教学材料《审计》-第六章

第一节审计工作底稿概述一、审计工作底稿的含义审计工作底稿,是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体,是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程,也反映整个审计过程。二、审计工作底稿的编制目的(一)审计工作底稿在计划和执行审计工作中发挥着关键作用它提供了审计工作实际执行情况的记录,是形成审计报告的基础。审计工作底稿也可用于质量控制复核、监督会计师事务所对审计准则的遵循情况以及第三方的检查等。下一页返回第一节审计工作底稿概述在会计师事务所因执业质量而涉及诉讼或有关监管机构进行执业质量检查时,审计工作底稿能够提供证据,证明会计师事务所是否按照«中国注册会计师审计准则»(以下简称«审计准则»)的规定执行了审计工作。(二)注册会计师及时编制审计工作底稿的目的(１)提供充分、适当的记录,作为出具审计报告的基础;(２)提供证据,证明注册会计师已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。除上述目的外,编制审计工作底稿还可以实现下列目的:上一页下一页返回第一节审计工作底稿概述(１)有助于项目组计划和执行审计工作;(２)有助于负责督导的项目组成员按照«中国注册会计师审计准则第１１２１号———对财务报表审计实施的质量控制»的规定,履行指导、监督与复核审计工作的责任;(３)便于项目组说明其执行审计工作的情况;(４)保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录;(５)便于会计师事务所按照«质量控制准则第５１０１号———会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制»的规定,实施质量控制复核与检查;上一页下一页返回第一节审计工作底稿概述(６)便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求,对会计师事务所实施执业质量检查。三、审计工作底稿的编制要求注册会计师编制的审计工作底稿,应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解:有经验的专业人士,是指会计师事务所内部或外部的具有审计实务经验,并且对下列方面有合理了解的人士:(１)按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围;(２)实施审计程序的结果和获取的审计证据;上一页下一页返回第一节审计工作底稿概述(３)审计中遇到的重大事项和得出的结论,以及在得出结论时作出的重大职业判断。(４)审计过程;(５)审计准则和相关法律法规的规定;(６)被审计单位所处的经营环境;(７)与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。四、审计工作底稿的性质(一)审计工作底稿的存在形式审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。上一页下一页返回第一节审计工作底稿概述随着信息技术的广泛运用,审计工作底稿的形式从传统的纸质形式扩展到电子或其他介质形式。但无论审计工作底稿以哪种形式存在,会计师事务所都应当针对审计工作底稿设计和实施适当的控制,以实现下列目的:(１)使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员;(２)在审计业务的所有阶段,尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时,保护信息的完整性和安全性;(３)防止未经授权改动审计工作底稿;(４)允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。上一页下一页返回第一节审计工作底稿概述为便于会计师事务所内部进行质量控制和外部执业质量检查或调查,以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿,应与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档,并应能通过打印等方式,转换成纸质形式的审计工作底稿。在实务中,为便于复核,注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式,转换成纸质形式的审计工作底稿,并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档,同时,单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。(二)审计工作底稿通常包括的内容上一页下一页返回第一节审计工作底稿概述审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函和声明、核对表、有关重大事项的往来函件(包括电子邮件),注册会计师还可以将被审计单位文件记录的摘要或复印件(如重大的或特定的合同和协议)作为审计工作底稿的一部分。此外,审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士(如其他注册会计师、律师、专家等)的沟通文件及错报汇总表等。但是,审计工作底稿并不能代替被审计单位的会计记录。上一页返回第二节审计工作底稿的格式、要素和范围一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时应考虑的因素在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时,注册会计师应当考虑下列因素:(一)被审计单位的规模和复杂程度通常来说,对大型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿,通常比对小型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多;对业务复杂的被审计单位进行审计形成的审计工作底稿,通常比对业务简单的被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多。下一页返回第二节审计工作底稿的格式、要素和范围(二)拟实施审计程序的性质通常,不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据,因此,注册会计师可能会编制不同的审计工作底稿。(三)识别出的重大错报风险识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致注册会计师实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。(四)已获取的审计证据的重要程度注册会计师通过执行多项审计程序,可能会获取不同的审计证据,有些审计证据的相关性和可靠性较高,有些质量则较差,注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录,因此,审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。上一页下一页返回第二节审计工作底稿的格式、要素和范围(五)识别出的例外事项的性质和范围有时注册会计师在执行审计程序时会发现例外事项,因此,可能导致审计工作底稿在格式、内容和范围方面的不同。(六)当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时,有记录结论或结论基础的必要性在某些情况下,特别是在涉及复杂的事项时,注册会计师仅将已执行的审计工作或获取的审计证据记录下来,并不容易使其他有经验的注册会计师通过合理的分析,得出审计结论或结论的基础。此时注册会计师应当考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的基础(即得出结论的过程)及该事项的结论。上一页下一页返回第二节审计工作底稿的格式、要素和范围(七)审计方法和使用的工具审计方法和使用的工具可能影响审计工作底稿的格式、内容和范围。考虑以上因素有助于注册会计师确定审计工作底稿的格式、内容和范围是否恰当。注册会计师在考虑以上因素时需注意,根据不同情况确定审计工作底稿的格式、内容和范围,均是为达到审计准则中所述的编制审计工作底稿的目的,特别是提供证据的目的。二、审计工作底稿的要素(一)审计工作底稿包括的要素通常,审计工作底稿包括下列全部或部分要素:上一页下一页返回第二节审计工作底稿的格式、要素和范围(１)审计工作底稿的标题;(２)审计过程记录;(３)审计结论;(４)审计标识及其说明;(５)索引号及编号;(６)编制者姓名及编制日期;(７)复核者姓名及复核日期。(二)在记录审计过程时,应当特别注意的问题１.具体项目或事项的识别特征上一页下一页返回第二节审计工作底稿的格式、要素和范围在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时,注册会计师应当记录测试的具体项目或事项的识别特征。记录具体项目或事项的识别特征可以实现多种目的,例如,既能反映项目组履行职责的情况,也便于对例外事项或不符事项进行调查,以及对测试的项目或事项进行复核。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言,其识别特征通常具有唯一性,这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。为帮助理解,以下列举部分审计程序中所测试的样本的识别特征:上一页下一页返回第二节审计工作底稿的格式、要素和范围(１)在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时,注册会计师可以以订购单的日期和其唯一编号作为测试订购单的识别特征。(２)对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序,注册会计师可以记录实施程序的范围并指明该总体。(３)对于需要系统化抽样的审计程序,注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本。(４)对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序,注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。(５)对于观察程序,注册会计师可以以观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间作为识别特征。上一页下一页返回第二节审计工作底稿的格式、要素和范围２.重大事项及相关重大职业判断注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括以下几项:(１)引起特别风险的事项;(２)实施审计程序的结果,该结果表明财务信息可能存在重大错报,或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施;(３)导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形;(４)导致出具非标准审计报告的事项。上一页下一页返回第二节审计工作底稿的格式、要素和范围注册会计师应当记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论,包括所讨论的重大事项的性质以及讨论的时间、地点和参加人员。有关重大事项的记录可能分散在审计工作底稿的不同部分。将这些分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概要中,不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响,还便于会计复核人员全面、快速地了解重大事项,从而提高复核工作的效率。对于大型、复杂的审计项目,重大事项概要的作用尤为重要。因此,注册会计师编制重大事项概要,有利于有效地复核和检查审计工作底稿,并评价重大事项的影响。上一页下一页返回第二节审计工作底稿的格式、要素和范围重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决,或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。注册会计师在执行审计工作和评价审计结果时运用职业判断的程度,是决定记录重大事项的审计工作底稿的格式、内容和范围的一项重要因素。在审计工作底稿中对重大职业判断进行记录,能够解释注册会计师得出的结论并提高职业判断的质量。这些记录对审计工作底稿的复核人员非常有帮助,同样也有助于执行以后期间审计的人员查阅具有持续重要性的事项(如根据实际结果对以前作出的会计估计进行复核)。上一页返回第三节审计工作底稿的归档«质量控制准则第５１０１号———会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制»和«中国注册会计师审计准则第１１３１号———审计工作底稿»对审计工作底稿的归档作出了具体规定,涉及归档工作的性质和期限、审计工作底稿保管期限等方面。一、审计工作底稿归档工作的性质在出具审计报告前,注册会计师应完成所有必要的审计程序,取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。由此,在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作,不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。下一页返回第三节审计工作底稿的归档如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的,注册会计师可以作出变动,主要包括以下几项:(１)删除或废弃被取代的审计工作底稿;(２)对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引;(３)对审计档案归整工作的完成核对表签字认可;(４)记录在审计报告日前获取的、与项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据。二、审计档案的结构对每项具体审计业务,注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。上一页下一页返回第三节审计工作底稿的归档(一)典型的审计档案结构１.沟通和报告相关工作底稿(１)审计报告和经审计的财务报表;(２)与主审注册会计师的沟通和报告;(３)与治理层的沟通和报告;(４)与管理层的沟通和报告;(５)管理建议书。２.审计完成阶段工作底稿(１)审计工作完成情况核对表;(２)管理层声明书原件;上一页下一页返回第三节审计工作底稿的归档(３)重大事项概要;(４)错报汇总表;(５)被审计单位财务报表和试算平衡表;(６)有关列报的工作底稿(如现金流量表、关联方和关联交易的披露等);(７)财务报表所属期间的董事会会议纪要;(８)总结会会议纪要。３.审计计划阶段工作底稿(１)总体审计策略和具体审计计划;(２)对内部审计职能的评价;上一页下一页返回第三节审计工作底稿的归档(３)对外部专家的评价;(４)对服务机构的评价;(二)被审计单位提交资料清单１.特定项目审计程序表(１)舞弊;(２)持续经营;(３)对法律法规的考虑;(４)关联方。２.进一步审计程序工作底稿(１)有关控制测试工作底稿;上一页下一页返回第三节审计工作底稿的归档(２)有关实质性程序工作底稿(包括实质性分析程序和细节测试)。三、审计工作底稿归档的期限«质量控制准则第５１０１号———会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制»要求会计师事务所制定有关及时完成最终业务档案归整工作的政策和程序。审计工作底稿的归档期限为完成审计报告日后的６０天内。如果注册会计师未能完成审计业务,审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的６０天内。上一页下一页返回第三节审计工作底稿的归档如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务,出具两个或多个不同的报告,会计师事务所应当将其视为不同的业务,根据会计师事务所内部制定的政策和程序,在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。无须多言,工作底稿归档期限的明确,部分原因是媒体大肆宣传法庭听证会期间暴露出来的安然公司注册会计师销毁审计工作底稿,以及注册会计师在完成审计工作并签署审计报告数月之后延迟对审计档案的归档而引起的。上一页下一页返回第三节审计工作底稿的归档审计项目组成员可能转去开展其他审计项目,或可能已离开会计师事务所,未决事项无法及时跟进,因此,延迟归档可能导致审计档案不完整。只有当审计项目组执行后续财务年度的审计(对连续审计业务而言)时,才可能发现上期“已完成归档的审计档案”是不完整的。