【《建筑行业审计质量及关键审计事项披露现状及完善建议》17000字（论文）】

建筑行业审计质量及关键审计事项披露现状及完善建议摘要审计报告的信息含量一直是审计界热烈讨论的话题。传统审计报告模式是“合格/不合格”模式，这种描述简单清晰，但无法弥补审计报告信息含量不充足、存在信息不对称性的缺点。所以国外许多国家早已开始持续地、积极地通过增加信息含量的方法对审计报告进行改革，以此达到报告质量上的提高。国内亦是如此，一方面为响应国际号召，另一方面我国也需要尽快对审计报告的信息含量及质量进行提升和优化，因此财政部、中注协颁布了12项新的审计准则，规定于2018年1月1日起在国内强制全面施行新的审计报告要求。其中，《1504号--在审计报告中沟通关键审计事项》格外受到关注，各界都在期待这一新增准则可以有效提高审计信息含量。然而，事实上此条改革是否真正的改变了审计报告现状，增加了信息含量仍需要进行更多的实证检验。因此，本文计划在前人研究基础上，从上市公司审计报告中沟通的关键审计事项的数量、内容的角度出发，探讨加入关键审计事项是否有效的提升了审计质量。基于以上情况，本文整理了2019年建筑业所有上市企业的财务报告，抽取出关键审计事项部分，统计其数量、增量信息，再从盈余管理角度进行实证分析，以此得出关键审计事项与审计质量的关系。研究结果表明，披露关键审计事项对审计质量有正面影响；披露的关键审计事项越多，审计质量越高；增量信息也对审计质量起着正面作用。最后对本次研究发现的有关新准则实施情况的问题提出建议，为财务报表使用者更好的理解新式审计报告提供参考，也为审计行业高效完成审计报告出一份力，同时为后续推进关键审计事项改革提供参考。关键词：新审计报告准则；关键审计事项；审计质量；建筑业目录摘要 IV目录 I1.绪论 11.1研究背景 11.2研究内容 11.3研究方法 21.4研究意义 22.文献综述 32.1关键审计事项 32.1.1关键审计事项的概述 32.1.2关键审计事项的相关研究 32.2审计质量 42.2.1审计质量的定义 42.2.2审计质量的影响因素 42.3关键审计事项与审计质量 42.4文献述评 53.建筑行业审计质量及关键审计事项披露现状 63.1建筑行业公司的重大错报风险 63.2建筑行业的审计难点 63.3建筑行业关键审计事项披露现状 74.实证检验 104.1研究假设 104.2样本选取与数据来源 104.3变量设计 114.3.1被解释变量 114.3.2解释变量 124.3.3控制变量 124.3.4模型设计 134.4实证结果分析 134.4.1描述性统计 134.4.2相关性检验 144.4.3回归分析 155.建筑行业关键审计事项披露问题及政策建议 185.1问题分析 185.1.1语言模板化 185.1.2缺乏重要性判断 185.2政策建议 185.2.1增加企业个性信息 185.2.2提高注册会计师专业胜任能力 195.2.3增强与管理层、治理层的沟通 19结论 20研究结论 20研究不足 20展望 20参考文献 211.绪论1.1研究背景审计报告的信息含量一直是审计界热烈讨论的话题。传统审计报告模式是“合格/不合格”模式。审计人员在审计过程中用高度概括的语言来表达财务报告是否在所有重大方面符合会计准则的规定，是否公允地反映被审计单位的财务状况和经营成果，即出具无保留意见(合格)或非无保留意见(不合格，包括保留意见、否定意见和无法表示意见)的报告。这种描述简单清晰，通俗易懂，但却造成了审计报告信息含量不充足以及信息不对称的缺点。此时，2008年金融危机成为了审计报告改革的动因。国外许多国家陆续开始通过增加信息含量的方法对审计报告进行改革，以此达到报告质量上的提高。中国亦然，一方面为响应国际号召，另一方面我国也需要尽快对审计报告的信息含量及质量进行提升和优化，财政部、中注协颁布了12项新的审计准则，并规定自2018年1月1日起在国内全面推广新的审计报告要求。其中，《1504号--在审计报告中沟通关键审计事项》格外受到关注，各界都在期待这一新增准则可以有效提高审计信息含量。然而，事实上此条改革是否真正的改变了审计报告现状，增加了信息含量仍需要进行更多的实证检验。因此，本文计划在前人研究基础上，从上市公司审计报告中沟通的关键审计事项的数量、内容的角度出发，探讨加入关键审计事项是否有效的提升了审计质量。结合本人所学专业，重点关注建筑业领域，结论更有针对性，能够为建筑业企业审计时的关键事项披露提供一定的参考价值。1.2研究内容本文选取建筑业为研究范围，选择该行业企业作为重点研究对象，详细统计该行业关键审计事项数目以及其具体内容。并分析建筑业重大错报风险、审计难点，再回顾现有关键审计事项披露的情况，查看现有披露是否合理，对现在建筑业关键审计事项存在的问题进行识别，并针对问题分析其原因，紧接着提出改进的建议。具体的章节安排如下：第一章，绪论，重点论述该主题的研究背景、内容、方法及意义。第二章，文献综述，梳理已得出的关于关键审计事项和审计质量的研究成果，为下文展开论述提供有效依据。第三章，理论分析，重点分析建筑业关键审计事项的披露现状，包括分析建筑行业的重大错报风险、审计难点和关键审计事项披露现状，为下文的实证分析做好基础。第四章，实证分析，首先提出假设并构建模型，阐明所研究企业相关数据获取方法和来源，并指出所选变量及其意义。然后对其进行描述性统计和相关性分析，最后建立回归模型，研究关键审计事项数量以及其增量信息究竟是如何影响审计质量的。第五章，针对第四章的数据结论，指出当前披露的关键审计事项可能存在的问题并针对上述发现的问题提出应对建议。1.3研究方法本文将采用文献研究法和实证研究法。1.文献研究法：本文通过广泛阅读各国各类文献资料，整理并总结关于关键审计事项和审计质量的有关文献，从中得出一些理论经验。文献的来源要是中国知网、万方、维普等网络数据库。2.实证研究法：本文首先统计2019年建筑业上市企业财报中关键审计事项数据，运用实证检验的方法，进行回归分析，更加深入的论证关键审计事项对审计质量的影响，并试图从中找到关键审计事项披露现存问题。1.4研究意义新审计报告准则要求注册会计师披露出具有各企业自己的特色的内容，这样才能提升审计报告的信息含量，提高审计工作透明度，增加与报告使用者的沟通效果，减小期望差距。但是新审计报告的效果到底有没有到达预期是一个还在讨论中的话题。本文整理了2019年建筑业所有上市企业的财务报告，抽取出关键审计事项部分，统计其数量、增量信息，再从盈余管理角度进行实证分析，以此得出新报告准则中关键审计事项与审计报告的关系。最后对本次研究发现的有关新准则实施情况的问题提出建议。这对于审计报告质量水平的提升、资本市场信息不对称性的降低以及审计职业发展具有非常重要的现实意义，也能够为建筑业企业审计时的关键审计事项披露提供一定参考。2.文献综述2.1关键审计事项2.1.1关键审计事项的概述关键审计事项（KeyAuditMatter,KAM），是指注册会计师在本次财务报表审计过程中发现的，经过风险评估可能造成重大影响或者重大估计的事项中最重要的事项。意思是，要求审计师在审计过程中把经过评估后最令自己“夜不能寐”的信息真实的描述出来并展现在审计报告关键审计事项部分。除此以外，还要针对性的阐述注册会计师本人在面对该关键审计事项时是如何应对的。注册会计师应当从与治理层沟通过的事项中确定在执行审计工作时重点关注过的事项。在确定时，注册会计师应当考虑下列方面：(一)按照《中国注册会计师审计准则第121l号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；(二)与财务报表中涉及重大管理层判断(包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计)的领域相关的重大审计判断；(三)本期重大交易或事项对审计的影响。这样分别划分开的原因是：信息使用者进行经济决策时往往受以上因素影响，这些因素都是外部信息使用者了解被审计单位的关键点。2.1.2关键审计事项的相关研究披露关键审计事项的主要目的是提高审计报告的信息含量。海外学者开展了众多研究,但研究结果还是有一定分歧。有的研究人员发现关键审计事项的披露与审计报告质量密不可分。不仅如此相关事项还会影响投资者、债权人、审计师等利益相关者的行为。例如，Sirois等(2018)使用眼球追踪技术发现关键审计事项有效的影响注意力,使投资者更能关注到事项披露内容。而有的研究人员则认为关键审计事项无预期效果。例如，Bedard等(2019)在研究键审计事项披露与市场的关系时发现，相关事项的披露对市场并没有较大影响,也没有较大影响审计质量或费用。国内学者更加关注理论研究或描述性统计，而缺少实证分析,且得出的结论大多是关键审计事项能够提高审计报告的信息含量。例如，杨开元（2020）研究2015-2018年我国A股上市公司的数据发现,新准则的实施提高了上市企业会计信息的可比性,且披露关键审计事项能够促使下一会计年度的信息可比性有所提高。朱梦婷（2019）通过研究普华永道中所披露内容，经过实证研究明确了披露关键审计事项与信息含量的关系，最终确定公布被审单位重大错报风险领域等重要信息非常有助于审计报告的信息含量和沟通价值的提升。2.2审计质量2.2.1审计质量的定义迄今为止，关于审计质量的概念各方都有不同的理解。本文汇总了一些研究人员的研究结果，不难发现对审计质量普遍存在两种观点：第一种是根据整个审计过程来评判，即从开始审计到结束审计的整个审计过程的质量综合判断为审计质量；另一种是根据审计结果来评判，即完成整个审计工作的质量为审计质量。例如，早在19世纪80年代，由Watts和Zimmerman为代表的多名学者就以对此展开了深入研究，他们发现审计质量是在整个审计过程中能发现并揭露财务报表违规行为的机率。在此基础上，同时期的DeAngelo也有相同发现，除此以外，他还表示这与注册会计师的专业胜任能力和独立性密切相关。近年来一些学者的观点与上述两位专家态度一致。在冯剑、罗韬（2010）看来审计人员是否完全合规地完成审计计划并撰写审计报告决定了审计质量，换言之，审计质量要通过整个审计过程的综合评价来表示。王俊娟（2017）通过会计师事务所审计质量探究构建了一个模型：审计质量受发现和披露问题的概率的双重影响，是一复合概率。另外一种思路是，如吴水澎（2002）在研究满意度对审计质量的影响时，通过文献研究等方法得出审计质量的好坏取决于所披露的审计报告与报告使用者期望度的差距，即两者差距越小，报告质量越高。2.2.2审计质量的影响因素阅读大量文献后，本文发现海内外学者总结出的影响审计质量的因素不胜枚举，但究其根本可以总结为外部和内部两大因素，现总结如下：1.内部因素：主要包括会计师事务所内部、被审单位内部以及审计师自身这三大因素。沈晖（2018）对审计主体和客体进行了深入剖析，他表示会计师事务所的规模越大，受到社会各界的监督越多并且审计人员素质更高，客户资源越多，独立性更强，审计质量自然更高。被审单位越正直，与提供的财务报告可信度越高，审计人员执业风险越低。2.外部因素：主要包括审计环境、法律制度、公司治理等因素。例如政策的出台就是为了约束审计师们的职业行为，作为一个准绳，限制着他们按照既定的标准执行规定程序，以此来提高审计质量，减少不确定因素的发生。另外诸如事务所的行业地、行业特长、职业环境和法律约束力都对审计质量有着重要的影响。2.3关键审计事项与审计质量众多海内外对关键审计事项对审计质量有正面的影响持肯定态度。Wyman（2004）肯定了披露关键审计事项有效降低了上市公司管理者和报表使用者的信息不对称程度，以此可以提高审计质量和审计报告的可信度。Sawers（2012）表示关键审计事项的有效披露可以提高审计质量，更可以作为被审单位选择事务所进行审计的强有力依据。另外，黎仁华、詹怡玮（2019）通过实证研究发现：关键审计事项的出现使审计报告的信息更加丰富，更能为投资者提供参考信息，符合新准则改善的目的。郭葆春、郭蓉等人（2019）也发现无论在总体上还是具体分类上，披露关键审计事项之后，审计质量显著提高。但是，部分研究人员并没有对关键审计事项的增加表达肯定的意见。Schattetal(2014)认为披露的关键审计事项看似增加了信息披露的含量，但实际上只是表面工夫，本质上没有任何意义。他通过是实证检验并没有发现关键审计事项对市场带来了影响，实际上对审计质量没有任何改变。Kachelmeier等(2014)也发现关键审计事项并不是增加审计师责任感的有效途径，在投资者看来它变成了“免死金牌”，是一个免责声明。投资者认为审计人员只是利用这一信息的披露来规避自身风险，实际上并没有做更多的工作，反而减少了职业怀疑态度，导致了审计质量的下降。2.4文献述评综上所述，披露关键审计事项、增加审计报告的可读性是未来的趋势，通过披露更多个性化的内容和相关信息来克服传统的审计报告格式化、模板化的缺点。国外学者较为普遍的赞成其能够增加审计报告的信息含量，因此国外事先进行了审计报告改革，而对于我国来讲，一方面是缩短与国际的差距，一方面是改善当前信息量不足的缺点，财政部于2016年发布了新的审计准则，其中就包括引人注目的“披露关键审计事项”。然而我国的市场和国情具有一定的特异性，一切政策的实施都需要因地制宜，具体问题具体分析。因此，本文将具体的基于建筑业领域的审计报告的数据，展示目前我国建筑业上市公司审计报告中披露关键审计事项的实施总体情况，同时用实证检验的手段证实关键审计事项对审计质量积极作用，同时从多角度探究关键审计事项对审计质量的影响，一方面可以展示新审计准则的落实情况，为后续的改进和监管提供参考信息，并为财务报表使用者阅读新的审计报告提供指引。3.建筑行业审计质量及关键审计事项披露现状3.1建筑行业公司的重大错报风险1.财务风险建筑行业的财务风险有多种。其中，垫资施工惯例导致工程款回收周期长且规模巨大。例如2016前三季度末，建筑施工业企业应收工程款余额为4.09万亿元，垫资比例巨大。另外，目前国内建筑施工企业不少以地方融资平台为业主单位，且承接的ＢＴ项目基本为政府性项目，在中央政府加强对地方政府债务管理的背景下，施工企业ＢＴ项目的后续回款及时性存在较大不确定性。如果垫资等应收账款无法及时收回会给企业带来一定的营运资金压力，并导致坏账。2.技术风险中国大型、高技术要求建筑项目越来越多，这类项目因为建设工期长、技术水平高、涉及领域广，会使建筑过程中的风险增加，具体可以体现在建筑施工安全和建筑质量上。这几年中国也因此出现了一些安全隐患，甚至伤亡事件。例如在城市轨道交通的建设方面，因为降水减压、地下管线铺设等技术难点，很可能导致地面沉降等危险，继而形成断水、塌方、甚至人员伤亡的事故。除此以外，建筑工程如若发生工程事故，将会形成大面积影响，包括对施工人员、建筑单位、施工单位等，那么此时的赔偿数额巨大，由此其他应收款、营业外支出部分的数额也会巨大。3.环境风险建筑施工周期长、施工过程中涉及多部门共同协作等复杂情况，加之外部环境变化大多难以预料，这些不确定因素会导致建设进度推进不利，这也恰恰导致审计风险发生的概率变大。例如，为保证2008年北京奥运会顺利召开，营造良好的首都形象，国家规定所有建筑工程全部暂停，以免造成扬沙、雾霾、扰民等事件。这种因国家相关政策导致建筑项目暂停也就不可比避免。除此以外，受地震、洪涝等自然灾害影响或者因经济波动而造成的工程成本变化都会成为影响审计风险的潜在因素。综上所述，建筑业企业存在许多经营风险，这些风险的发生也会给日后的审计工作埋下隐患，引起审计风险。3.2建筑行业的审计难点1.审计介入时间问题事后审计方法优点突出，即审计工作量明显减少，减轻了审计人员的工作压力，但是这种方法的缺点也很明显。由于我国建筑工程审计普遍采用事后审计方式，审计人员因此无法直接得知施工过程中例如设备是否真实购入或者设备是否因使用而报废变卖以及材料是否真实消耗等种种事项发生的真实性。无法确定所发生的事项是否真实，那么审计的意义也就无法有效体现。又比如，验收单等收条凭证作为审计依据是审计师重点检查领域，但是因为事后审计的弊端，审计师无法确认其是否真实可靠，这就可能无法发现被审单位不当甚至违法行为，给审计工作带来巨大阻碍。2.审计作用发挥有限建筑项目工期长、涉及阶段多、涉及部门多，因此审计人员在事后审计时因时间问题，有可能无法发现其中的问题，尤其是建筑类审计最重要的资产问题。另外，由于一项工程涉及诸多步骤，例如决策阶段、勘察准备阶段、实际施工阶段、工程验收阶段、后评价等过程中一般都会涉及到预算、招标、结算、资产评估等经济活动，但是事后审计没有办法直接对这些经济活动进行监督检查，因此审计作用无法有效发挥。3.价款认定无法确定根据法律规定注册会计师审计时不可以审计已中标内容和已签约文件，因此审计师无法判断钱款的收取、使用以及认定是否合理。就算注册会计师发现了合同价格与市场价格相差甚远，怀疑其中存在清单漏项等问题，也无法完全展开审计调查。这样，审计也就失去了其价值。3.3建筑行业关键审计事项披露现状审计准则的改革要求在审计报告中增加关键审计事项段，目的在于直接清晰的向外界披露注册会计师与管理层沟通过的、被认为极其值得关注的事项，方便各方理解和使用。具体呈现方式是按照事项不同进行分类，逐一解释把其认定为当期财务报表中极为重要的事项的原因，并对应阐述审计应对方法。但是由于准则并未规定事项的详细分类标准和话术，所以一般事项的描述由各会计师事务所按习惯自行阐述。因此，也就有了如“资产减值事项”这一概括概念的描述，也会出现“固定资产减值”、“无形资产减值”、“商誉减值”等具体概念的事项描述。但是，为了更清晰、细致地进行统计分析，本文根据所披露的事项的具体内容进行分类，再把分类结果进行数据处理。例如，若审计报告中关键审计事项部分的大标题为“资产减值”，但语段中包含了对于“固定资产减值”、“无形资产减值”的描述，那么本文认为这家企业审计报告披露了两个关键审计事项。通过归纳整理建筑业上市公司审计报告中关键审计事项段的陈述，本文总结出以下分类：收入确认、商誉减值、应收账款减值准备、长期应收款减值准备、存货的计价及跌价准备和其他。其他单项中，包括境外工程索赔事项、无形资产之收费公路特许经营权的会计处理、BOT、BT、PPP项目收益确认等。1.建筑业关键审计事项的数量分析本文查找了2019年93个建筑业企业审计报告对应段落，统计结果得到关键审计事项总计205个。其中披露2项关键审计事项的企业数最多共58家，其次是披露3项事项的企业共20家。企业最少的是披露4项关键审计事项以及未披露关键审计事项的，分别为3家和1家。剩余则是披露1项关键审计事项的企业为11家。具体数量如图3.1所示。图3.1建筑业关键审计事项数量分析2.建筑业关键审计事项的项目分布经过事项的分类汇总不难发现，建筑业上市企业披露事项最多的是收入确认、应收账款减值，其余事项如商誉减值、存货跌价准备等事项也有数量不等的披露。具体数据如表3.1所示。（1）（建造合同）收入确认在统计的205个关键审计事项中，有94个是收入确认事项，另外93家建筑企业中有高达98%的企业都披露了该事项，甚至有几家公司仅仅披露了收入确认这一项。可见收入确认是建筑业的重中之重。这不难理解，因为建筑业收入按完工百分比法确认，这依赖于管理层的主观判断，这种收入确认方法本身就具有一定风险。而且，收入确认对企业和投资者等利益相关者也极其重要。（2）应收账款减值准备在统计的205个关键审计事项中，有68个应收账款减值准备的事项，另外93家建筑企业内也有68%披露了该事项。虽数量与占比远不及收入确认，但不可否认，此事项也受到了审计师们的广泛关注。应收账款减值准备的金额确定受主观估计影响较大，存在重大错报风险的可能性较高，因此也不难理解审计人员十分关注此事项，把其作为关键审计事项进行披露。（3）商誉减值在统计的205个关键审计事项中，有17个商誉减值事项，另外93家建筑企业内也有18%披露了该事项。此事项已远不及上述两项受人关注，但是由于减值时点由决策层决策确定，减值金额由专业结构评估，折现率与评估假设选取不定，决策层对市场形式判断不同，商誉减值都会受到影响，评估后的商誉可收回金额会有严重波动。（4）其他在统计的205个关键审计事项中可以发现，除去上述三项事项占比颇高，其余事项如长期应收款减值、存货跌价准备以及其他（如固定资产、无形资产）事项占比很小。收入确认事项和应收账款减值准备事项为整体中的两大高风险领域，二者合计占比高达总事项的79％，而其他事项合计占比21％.结合会计相关知识可以知道，收入和资产减值是高风险领域，是涉及重大管理层判断或者会计估计的事项，这也就成为了注册会计师审计时的重中之重。表3.1建筑业关键审计事项的项目分布项目项数（个）占比（%）企业占比（%）收入确认9545.67%98.96%商誉减值178.17%17.71%应收账款减值准备6832.69%70.83%长期应收款减值准备73.37%7.29%存货计价及跌价准备73.37%7.29%其他178.17%17.71%（企业占比=含有该关键审计事项的企业数/该行业的企业总数）4.实证检验4.1研究假设会计师事务所出具审计意见时会通过多方面对企业信息进行了解与分析，但最为基本的还是企业的财务报表，会计信息披露质量越差，财务报表中得到的有效、精准的真实信息，由此带来的审计风险加大，企业需要支付的审计费用就会相对加大，同时通过会计师事务所的传导会将该消息进行放大并传导至外部，对企业造成诸多不利影响。因此加入关键审计事项段，以此来减少信息不对称问题，提高审计报告的可读性，从而使审计质量有所提高。于是本文提出假设一：H1：披露关键审计事项能够对审计质量产生正面影响。因企业所有者和管理者的代理问题而产生了信息不对称，而为了减小这个问题，并增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度，便有了注册会计师对财务报表的审计行为。但是，在此过程中，会计师事务所也承担了不少的法律风险，因此为了降低该风险，减少公众与审计人员之间的期望差，削弱市场信息不对称程度，就必须要提高审计质量。不久前出台的1504号新规就非常直接的通过披露关键审计事项的方法增加披露信息含量，将以往存在于审计底稿中的细节信息发布出来，增强审计报告的价值，真正让审计实现为报告使用者监督公司管理者经营状况的作用。Reid（2015）整合了以往有关审计质量的研究，并在此基础进行了以英国上市公司为调查范围的研究，经过实证检验明确了扩展审计报告模式会提高审计质量这一关系。另外，由新规要求可知，审计人员需要不断与治理层进行沟通，在此过程中选出最经常沟通最重要的内容进行披露，形成关键审计事项。张继勋等（2016）的研究内容为关键审计事项的结论性评论与投资者投资判断之间的关系，其中有结果显示新准则的实施促进了管理层与注册会计师的沟通。因此，本文认为关键审计事项的出现可以有效督促治理层的实现监督义务，并且有效削弱管理层的激进行为（减少盈余管理行为），以此来提高审计质量。于是本文提出假设二：H2：披露的关键审计事项越多，审计质量越高。由本文第三章第三节披露现状可知，收入事项以及应收账款减值准备事项已成为建筑业审计人员编写关键审计事项内容的常规样板事项，故此处不再讨论。而是关注提及程度低于以上两种事项的存货(3.37%)以及商誉减值事项（8.17%）进行讨论。本文把上述两类信息作为除常规样板事项之外的增量信息，讨论有无上述增量信息对审计报告审计质量的影响。于是本文提出假设三：H3：披露增量信息（存货或商誉减值事项）可以提高审计报告的审计质量。4.2样本选取与数据来源2017年1月1日A+H股上市公司及自愿采用新准则的上市公司部分实施第1504号审计准则（对应2016年的审计报告）；2018年1月1日起第1504号审计准则强制全面实行（对应2017年审计报告）。本文旨在深入研究此项新规对审计质量的影响。因此，结合自己所学专业并考虑到不同市场的特点，最终选择我国建筑业上市企业作为研究范围，对该行业内93家公司的2019年审计报告进行收集汇总，并特别摘取出关键审计事项进行统计分析，再运用实证研究的手段来论证上文提及的各项假设。值得提及的是，本文在数据收集和整理过程中剔除了异常数据、ST类上市公司数据以及审计数据和财务数据缺失的部分企业。另外，本文阅读的审计报告来自于巨潮资讯网的官方披露，所涉及的上市企业的财务指标均由CSMAR数据库提供，使用的关键审计事项数据，如数量等均由人工整理统计得到，以上内容的统计分析软件为SPSS。4.3变量设计4.3.1被解释变量财务报表审计旨在增加除管理层外的预期使用者对财务报表的信赖程度，但是“信赖程度”这一抽象概念无法用一指标来准确衡量，因此，审计质量也无法用数字或百分比等语言来表达。所以，为了具象地表示审计质量，海内外研究人员利用替代指标建立起其与审计质量的关系，以此作为审计质量的表达方式。归纳一定数量的研究成果后，现将审计之阿玲衡量指标呈现如下：1.用会计师事务所规模衡量审计质量：早在二十世纪80年代DeAngelo等人就得出了规模较大的会计师事务所相较于较小规模的会计师事务所具有更高非审计质量。较大规模的事务所比小规模的有更好的审计质量。同时期的MarkL.Defond也认为，会计师事务所的规模大小应该作为衡量审计质量的影响因素之一。近年来，漆江娜等人认为“四大会计师事务所”的审计质量更高。2.用审计费用衡量审计质量:马星星(2020)认为审计质量的好坏取决于审计费同。在审计费用过高或过低的情况下，审计质量的不好，因为过低有可能意味着审计工作的不充分，过高有可能意味着一种交易性，而有丧失独立性的可能。因此，根据审计费用是否符合正常标准来判断审计质量的好坏十分合理。3.用审计意见类型衡量审计质量：GeigerandRama(2006)发现“四大会计师事务所”出具的无保留意见的审计报告准确性高域其他会计师事务所对持续经营能力出具非无保留意见时，审计报告的准确性高于其他会计师事务所。但孔亚平（2020）认为如果拿审计意见作为审计质量的替代变量是不够充分的，它只能当作是一个很粗略的指标，不足以完全衡量审计质量。因为标准审计意见的表达不等于审计质量的好坏，不能用简单的非黑即白的理念来判断，而是应该具体问题具体分析。4.用盈余管理水平（可操纵性应计利润）衡量审计质量:郭照蕊、黄俊（2015）在通过基本实证结果分析和稳健性分析后认为，外部审计可以有效抑制盈余管理，从而表现出较高的审计质量。霍增辉、张玫（2006）认为，应该以审计意见对盈余管理和管理舞弊的信息含量来衡量审计质量。因为注册会计师会通过发表恰当的审计意见来揭示存在的盈余管理和管理舞弊行为。当审计师发表恰当的审计意见，也就意味着则可以识别盈余管理行为和管理舞弊行为。但是如果没有发表恰当的审计意见来识别盈余管理和管理舞弊行为，可以说发生审计意见变通，一般会以温和的意见代替严格的意见。审计意见可以识别盈余管理和管理舞弊行为时，会提供会计信息的可靠性，增加使用者对会计信息的有用性。反之，会降低会计信息的有用性。以审计意见对盈余管理和管理舞弊的信息含量来衡量上市公司审计质量符合我国的国情。因此，本文借鉴MyersandOmer(2003)的方法，即采用盈余管理计量模型估计出的操纵性应计利润的绝对值来衡量审计质量。可操纵应计利润（DA）的计算方式如下：第一步，通过对算式（1）进行分行业、分年度回归，计算出β1、β2、β3。TAit其中，TAit表示i公司在第t年的总应计利润，其计算方法为当期营业利润减去当期经营现金净流量计算得出；Ait−1表示i公司在第t-1年期末资产总额；ΔREV第二步，将第一步计算得出的系数β1、β2、β3，代入算式（２）中，计算非可操控应计利润（NDAC）。NDA其中ΔREC第三步，在公司的总应计额中扣除非可操纵性应计利润（NDAC）即能够得到可操纵性应计利润（DA），即以此来间接度量审计质量。D4.3.2解释变量1.关键审计事项的数量（nKAM），即某公司审计报告中关键审计事项的数量。此数据由人工收集统计的目标企业的数据。2.是否含有增量信息（KAM_II）。若某企业审计报告中披露的关键审计事项包含存货减值准备或商誉减值，则取值为1，如果没有，取值为0。4.3.3控制变量借借鉴梁刚、曾旭（2019）的研究结果，在模型中加入公司规模（SIZE）、流动比率（Current）、资产负债率（LEV）、资产收益率（ROA）、净利润（Loss）等作为控制变量，控制变量的定义见表4.1。表4.1审计质量模型变量定义变量类型变量代码定义目的被解释变量DA操纵性应急利润审计质量解释变量nKAM关键审计事项披露数量关键审计事项数量KAM_II披露的关键审计事项中包含增量信息关键审计事项性质控制变量SIZE总资产的自然对数控制对审计质量的影响LEV资产负债率：总负债处于总资产ROA总资产报酬率：净利润除以总资产Current流动比率：流动资产与流动负债之比，反应短期偿债能力Turn总资产周转率：主营业务收入与企业平均总资产的比值Loss净利润为正，取值1；为负，取值0Cfo公司经营活动现金流与总资产之比，反应公司正常经营产生现金流的能力，影响管理层操纵利润。4.3.4模型设计上述假设1为T检验，故不设置模型，针对假设二与假设三进行模型设置。为检验假设2，建立回归模型A：DA=α+β1nKAM+β2SIZE+β3LEV+β4ROA+β5Current+β6Turn+β7Loss+β8Cfp+ε为检验假设3，将关键审计事项是否含有增量信息（KAM_II）视为自变量，建立回归模型B：DA=α+β1KAM_II+β2SIZE+β3LEV+β4ROA+β5Current+β6Turn+β7Loss+β8Cfp+ε4.4实证结果分析4.4.1描述性统计2019年建筑行业上市公司样本数据描述性统计结果见表4.2。表4.2描述性统计结果VariableObs最小值最大值平均值标准差DA93-0.15950.87840.03600.1038nKAM93142.110.541KAM_II93010.210.407SIZE9318.478128.341223.16131.8640LEV930.18840.94920.65850.1542ROA93-0.22780.09430.00750.0557Current930.53813.52501.36620.4785Turn930.00021.10140.37100.3019Loss93010.860.35Cfo93-0.25780.32510.01530.0680由表4-2可知，该调查样本总数共93个，可操纵应计利润的最大值为0.8784，最小值为-0.1595，平均值为0.036，极差较大，说明不同样本的盈余管理程度存在不同程度的差异，即不同公司的审计质量存在差异。样本群体的关键审计事项数量的最大值为4，最小值为１，平均2.11个，标准差0.535，说明不同企业的关键审计事项还是存在较大的差异的。流动比率（Current）最小值为0.5381，最大值为3.5250，两者差距较大，说明不同企业的偿债能力存在较大差异；并且经营现金流量（Cfo）有正有负，结合前文所述，这足以形成管理层盈余管理的动机。4.4.2相关性检验1.假设一：披露关键审计事项能够对审计质量产生正面影响。为了观察增加关键审计事项是否能够增加审计质量。本文查找建筑业2017、2018年的审计报告，具体通过无关键审计事项（2017）和出现关键审计事项（2018）前后的“操纵性应计利润”T检验进行验证。结果见表4.3。发现p=0.034<0.05，t=2.187，说明无关键审计事项（2017）和出现关键审计事项（2018）前后的“操纵性应计利润”的差异显著，假设1成立，即披露关键审计事项能够对审计质量产生正面影响。表4.32017、2018年审计质量T检验结果名称配对（平均值±标准差）差值（配对1-配对2）tp配对1配对22017配对20180.07±0.140.02±0.130.042.1870.034*（注明：***、**、*分别表示1%水平下显著、5%水平下显著、10%水平下显著。）2.相关性检验为了研究解释变量和被解释变量之间存在相关关系，为之后的回归做铺垫，并且排除其他变量之间的多重共线性问题。本文进行了相关性分析，得到相关系数矩阵见表4.4所示。整体来看，除了本文需要检验的关键审计事项披露数量（nKAM）、关键审计事项增量信息（KAM_II），其余各变量之间的相关系数都比较低，表明变量之间的相关性很弱，不存在严重的多重共线性问题，可以进行下一步回归检验。关键审计事项披露数量（nKAM）与可操纵性应计利润（DA）在５％的统计水平上负相关，披露了关键审计事项增量信息（KAM_II）与企业的可操纵应计利润（DA）负相关。4.4.3回归分析本文以2019年建筑业并剔除无效样本后的93家上市公司为样本，经过手工整理关键审计事项的数据和Csmar导出的财务数据，通过使用软件SPSS对关键审计事项数量与审计质量进行计算得出回归结果如表4.5。表4.4Pearson相关系数DAnKAMKAM_IISIZECurrentLEVROATurnLossCfoVIFDA1nKAM-0.263*11.101KAM_II-0.241*0.04611.095SIZE0.058-0.0020.05311.628Current-0.1210.089-0.060-0.325**13.087LEV0.1670.0390.0180.514**-0.777**13.325ROA0.111-0.0680.0050.1140.321**-0.235**11.326Turn-0.033-0.085-0.079-0.251*0.143-0.1370.224*11.213Loss-0.2800.0240.0550.052-0.1180.1070.04-0.08111.041Cfo0.1000.103-0.228*-0.099-0.1540.0440.210.1430.08411.201（***、**、*分别表示1%水平下显著、5%水平下显著、10%水平下显著。）表4.5审计质量回归模型回归结果变量DA(模型A)DA(模型B)nKAM-0.03**（-3.041）-KAM_INV--0.036**（-2.131）SIZE0.253（-1.152）0.344（-0.951）Current0.476*（0.715）0.782（-0.277）LEV0.023（2.325）0.12（1.569）ROA0.078（1.787）0.04（2.086）Turn0.133(-1.516)0.239*(-1.185)Loss0.1*(-3.424)0.2(-3.332)Cfo0.095(1.691)0.538(0.618)N9393Adj_R226.123.5（括号内标注为t检验的统计量值）从模型显著性检验的结果可以看出，模型一的拟合优度为26.1％，模型二的拟合优度为23.5％，说明模型整体拟合优度良好。回归结果表明，关键审计事项披露数量（nKAM）的回归系数为－0.03，在5％的水平上显著。这说明关键审计事项披露数量越多，企业可操纵应计利润越少，则审计质量越高，假设二成立。模型二的检验结果中，披露关键审计事项增量信息（KAM_II）的回归系数为-0.036，在5％的水平上显著。这说明披露了关键审计事项增量信息的会降低企业的可操纵应计利润。与之相对的是关键审计事项中不含关键审计事项增量信息，这说明披露关键审计事项增量信息能明显抑制企业盈余管理程度，进而提高审计质量，因此，假设三成立。综合以上实证结果证明，企业盈余管理水平因披露了关键审计事项而得到了降低，从而也提升审计质量；且关键审计事项的数量越多，审计质量越高；披露关键审计事项增量信息时比未披露时的审计质量更高。5.建筑行业关键审计事项披露问题及政策建议5.1问题分析5.1.1语言模板化对比数家企业审计报告中关键审计事项的披露不难发现，当前改内容语言描述较为保守，可以看出依旧遗留了一部分过去模板化、形式化的风格。根据本文第三章第三节的数据统计与分析，建造合同收入确认和应收账款减值的披露是不可或缺的，也就是说几乎每家企业的审计报告中都出现了以上两项内容，那么这两项内容如何体现出不同企业的不同特点便是难点与重点。以建造合同收入事项为例，数家企业的审计报告中此段描述内容其实大致相同，即“完工百分比法涉及管理层的重大判断和估计，包括对完成的进度、交付的范围以及所需的服务、合同总成本、尚未完工成本、合同总收入和合同风险的估计。此外，由于情况的改变，合同总成本及合同总收入会较原有的估计发生变化（有时可能是重大的）。因此我们将建造合同收入确认认定为关键审计事项。”这也就证实了，本文所说的该事项模板化依旧存在，具体体现在描述中缺少企业实际运营和关键数据描述，没有针对性、没有独特性。若历次报告都如此陈述，则无法达到增加关键审计事项的所想要的效果。可以理解的是因为在同一行业，披露同一事项，所以难免会高度相似。但是，针对不同的企业，每个企业都有不同的经营管理，那么事项描述的高度相似，就只能归咎于审计师在书写关键审计事项段时格式化工作内容，甚至直接照搬历届或其他审计报告，这样审计报告的信息含量会大打折扣，与增加关键审计事项的目的背道而驰。5.1.2缺乏重要性判断对比数家企业审计报告中相关事项的披露内容，本文发现，绝大部分的审计报告值描述了“占比重大“或”对财务报表影响重大”等字样，只有少数公司披露了关键指标的相对重要程度：建造合同收入占营业收入比重、应收账款账面价值占资产比重。当投资者阅读到前者这种概括性语言，并不会给他们提供相应的信息，投资者也就不足以根据此信息做出自己的判断，也就降低了关键审计事项的价值。另外，究竟占比多大叫做“占比重大”没有人提出一个判断标准。不同的投资者对“占比重大”一词的评价标准参差不齐，如果没有一个百分比或数值来量化“重大”一词，未免会使投资者再进一步决策时造成失误，同样的，这也降低了关键审计是想披露的预期效果。5.2政策建议5.2.1增加企业个性信息对应于上文“语言模板化”问题，最有效的、最直接的方法就是增加个性化披露。也就是说，转变当前审计报告样板化的现状，增加审计人员与被审单位的交流次数和效率，提高审计人员的使命感和责任感，从而提高审计质量。就例如建造合同收入事项，可以在披露时结合公司特点以及当年的实际情况或结合往年情况进行对比来考虑。不应只是基于过往经验僵化地选择审计事项并照搬话术，而应当基于当年企业甚至行业发展实际情况来对产生变动的审计事项进行重点沟通，并在披露内容上重点展示。这样即可以体现除审计人员的尽职尽责，又可以表现出被审单位的真诚与真实，如此一来，便可以为信息使用者提供更多参考价值，那么增加关键审计事项的初衷也得到了最大程度的体现。5.2.2提高注册会计师专业胜任能力对于注册会计师来说，关键审计事项段的加入确实是一个难题。因为如何确定披露哪些信息对信息使用者更有意义和价值，又不会让他冗长不好理解是一个对专业能力要求极高的事情，即要在信息使用者关注的信息、企业自身凸显的问题中选择最重要的部分进行披露。例如建筑合同收入部分的披露，就需要注册会计师具有对合同编制、预算编制、收入确认等几个方面的能力，如何有效的结合专业知识和具体的公司环境对其是否合法、合理进行确认是需要进一步提高和培养的。因此，会计师事务所要加强对其员工职业素养提高的培训，例如上文所述的加强在重大会计估计的判断以及完工百分比的计算的能力，即正确有效的判断建造合同收入是否合法、合规、合理。同时会计师事务所应进行定期培训并且审计人员自身也应注意提高相关内容的撰写能力，尽量避免使用单一的模板和教条化的思维。只有提高了专业能力，能够书写出清晰、有逻辑地文字，并且有能力做到密切结合被审单位情况，突出该企业特点，才能够披露出信息使用者真正想要地、真正可以使用地有效信息，这样审计报告的信息含量才能得到提升。5.2.3增强与管理层、治理层的沟通关键审计事项部分如果想要做到真正的个性化，就需要不断地与管理层、治理层沟通。因此注册会计师在沟通事项具有清晰认识的前提下，应该掌握一定的沟通技巧，保证能够相对顺利的与被审单位确认有关事项是否确定为关键审计事项。除此以外，只有这部分内容得到了被审单位内的多方配合，才能顺利披露。因此审计师要不断地向管理层、治理层清晰强调关键审计事项的作用和意义，即它不是一件不好的事情，而是有效提高审计质量，吸引投资者阅读的根本。结论研究结论本文在新审计报告准则背景下，对2019年建筑业上市企业关键审计事项的披露进行实证研究，考虑的审计质量概念之抽象便采用可操纵性应计利润这一指标进行衡量，再从披露关键审计事项的数量、内容的角度出发，深入分析其对审计质量的影响。经过理论和实证分析建立三个假设，并逐一验证。有关文中假设的具体结论如下：1.披露关键审计事项能够对审计质量产生正面影响。2.披露的关键审计事项越多，审计质量越高。3.披露增量信息（存货或商誉减值事项）可以增加审计报告的审计质量。从上述结论可以看出，关键审计事项的披露确实提高了审计质量，这与改革的目标完全一致，具有非常重要的意义。研究不足整个探究过程中，本文一直秉持科学的研究理念，但这一过程中未免存在一些局限性。现陈列如下：第一，关于审计质量的替代变量。本文仅选取了可操纵性应计利润为审计质量的替代变量，而没有选择诸如审计费用、会计师事务所规模等其他变量，因此在审计质量的衡量上可能会有所欠缺，有失公允，所以以后的研究可以选择多种衡量标准分开或对比研究，这样所得结论也许更能使用与普遍情况中。第二，由于关键审计事项全面实施不久，本文的研究缺乏时间维度，只应用了一年的数据进行实证检验，数据未免单一，所以今后随着历年审计报告的发表，可以得到时间跨度更大的样本量，这样在进行相关研究，也许更有说服力。第三，数据处理的局限性。本人手工整理了建筑业2019年年度审计报告中关于关键审计事项的披露，由于手工整理数据，因此各类别可能存在遗漏个别事项的情况。展望随着审计准则的变更和不断发展，审计报告在降低企业和财务报表使用者之间信息不对称的过程中不断发挥着作用，对被审单位、对审计师、对报告的预期使用者，都将产生更加深远的影响。本文认为针对上述不足，可以通过增加研究年份或增加研究行业等方式，更全面的探究关键审计事项的内容和分类；其次针对样本处理难度上的不足，本文认为将来可以学习使用适当有效的分析工具进行分析，力求做到对样本总体的完整研究。参考文献孔亚平.审计意见对审计质量的衡量：非黑即白？[J].中国注册会计师,2020(08):35-42.安广实,柳珊珊.审计任期、审计收费与审计质量关系的实证研究[J].信阳农林学院学报,2020,30(02):29-34+38.喻少华.如何衡量审计质量[J].会计师,2020(07):57-58.沈晖.审计质量的影响因素和衡量标准分析[J].财会学习,2018(13):165.霍增辉,张玫.我国上市公司审计质量的衡量标准[J].内蒙古科