇科学审计失败案例概况1.西陇科学财务舞弊分析中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）是有证券期货相关业务资格的专业会计服务机构。事务所始建于1983年，总部设在北京。截止2023年，中兴财光华会计师事务所现有从业人员3000多名，注册会计师824名、AAIA、ACCA国际注册会计师82名。国际注册管理咨询师31名，高级信用管理师6名。服务业务广泛，涉及社会各个领域。拥有众多高素质人才，具有较强的专业能力。2020年1月至2022年4月期间，西陇科学通过实际控制的4家公司（广州聚信化工、广州万星材料、海南恒富石油化工、张家港保税区爱睿特化工）虚构乙二醇等贸易业务，虚增收入及利润。另通过协调第三方公司（如宁波汕源实业、镇江鹏之国际贸易等）插入甲醇贸易链条，在无商业实质的情况下虚增收入和利润。并且在此期间，增营业收入和利润。2020年，虚增营业收入5.98亿元，利润165.87万元，占当期总营收和利润的9.57%和2.04%。；2021年虚增营业收入14.58亿元、利润1348.05万元，占比21.32%和5.93%；：2022年上半年，虚增营业收入7.85亿元、利润812.49万元，占比22.94%和8.98%。其次，西陇科学还存在未如实披露“交易性金融资产”“其他权益工具投资”等资产项目；未及时披露公司及子公司担保情况；内部信息知情人登记管理不规范等问题。西陇科学财务舞弊被曝光后，引起了社会各界的高度关注，证监会也对西陇科学的相关责任人做出了处罚。2023年7月7日中国证监会广东管理局发布了对西陇科学财务舞弊等一系列作假情况的行政处罚决定书；董事长黄某群在此次财务舞弊中发挥了关键作用。对西陇科学采取责令整改的行政监管措施，对相关负责人的处罚情况如表1所示，董事长黄某群处以警告并罚款80万元，对时任董事长黄某鹏警告并罚款80万元，对时任总经理张某国和时任财务总监王某东警告并分别罚款60万元和50万元处理。表1·证监会对西陇科学相关负责人处罚情况姓名职位处罚结果黄某群西陇科学董事长警告、罚款80万元黄某鹏西陇科学时任董事长警告、罚款80万元张某国西陇科学化工部时任总经理警告、罚款60万元王某东西陇科学时任财务总监警告、罚款50万元数据来源：中国证监会官网信息对其舞弊手段具体分析，发现有以下几点:(1)虚构贸易业务西陇科学在2020年到2022年期间，通过虚构二乙醇和甲醇贸易业务，累计虚增营业收入28.14亿元，这些虚构业务没有商业实质，没有发生货物的交付与转移。通过在账目上虚假编造采购和销售记录，虚构与供应商和客户的交易合同，以此来虚增利润，达到财务舞弊的目的。(2)操纵收入与成本匹配为了让财务报表看起来符合正常的成本与收入的比例关系，西陇科学通过虚构采购发票，修改相关数据等方式，在虚增收入的同时也虚增成本，使得其财务报表呈现出正常的毛利率和与往年相当的利润水平。(3)利用关联方进行舞弊西陇科学在其舞弊过程中，为了顺利完成舞弊，利用其实际控制的公司(广州聚信化工、广州万星材料、海南恒富石油化工、张家港保税区爱睿特化工)，协调第三方公司配合，将其虚构的二乙醇和甲醇业务穿插到其他公司的贸易链条中，再通过其实际控制公司进行回款，使其财务舞弊具有较高的隐蔽性。2.中兴财光华会计师事务所审计过程存在问题经证监会查明，中兴财光华出具的西陇科学2020年、2021年年度审计报告存在虚假记载，中兴财光华在西陇科学2020年、2021年年度财务报表审计过程中未勤勉尽责，具体表现在营业收入的实质性程序存在缺陷，未对异常迹象保持合理怀疑，未获取充分、适当的审计证据；营业收入和应收账款函证程序存在缺陷，未对函证保持充足的控制。对签字注册会计师韩某和宋某果警告并罚款25万元处理，如表2所示。并责令中兴财光华改正，没收业务收入约283.02万元，并处以约283.02万元罚款。表2·中兴财光华事务所相关负责人处罚情况姓名担任职务处罚结果韩某西陇科学审计报告的签字注册会计师警告、罚款25万元宋某果西陇科学审计报告的签字注册会计师警告、罚款25万元数据来源：中国证监会官网披露信息三、基于审计冲突理论对西陇科学审计失败案例分析(一)西陇科学对中兴财光华所施加压力的力量1.企业决定审计费用高低由于我国目前对审计收费没有确定统一的标准，审计收费的决定权并非单一主体主导，通常由会计师事务所和被审计单位协商制定。但实际上，在资本市场中管理层掌握着对审计费用的主导权和话语权。西陇科学作为买方，其管理层通过股东大会表决决定审计费用，通过抬高或压低审计费用，来向中兴财光华会计师事务所来施压，事务所针对审计费用也有相应的制定标准，双方在决定审计费用具体金额时会产生一定的博弈。由表3可知中兴财光华会计师事务所承担对西陇科学的审计，审计费用为每年150万。表3·中兴财光华所2019—2021年审计费用年份(年)审计机构审计收费(万元)2019中兴财光华1502020中兴财光华1502021中兴财光华150数据来源：西陇科学集团历年年报营业收入是作为审计收费定价的重要基准之一，部分会计师事务所会将企业的全年营业收入作为依据计算审计费用。通常，营业收入越高，表明企业规模越大，相应的所要审计的数据就越多，业务就越复杂，导致审计费用越高。如图1所示，从2019年到2021年西陇科学的营业收入从一开始的33.38亿元上涨到53.8亿元，营业收入增高，不难看出西陇科学公司规模也在不断扩大，相应的审计费用也应该随之扩大，但通过比较2019年和2020年的审计费用可知，在营业收入扩大的同时审计费用却没有增长，可能会导致中兴财光华所审计西陇科学的审计费用不足，中兴财光华所可能会通过压缩审计程序等手段，来减少审计成本，由此得出，中兴财光华会计师事务所在对西陇科学的审计上，管理层很可能通过降低审计费用来给中兴财光华所施压，进而导致事务所没有有效实施审计程序。图1·2019-2021西陇科学营业收入(亿元)2.管理层可信度低企业管理层诚信度低也是导致审计失败的重要因素，如果企业的管理层有着良好的职业道德，就会以职业道德为约束，那么舞弊的可能性就会降低，审计师和被审计单位之间的冲突也会降低。在此次案件中，西陇科学管理层通过虚构二乙醇贸易业务达到虚增收入和利润的目的，没能坚持诚信经营的原则，欺骗社会公众，严重影响了投资者的利益，损害了公司的名誉。在审计师对公司审计的过程中，其为了掩盖虚假交易的事实，采取各种手段阻碍审计师获取审计证据。当审计师要求提供销售合同，发票等单据时，管理层故意拖延时间，或提供虚假的不完整的发票。在函证程序中，中兴财光华所审计师按要求进行函证程序，但西陇科学管理层与函证对象徇私舞弊，对回函进行篡改，导致审计师无法获取准确的函证结果。在审计终结阶段，企业管理层为了获得无保留审计意见的审计报告，还会通过暗示与审计师长期合作或以终止合作相威胁审计师，最终导致审计失败。3.无保留审计意见的重要性审计报告是注册会计师对被审计单位的财务情况和经营状况作出的客观公正的评价，标准无保留审计意见的审计报告对被审计单位的利益具有重要影响，不仅能增强股东对被审计单位的信任，而且，当出具无保留意见的审计报告时，向公众传递了一个企业经营良好的积极信号，达到吸引投资者继续投资，维护企业的良好形象等目的。如果企业的经营情况越差，那么无保留审计意见的审计报告对企业就越重要。2019年西陇科学由于市场冲击，面临困境。过图2可知，净资产收益率从2017年的5.38%逐年下降到2.08%，销售净利率从2.5%逐年下降到1.15%；综上所述，企业从2017年开始营业能力逐年下降，经营状况不容乐观。因此，为了维护企业良好的经营形象，吸引投资者投资，公司管理层迫切需要无保留意见的审计报告。但中兴财光华所按西陇科学真实经营状况出具真实的审计报告会影响西陇科学的利益，此时，西陇科学管理层就会向中兴财光华会计师事务所施加压力，争取让中兴财光华所出具无保留意见审计报告，如果注册会计师没有强大的职业素养和职业道德，就会因此做出妥协和让步。图2·企业盈利能力财务指标(二)中兴财光华会计师事务所抵御西陇科学压力的力量1.质量管理体系不完善会计师事务所作为第三方的审计机构，其出具的审计报告影响着投资者的决策，如果会计师事务所质量管理不严格，就可能导致审计失败。因此，会计师事务所应当制定严格的质量管理体系，确保质量管理体系的有效运行，保证注册会计师能够严格按照规定开展审计工作。在此案例中，中兴财光华所存在诸多质量管理漏洞。首先，中兴财光华所存在人员轮岗缺失的现象，如表4所示，中兴财光华会计师事务所审计西陇科学的审计师宋庆果连续几年从未变更，导致审计师职业怀疑态度下降，审计独立性保障不足，忽视了西陇科学出现的异常情况。其次，中兴财光华所项目质量复核流于形式，针对回函与发函信息不一致等多种问题，没有实施进一步审计程序，而是直接将其视为审计证据。表4·中兴财光华所2020—2024年签字注册会计师年份(年)审计机构签字注册会计师2020中兴财光华宋庆果韩洁2021中兴财光华宋庆果韩洁2022中兴财光华宋庆果韩洁2023中兴财光华宋庆果肖志军2024中兴财光华宋庆果肖志军数据来源：西陇科学集团历年审计报告2.注册会计师专业能力低审计师的专业能力低也是导致审计失败的原因之一。在西陇科学审计失败案例中，中兴财光华所的审计师韩某和宋某果专业胜任能力较低且没有应有的职业谨慎，使其没有足够的能力抵御西陇科学施加的压力，最终导致审计失败。例如，审计师对西陇科学出现的异常情况未给予足够重视，对营业利润等异常指标，未进行更细致的调查和分析。对于其营业收入和营业成本的异常点过分听从管理层解释，以及在交易中交易对手的真实性，交易合同的合法性也未进一步考证。另外，西陇科学管理层在造假舞弊之后，为了降低舞弊被发现的风险，极力建议审计师缩小审计的范围。在确定审计重点时，西陇科学管理层可能会误导审计师，将审计重点引向一些非关键领域。中兴财光华的审计师依据审计准则和职业判断，认为有必要全面且深入地掌握西陇科学的业务状况，所以主张扩大程序。但在实际执行过程中，西陇科学管理层不断向注册会计师施加压力，并且注册会计师没有良好的专业能力和素养，最终导致其并没有按照原计划扩大程序。3.函证程序实施出现缺陷函证程序实施存在缺陷，函证是审计师在审计过程中的常用手段，通过书面，电子邮件等形式行发送询证函，以核实账款的存在性和准确性，有效识别并降低舞弊风险。在对西陇科学执行函证程序的过程中，审计师没有对回函的真实性进行验证，对发函地址的验证仅通过客户提供联系方式核实，未独立查询工商信息。在此基础上，对已经查明的28.3%的异常回函没有做出有效处理，也没有履行相应的监督职能，没有通过电话或其他方式向被询证者询问或者催收回函。最终审计师没能抵挡西陇科学施加的压力，导致审计失败。4.控制测试不当且分析程序存在缺陷控制测试的目的是评估企业内部控制运行的有效性和可靠性。中兴财光华所对西陇科学的控制测试不当，只对集团总公司进行了测试，没有对各个子公司进行控制测试，所以难以发现子公司的内部控制缺陷；并且，由于在合同履行与交易的过程中控制测试不足，导致西陇科学未能及时发现在合同签订之前货物已经转出，未按约定方式交付等违规问题。分析性程序是通过比较和分析被审计单位的不同财务数据之间以及财务数据和非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。中兴财光华所对于西陇科学的分析程序过于表面化，对仓单转出时间早于转入时间，同一仓单在几分钟内多次流转等问题并没有保持应有的职业谨慎；对西陇科学出现的销售和采购货物的数量和品质完全一致等异常点过分信任管理层的解释，没有验证其真实性。四、冲突理论视角下对审计失败的防范建议(一)提高专业胜任能力和职业道德中兴财光华所审计师应当提高自身的专业胜任能力，让诚信，客观，公正，独立的理念深入每个审计师心中，增强抵御被审计单位施加的压力的能力。向社会公示审计师应达到的道德和职业水平，让公众监督审计师的行为，以此提高审计师专业胜任能力。积极参加学术交流，相互借鉴最新理论和实践成果，增强审计师对被审计单位舞弊造假的识别能力。定期组织审计师专业知识学习，案例分析学习，法律法规学习，提高专业素养，增强法律意识，在面对被审计单位施加的压力时，审计师依然能保持自身的独立性，勤勉尽责地完成审计任务。(二)完善事务所质量管理体系加强中兴财光华所内部控制体系，建立更为严格的监督体系，细致划分责任义务，将责任明确到个人，建立更为严格的奖惩机制，让每个注册会计师都能恪尽职守。加强对审计工作底稿的管理，确保审计工作底稿的完整性、准确性和规范性。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。在西陇科学审计项目中，注册会计师应详细记录审计过程中的重要事项、审计证据的获取和分析过程、审计结论的形成依据等。对于发现的西陇科学虚构贸易业务的相关证据，应在工作底稿中进行详细记录，包括证据的来源、内容、证明的事项等，以便后续的查阅和复核。中兴财光华所应当制定更为严格的规则，完善奖惩措施。当审计师因自身专业能力等问题导致审计失败，事务所也应当作出严格处罚，保证审计师严守道德底线，提高抗压能力。五、研究结论和展望如果西陇科学得到无保留审计意见的审计报告，就能实现其盈利，融资等目的，因此西陇科学会不顾风险进行财务造假；而中兴财光华事务所接受委托，按照审计原则审计被审计单位，客观公正的出具审计报告，揭示其错报。这种目标性冲突是导致审计失败的根源之一。在审计过程中，西陇科学通过压缩审计费用，暗示注册会计师本公司会与之长期合作等手段向审计师施加压力，并在审计师审计过程中绞尽脑汁阻碍正常审计程序的进行；审计师方面，由于自身的职业素质水平低，谨慎性较低，没能抵御西陇科学的压力，这不仅破坏了审计的公正性与客观性，也严重损害了利益相关者的既得利益，严重影响了资本市场经济的平稳运行。基于以上分析，结合审计冲突理论提出建议，应当提高审计师的专业胜任能力和道德素质水平；完善事务所内部的管理控制体系，规范审计师行为；建立更为严格的职业道德评价体制，加强对审计工作的监督和复核；政府方面应加强对市场的监管，完善监管制度，与时俱进融合互联网优势，严厉打击审计违规行为。参考文献NicholsDR,PriceKH.TheAuditor-FirmConflict:AnAnalysisUsingConceptsofExchangeTheory[J].TheAccountingReview,1976,51(02):335-346.苏亚莉,黄琳,丁立琪.审计冲突理论视角下的审计失败问题研究[J].商业会计,2022,(09):64-68.施文娟.会计师事务所审计质量影响因素及提升途径探讨[J].商讯,2020,(28):42-43.陈劲华.企业内部审计失败的成因及应对措施探讨[J].中国集体经济,2024,(36):49-52.朱文霞.收入确认欺诈检测与上市公司审计失败：审计程序的改进[J].理财,2024,(02):19-20+23.陈仕杰.上市公司审计失败因