《中级财务会计》-第六章　长期股权投资

第一节长期股权投资概述一、长期股权投资的概念长期股权投资，是指投资主体投出的、期限在一年以上（不含一年）的、供被投资方长期使用的权益性资本投资，包括长期股票投资和其他股权投资两部分。二、股权投资与债权投资的区别进行股权投资和进行债权投资是有根本区别的：（一）两者投资的性质不同企业一旦购买其他单位发行的股票，就成了股票发行单位的股东，可参加股票发行单位的董事会，参与经营决策；企业购买发行单位的债券，企业仅是发行单位的债权人，不论购买份额多大，均没有参与发行单位企业经营管理的权力。下一页返回第一节长期股权投资概述（二）两者投资的风险程度不同股票投资收益与股票发行单位的经营成果息息相关：如果经营成果很好，持股者除按期获得股息外，还可按股份的一定比例分得红利；如果经营成果不好，发生亏损，持股者不仅不能取得股息和红利，还要承担直至破产的损失。企业进行债券投资，不管债券发行单位的情况如何（破产除外），企业一般都能获得固定的利息收入。（三）两者投资的期限不同股票投资是无期限的，一旦购买就不得退股，只可以转让、买卖或作为抵押，对股票发行单位来说，却是“永久性股本”；而债券投资者到期就可收回全部本金。上一页返回第二节长期股权投资的初始计量根据《企业会计准则第２号———长期股权投资》的规定，初始计量要分“企业合并”取得长期股权投资和“其他方式”取得长期股权投资两种情况分别进行。一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量企业合并，是指将两个或者两个以上独立的企业，合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资计量所谓“同一控制下的企业合并”，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的控制。例如，同一企业集团下的两个企业合并要受到企业集团的控制。又如，总公司下的两个分公司合并要受到总公司的控制。下一页返回第二节长期股权投资的初始计量按规定：同一控制下的企业合并，若合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式为合并对价，则应当在合并日将取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及承担债务账面价值或发行权益性证券的面值之间的差额，应当调整资本公积；若资本公积不足以冲减，则调整留存收益。（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资计量若参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，则为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，按《企业会计准则第２０号———企业合并》的规定，应将购买方在购买日用作企业合并对价付出的资产、发生或承担的责任的公允价值及相关费用之和，作为初始投资成本。将公允价值与付出的资产、发生或承担的责任的账面价值之间的差额，确认为营业外收支，计入当期损益。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量二、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（１）以现金取得的长期股权投资，应当将实际支付的购价和相关税费之和作为初始投资成本。（２）通过发行权益性证券（如股票等）取得的长期股权投资，应当将发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（３）投资者投入的长期股权投资，应当将投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（４）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本的确认应根据以下两种情况分别进行处理：上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量①在非货币性资产交换具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的情况下，长期股权投资的初始投资成本应当根据换出资产公允价值、支付的补价（收到的补价）和应支付的相关税费确定。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。②如果非货币性资产交换不具有商业实质，且公允价值不能够可靠计量，则长期股权投资的初始投资成本应当根据换出资产账面价值、支付的补价（收到补价）和应支付的相关税费确定。这种将账面价值作为计量长期股权投资初始投资成本基础的行为，不产生损益。（５）通过债务重组取得长期股权投资，是指将重组的应收款项转为长期股权投资，其初始投资成本应当根据享有股份的公允价值确定。重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。重组损失，记入“营业外支出———债务重组损失”科目。上一页返回第三节长期股权投资的核算一、投资企业与被投资企业的关系股权投资反映投资企业在被投资企业的地位和影响及其享有的利益或损失。股权的大小由持股比例（或投资比例）决定。持股比例的不同，导致投资企业对被投资企业的长期股权投资的核算方法不同。《企业会计准则第２号———长期股权投资》应用指南确定了投资企业与被投资企业股权关系的四种类型：（一）控制控制，是指有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能从该企业的经营活动中获取利益。控制的一般情况如下：（１）若投资企业直接拥有被投资企业５０％以上的表决权资本，则认为能控制被投资企业。（２）投资企业虽然直接拥有被投资企业５０％或以下的表决权资本，但若具有实质控制权，则也认为能控制被投资企业。下一页返回第三节长期股权投资的核算（二）共同控制共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，通常将其理解为出资各方的控股比例相同。若投资企业与其他方对被投资企业实施共同控制，则被投资企业为其合营企业。（三）重大影响重大影响，是指投资企业有权参与被投资企业的财务和经营决策，但不是对决策的控制或共同控制。若投资企业能够对被投资企业施加重大影响，则被投资企业为其联营企业。当投资企业直接拥有被投资企业２０％或以上至５０％的表决权资本时，一般认为对被投资企业具有重大影响。（四）无控制、无共同控制且无重大影响无控制、无共同控制且无重大影响，是指除上述三种类型以外的且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。具体表现为：上一页下一页返回第三节长期股权投资的核算（１）投资企业直接拥有被投资企业２０％以下的表决权资本，同时不存在其他实施重大影响的途径。（２）投资企业直接拥有被投资企业２０％或以上的表决权资本，但实质上对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响。二、长期股权投资核算方法的选择及账户设置（一）核算方法的选择长期股权投资核算方法包括两种：权益法和成本法。这两种方法的根本区别在于长期股权投资的计量方式和投资收益的确认不同。长期股权投资核算方法选择的依据是投资企业与被投资企业的关系类型。具体方法的选择如下：（１）投资企业能够控制被投资企业或对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响的长期股权投资，采用成本法核算。上一页下一页返回第三节长期股权投资的核算（２）投资企业对被投资企业实施共同控制或对被投资企业有重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。（二）账户设置为了反映长期股权投资的取得、投资额的增减变动、投资损益及投资处置等，在会计核算时应设置以下主要账户：（１）“长期股权投资”账户。该账户核算企业投出的、期限在一年以上的、供被投资方长期使用的权益性资本的增减变动和投资收回。对外投资时将实际发生的支出计入该账户的借方，收回投资时计入该账户的贷方。在投资期间，该账户的具体登记方法不仅取决于实际投资额的变化，还取决于长期股权投资的核算方法。（２）“投资收益”账户。该账户反映企业对外投资所发生的损益，取得投资收益时计入该账户的贷方，发生的投资损失计入该账户的借方。对长期股权投资来说，投资损益的确认与核算方法有着密切联系。上一页下一页返回第三节长期股权投资的核算（３）“长期股权投资减值准备”账户。该账户是“长期股权投资”账户的备抵账户。在资产负债表日，按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量。对于可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失”账户，贷记“长期股权投资减值准备”账户。当企业处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。“长期股权投资减值准备”账户应按被投资企业进行明细核算。上一页返回第四节长期股权投资核算的成本法长期股权投资的成本法，是指长期股权投资按投资时的实际成本计价的方法。在成本法下，“长期股权投资”的账面投资金额不受被投资企业权益变动的影响。一、采用成本法核算的一般程序（１）初始投资或追加投资时，按其成本计入“长期股权投资”账户。无特殊情况，一般不得调整长期股权投资的账面价值。账务处理如下：借：长期股权投资贷：银行存款等账户（２）被投资企业宣布分派现金股利，投资企业将其作为投资收益入账。账务处理如下：下一页返回第四节长期股权投资核算的成本法借：应收股利贷：投资收益若被投资企业不宣布分派现金股利，则投资企业不进行账务处理。（３）资产负债表日，长期股权投资的可回收金额低于账面价值，应计提“长期股权投资减值准备”。二、长期股权投资取得的核算企业在取得长期股权投资时，按实际取得成本计入“长期股权投资”账户中。对于不同形式的出资，初始投资成本的确定有所不同。上一页下一页返回第四节长期股权投资核算的成本法（一）以现金取得的长期股权投资以现金取得的长期股权投资，包括长期股票投资和其他长期股权投资，都应当将实际支付的价款和相关税费之和作为初始投资成本，但在实际支付的价款中包含的已宣布分派但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。账务处理如下：借：长期股权投资应收股利（或应收利息）贷：银行存款（二）以非现金资产对外投资取得的长期股权投资以非现金资产对外投资时，应将付出非现金资产的公允价值和相关税费之和，作为长期股权投资的初始成本。账务处理如下：１.付出资产为存货类，应当视同销售借：长期股权投资（公允价值＋相关税费）上一页下一页返回第四节长期股权投资核算的成本法贷：主营业务收入应交税费———应交增值税（销项税额）２.付出资产为固定资产或无形资产若付出资产为固定资产或无形资产，则将所付固定资产或无形资产的公允价值和相关税费之和，作为长期股权投资的入账价值。将公允价值与账面价值的差额，作为营业外收支处理。三、长期股权投资收益的核算被投资企业宣布分派现金股利或利息，投资企业将其作为投资收益入账；被投资企业宣布分派股票股利，投资企业应于除权日做备忘记录；被投资企业未分派股利，投资企业不做任何会计处理。上一页下一页返回第四节长期股权投资核算的成本法四、长期股权投资收回的核算收回长期股权投资时，应将实际收到的金额计入“银行存款”账户的借方，与“长期股权投资”账户相关的所有账户均要结转，原余额在借方的账户从贷方转出，原余额在贷方的账户从借方转出。借贷方之间的差额，计入“投资收益”账户。上一页返回第五节长期股权投资核算的权益法一、采用权益法的一般程序投资企业随着被投资企业所有者权益总额的变化进行相应的账务处理：（１）被投资企业当年实现净利润时，投资企业按投资比例所享有的份额一方面增加“长期股权投资———损益调整”账面价值，另一方面确认当期损益的增加。（２）被投资企业当年亏损时，投资企业按投资比例所享有的份额一方面减少“长期股权投资———损益调整”账面价值，另一方面确认当期损益的减少（投资减至零为限）。（３）被投资企业发放现金股利时，投资企业要减少“长期股权投资———损益调整”账面价值。（４）被投资企业资本公积变化时，如接受捐赠，投资企业按投资比例所享有的份额计入“其他综合收益”账户。下一页返回第五节长期股权投资核算的权益法二、长期股权投资取得的核算权益法下，“长期股权投资”的初始投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额可能一致，也可能不一致。不一致（差额）时，应进行相应的处理。（１）长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额时，按实际的初始投资成本：借：长期股权投资———成本贷：银行存款等账户（２）长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额时，将应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额，记入“长期股权投资———成本”上一页下一页返回第五节长期股权投资核算的权益法账户，将其差额记入“营业外收入”账户的贷方。账务处理如下：借：长期股权投资———成本（公允价值）贷：银行存款（实际投资额）营业外收入（公允价值－成本）三、权益法下投资收益的确认与核算在权益法下，投资收益指的并不是实际收到的现金股利或利息，而是被投资企业当期损益中投资企业按投资比例所享有的份额。投资收益的确认与核算的账务处理如下：（１）被投资企业当期实现净利润，投资企业按应享有的份额：借：长期股权投资———损益调整贷：投资收益———股票投资收益上一页下一页返回第五节长期股权投资核算的权益法（２）被投资企业当期亏损，投资企业按应享有的份额：借：投资收益———股票投资收益贷：长期股权投资———损益调整（３）被投资企业分派现金股利时：借：应收股利（或应收利息）贷：长期股权投资———损益调整上一页下一页返回第五节长期股权投资核算的权益法四、被投资企业其他因素引起的所有者权益变动的调整在权益法下，投资企业对于被投