《中级财务会计第2版》-第四章

第一节存货概述一、存货的概念与特征（一）存货的概念存货（Inventory）是指企业在日常活动中持有的以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。具体来讲，存货包括各类原材料、在产品、半成品、产成品、商品以及周转材料、委托代销商品等。（二）存货的特征存货与其他资产相比较，具有以下特点：1.具有物质实体下一页返回第一节存货概述存货的这一特征，使其与企业的许多其他无实物形态的资产相区别，如无形资产、应收账款、应收票据、短期投资、长期投资等，同时也将现金与银行存款排除在存货的范围之外。2.具有较强的流动性在企业中，存货经常处于不断销售、耗用、购买或重置中，具有较快的变现能力和较强的流动性，但其流动性又低于现金、应收账款等其他流动资产。存货的这一特征，使其区别于企业其他各种有物质实体存在的资产，如固定资产、在建工程等。企业的低值易耗品由于价值较低、较容易损坏、使用期限较短、具有较大的流动性，因此将其列入存货的范围之内。上一页下一页返回第一节存货概述3.为企业销售或耗用或提供劳务而储备企业持有存货的目的在于准备在正常经营过程中予以出售，如商品、产成品以及某些半成品等，或者将在生产或提供劳务的过程中耗用，制成产成品后再予以出售，如材料、包装物、低值易耗品等，或者仍然处在生产过程中，如在产品、半成品等。存货的这一特征，使其与企业储存的用于工程建造的各种工程物资相区别。需要注意的是，为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是用于建造固定资产等各项工程。其价值分次转移，并不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。上一页下一页返回第一节存货概述企业的特种储备以及国家指令专项储备的资产也不符合存货的定义，因而也不属于企业的存货。二、存货的分类存货包含的内容极为广泛，为了便于进行会计核算，也为了对具有不同特点的存货采取不同的管理方法，可对存货进行如下分类：（一）按经济内容分类（1）原材料，是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件（备品备件）、包装材料、外购半成品（外购件）等。上一页下一页返回第一节存货概述其中，原料通常指购入的采掘业的自然资源和农副业的产品，如炼铁用的铁矿石、纺纱用的棉花等；主要材料指购入的经过其他企业加工后的产品，如机器制造用的钢材、织布厂用的棉线等；辅助材料指在企业生产过程中起辅助作用，与最终产品只是间接有关或不构成产品主要实体的各种材料，如化工厂使用的催化剂、生产设备用的润滑油等；外购半成品（外购件）指从其他企业购入的现成的零件、部件或已经完成一定程序的半成品，这些零件、部件和半成品经过本企业继续加工处理，就能构成本企业产品的主要实体，如汽车制造厂购入的发动机、蓄电池等；燃料指通过燃烧发热而提供热能的各种物质，包括固体燃料、液体燃料和气体燃料。上一页下一页返回第一节存货概述燃料在企业生产过程中的作用较为广泛，有的为产品的生产工艺过程所消耗，如炼铁用的焦炭；有的为提供生产动力所消耗，如内燃机使用的柴油等；有的为创造正常的生产环境所消耗，如取暖用的煤等。（2）在产品，是指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。(3)自制半成品，是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管,但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。但不包括从一个生产车间转给另一个生产车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品，这类自制半成品属于在产品。上一页下一页返回第一节存货概述（4）产成品，是指工业企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。（5）库存商品，是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。（6）周转材料，包括包装物和低值易耗品。包装物，是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。上一页下一页返回第一节存货概述低值易耗品，是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。其特点是单位价值较低，或使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中保持其原有实物形态基本不变。包装物和低值易耗品构成了周转材料。（7）委托代销商品，是指企业委托其他单位代销的商品。（二）按存放地点分类（1）库存存货，是指已验收合格并入库的各种存货。（2）在途物资，是指货款已经支付、正在运输途中的存货以及已经运达企业但尚未验收入库的材料和货品。上一页下一页返回第一节存货概述（3）加工中的存货，是指本企业正在加工中的存货和委托其他单位加工的存货。（4）委托代销存货，是指本企业委托其他单位代销的存货。（三）按来源分①外购存货；②自制存货；③委托加工存货；④接受捐赠存货；⑤投资者投入存货；⑥债务重组取得的存货；⑦非货币交易换入存货；⑧盘盈的存货。三、存货的确认根据存货准则的规定，存货同时满足下列条件的，才能予以确认：上一页下一页返回第一节存货概述（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能将其确认为企业的资产。存货是企业的一项重要的流动资产，因此，对存货的确认，关键是判断其是否很可能给企业带来经济利益或所包含的经济利益是否很可能流入企业。通常，存货的所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。上一页下一页返回第一节存货概述一般情况下，根据销售合同已经售出（取得现金或收取现金的权利）、所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已不能流入本企业，因而不能再作为企业的存货进行核算，即使该存货尚未运离企业。（二）该存货的成本能够可靠地计量成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认也必须能够对其成本进行可靠的计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得的确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。上一页返回第二节存货收入及发出的计价方法一、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量（InitialMeasurement）。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。不同存货的成本构成内容不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。（一）存货的采购成本存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口税费、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。其他可直接归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可直接归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、大宗物资的市内运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用等。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括所购存货的重量或采购价格比例进行分配。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先行归集，期末根据所购商品的销售情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。（二）存货的加工成本上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。直接人工是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人工资和福利费。直接人工和间接人工划分的依据是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法企业在存货加工过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入。否则，应按照一定方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。存货加工成本在在产品和完工产品之间的成本分配应通过成本核算方法进行计算确定。（三）存货的其他成本存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构成。实务中具体按以下原则确定：（1）购入的存货，其成本包括买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括在挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法（2）自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。（3）委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。但是下列费用不应计入存货成本，而应在发生时计入当期损益：一是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法二是仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。三是不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。（四）存货的借款费用在一定条件下可以资本化根据《企业会计准则第17号——借款费用》规定，借款费用（borrowingcost）可以资本化的资产范围除了固定资产外，还包括需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法这对生产周期长的行业影响较大，如造船、某些机械制造和房地产等行业的企业，如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本，将大大降低这些企业的当期财务费用，提高当期的会计利润，但相应地存货成本将会有较大的增加，影响企业的毛利率。（五）其他方式取得存货的成本（1）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。（2）收获农产品的成本，非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货成本，应当分别按照相应的准则确定其成本。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法二、发出存货的计量日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法以及当期发出存货的实际成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法和个别计价法等。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法在选用具体计价方法时需要注意，对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。（一）先进先出法先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较烦琐；如果存货收发业务较多，且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上涨时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。（二）月末一次加权平均法月末一次加权平均法是在材料等存货按实际成本进行明细分类核算时，以本月各批进货数量和月初数量为权数计算材料等存货的平均单位成本的一种方法。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法即以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：存货单位成本＝［月初库存存货的实际成本＋Σ（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）］/（月初库存存货数量＋本月各批进货数量之和）本月发出存货成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法或本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。（三）移动加权平均法移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法存货的移动平均单位成本＝（本次进货之前库存存货的实际成本＋本次进货的实际成本）/（本次进货之前库存存货数量＋本次进货的数量）发出存货的成本＝本次发出存货的数量×移动平均单位成本月末库存存货的成本＝月末库存存货的数量×月末存货的移动平均单位成本采用移动加权平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对于收发货较频繁的企业不适用。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法（四）个别计价法个别计价法亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，是指对库存和发出的每一特定存货或每一批特定存货的个别成本或每批成本加以认定的一种方法。采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。采用个别计价法，一般需要具备两个条件：一是存货项目必须是可以辨别认定的；二是必须有详细的记录，据以了解每一个别存货或每批存货项目的具体情况。上一页下一页返回第二节存货收入及发出的计价方法个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。在制造业，个别计价法主要适用于为某一特定的项目专门购入或制造并单独存放的存货。这种方法不能用于可替代使用的存货，如果用于可替代使用的存货，则可能导致企业任意选用较高或较低的单位成本进行计价，来调整当期的利润。上一页返回第三节原材料和库存商品的核算原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。一、按实际成本计价的原材料核算（一）科目设置原材料按实际成本计价核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。下一页返回第三节原材料和库存商品的核算使用的会计科目有“原材料”“在途物资”等，“原材料”科目的借方、贷方及余额均以实际成本计价，不存在成本差异的计算与结转问题。但采用实际成本核算，日常反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考察物资采购业务的经营成果。因此这种方法通常适用于材料收发业务较少的企业。在实务工作中，对于材料收发业务较多并且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般可以采用计划成本进行材料收发的核算。“原材料”科目。本科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算“在途物资”科目。本科目用于核算企业采用实际成本（进价）进行材料、商品等物资的日常核算，货款已付尚未验收入库的各种物资（即在途物资）的采购成本，本科目应按供应单位和物资品种进行明细核算。本科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。“应付账款”科目。本科目用于核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。本科目的贷方登记企业因购入材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项，借方登记偿还的应付账款，期末余额一般在贷方，反映企业尚未支付的应付账款。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算“预付账款”科目。本科目用于核算企业按照合同规定预付的款项。本科目的借方登记预付的款项及补付的款项，贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等科目的金额及收回多付款项的金额，期末余额在借方，反映企业实际预付的款项；期末余额在贷方，则反映企业尚未预付的款项。预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而将此业务在“应付账款”科目中核算。（二）在途原材料的核算企业应设置“在途物资”科目，核算企业购入的、尚未到达或尚未验收入库的各种原材料的采购成本。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算（三）增加原材料的核算企业外购原材料时，由于结算方式和采购地点的不同，原材料的入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，相应地，其账务处理也会有所不同。1.购入原材料的一般核算（1）支付货款与原材料入库同时发生。对于发票账单与原材料同时到达的采购业务，企业在支付货款、材料验收入库后，应根据结算凭证、发票账单和收料单等确定原材料的实际成本，借记“原材料”科目；根据取得的增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照实际支付的款项，贷记“银行存款”等科目。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算（2）先支付货款，后收到材料。对于已付款或开出、承兑的商业汇票进行货款结算，但材料尚未到达或虽已到达而尚未验收入库的材料采购业务，企业应根据发票账单等结算凭证计算材料采购成本，并登记在“在途物资”科目的借方；待材料到达、验收入库后，再将其采购成本作为库存材料的实际成本反映在“原材料”科目的借方。（3）先收到材料，后支付货款。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算对于材料已到并验收入库，但发票账单等结算凭证未到而尚未进行货款结算的采购业务，企业应做如下处理：收到材料时，只办理验收入库的手续，可暂不填制记账凭证，等到发票账单等结算凭证收到并付款后，再编制记账凭证。但如果月末仍未收到发票账单等结算凭证的，为了使月末的材料做到账实相符，必须对材料按暂估价值入账；下月初做相反分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时按正常程序进行会计处理。（4）超过正常信用条件延期支付价款的购入材料。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算购入材料超过正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买材料），实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值金额，借记“在途物资”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。（四）发出原材料的核算企业储备的各种原材料，主要是为车间、部门生产经营耗用，但也有少量的原材料会销售给外单位或用于委托加工等。材料领发比较频繁的企业，材料明细账应随时进行登记，材料发出的总分类核算于月末根据领料的原始凭证（如领料单等），按用途、领用部门归类汇总编制“发出材料汇总表”后一次进行。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算采用实际成本进行材料日常核算的企业，发出原材料的实际成本，可以采用先进先出法、移动加权平均法、个别计价法等方法计算确定。对不同的原材料可以采用不同的计价方法。材料计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。（五）原材料采购过程中的短缺和毁损的处理采购原材料在途中发生短缺和毁损，应根据造成短缺或毁损的原因分别处理，不能全部计入外购原材料的采购成本。（1）定额内合理的途中损耗，计入材料的采购成本。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算（2）能确定由供应单位、运输单位、保险公司或其他过失人赔偿的，应向有关单位或责任人索赔，自“在途物资”科目转入“应付账款”或“其他应收款”科目。（3）凡尚待查明原因和需要报经批准才能转销处理的损失，应将其损失从“在途物资”科目转入“待处理财产损溢”科目，查明原因后再分别处理：①属于应由供货单位、运输单位、保险公司或其他过失人负责赔偿的，将其损失从“待处理财产损溢”科目转入“应付账款”或“其他应收款”科目；上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算②属于自然灾害造成的损失，应按扣除残料价值和保险公司赔偿后的净损失，从“待处理财产损溢”科目转入“营业外支出——非常损失”科目；③属于无法收回的其他损失，报经批准后，将其从“待处理财产损溢”科目转入“管理费用”科目。④在上述②和③两种情况下，短缺和毁损的材料所负担的增值税税额和准予抵扣的消费税税额应自“应交税费——应交增值税（进项税额）”和“应交税费——应交消费税”科目随同“在途物资”科目转入相对应科目。二、按计划成本计价的原材料核算上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算原材料按计划成本计价，是指原材料的日常收发及结存，无论是总分类核算和明细分类核算，均按照计划成本进行计价的方法。其特点是：收发凭证按材料的计划成本计价，总账及明细分类账按计划成本登记，原材料的实际成本与计划成本之间的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月份终了，通过分配材料成本差异，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。材料的计划成本所包括的内容应与其实际成本相一致，计划成本应当尽可能地接近实际。计划成本除特殊情况外，在年度内一般不做变动。这种方法一般适用于材料品种繁多、收发频繁的大中型企业，或者管理上需要分别核算材料计划成本和成本差异的企业。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算（一）科目设置采用这一方法核算企业的原材料，必须设置“原材料”“材料采购”“材料成本差异”等科目。“原材料”科目用来反映企业库存材料的计划成本。借方登记验收入库材料的计划成本，贷方登记仓库发出材料的计划成本，期末余额在借方，表示企业月末结存材料的计划成本。“材料采购”科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算借方登记根据发票账单等原始凭证计算出来的物资的实际采购成本，贷方登记结转已验收入库物资的实际成本，期末如果有余额，则在借方，表示企业已经收到发票账单，但尚未到达或尚未验收入库的在途材料的实际采购成本。该科目一般应按供应单位和物资品种设置明细账，进行明细核算。“材料成本差异”科目用来核算企业各种材料的实际成本与计划成本之间的差异。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算借方登记各种收入材料的超支差异（即实际成本大于计划成本的差异）和发出材料应分担的节约差异；贷方登记各种收入材料的节约差异（即实际成本小于计划成本的差异）和发出材料应分担的超支差异；期末余额如果在借方，表示企业结存材料的实际成本大于计划成本的差异；期末余额如果在贷方，则表示企业结存材料的实际成本小于计划成本的差异。企业根据具体情况，可以单独设置本科目，也可以在“原材料”“周转材料”等科目设置“成本差异”明细科目进行核算。本科目应当分别以“原材料”“周转材料”等，按照类别或品种进行明细核算。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算1.原材料购入的一般核算在计划成本法下，企业外购材料时，不管材料的入库和货款的支付时间谁在先谁在后，只要企业取得发票账单等原始凭证并以此计算出来材料实际采购成本，均应先计入“材料采购”科目的借方，当材料验收入库后，再从“材料采购”科目的贷方转入“原材料”科目的借方，只不过“材料采购”科目的贷方按实际成本入账，“原材料”科目的借方按计划成本入账，二者的差异则通过“材料成本差异”科目反映。由于企业收入材料的业务比较频繁，为了简化核算，也可以将材料验收入库和结转成本差异的会计核算留待月末一次性进行。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算2.购入原材料发生短缺的核算由于种种原因而使外购材料发生短缺毁损时，其账务处理的原则、方法与实际成本法下的会计核算基本相同，不同的是，按计划成本组织材料的核算，存在着成本差异的会计处理。3.其他方式收入原材料的核算自制并已验收入库的原材料，按计划成本，借记“原材料”科目；按其实际生产成本，贷记“生产成本”科目；同时结转材料成本差异，若实际成本大于计划成本的差异，则借记“材料成本差异”科目；若实际成本小于计划成本的差异，则贷记“材料成本差异”科目。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算投资者投入的原材料，按计划成本，借记“原材料”科目；按专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按投资各方确认的价值，贷记“实收资本（或股本）”“资本公积”等科目；按计划成本与投资各方确认的价值之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。企业接受捐赠的原材料，按计划成本，借记“原材料”科目；按确定的实际成本与现行税率计算的未来应交所得税，贷记“递延所得税负债”科目；按照确定的实际成本减去未来应交所得税后的余额，贷记“营业外收入”科目；按实际支付的相关税费，贷记“银行存款”科目；按其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算（二）发出原材料的核算对于原材料的发出，同实际成本法一样，按计划成本核算，月末也要编制发出材料汇总表，作为编制材料发出的记账凭证和登记总账的依据。由于各种发料凭证都是按照计划成本计价的，因此编制的发出材料汇总表也是按计划成本反映的，所以月末需根据本月的材料成本差异率来确定发出材料应分担的成本差异，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本，以便企业能正确地计算产品的生产成本和当期的损益。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算发出材料应分担的成本差异，必须按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应分担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外，都应使用当期的实际差异率。期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变动。材料成本差异率的计算公式如下：本期材料成本差异率＝（期初结存材料的成本差异＋本期验收入库材料的成本差异）（/期初结存材料的计划成本＋本期验收入库材料的计划成本）×100%上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算期初材料成本差异率＝期初结存材料的成本差异/期初结存材料的计划成本×100%发出材料应负担的成本差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率三、库存商品的核算库存商品，是指企业库存的各种商品，包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等，但不包括委托外单位加工的商品和已完成销售手续而购买单位在月末尚未提走的库存商品。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算工业企业的库存商品主要指产成品,即已经完成全部生产过程并验收入库的合乎标准规格和技术条件,可以按照合同规定的条件送交订货单位,或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品,制造和修理完成验收入库后,视同企业的产成品,作为库存商品进行核算。工业企业的库存商品还包括可以降价出售的不合格品,但应与企业合格商品分开核算。商品流通企业的库存商品，主要是指外购或委托加工完成验收入库后用于销售的各种商品。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算企业在核算库存商品时应设置“库存商品”科目，该科目的借方登记企业入库商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），贷方登记出库商品的成本，期末余额在借方，反映企业库存商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。该科目应按库存商品的种类、品种和规格进行明细核算。（一）工业企业库存商品的核算工业企业的产成品一般应按实际成本进行核算。在这种情况下，产成品的收入、发出和销售，平时只记数量不记金额，月末计算入库产成品的实际成本；对发出和销售的产成品，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法等方法确定其实际成本。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算核算方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。1.自制产成品完工验收入库的核算在按实际成本核算的情况下，自制产成品的成本要在月末才能计算出来，因此，产成品的总分类核算只能在月末根据产成品的入库单和产品成本计算单进行。2.发出和销售产品的核算（二）商品流通企业库存商品的核算商品流通企业对库存商品的核算，可以采用进价核算，也可以采用售价核算，其账务处理有所不同。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算企业应根据具体情况，选择一种适合本企业的核算方法。1.库存商品采用进价核算库存商品采用进价核算的企业，购入的商品，在商品到达验收入库后，按商品的进价，借记“库存商品”科目，贷记“银行存款”或“在途物资”等科目；企业委托外单位加工收回的商品，按商品进价，借记“库存商品”科目，贷记“委托加工物资”科目。企业销售发出的商品，结转销售成本时，可按先进先出法、加权平均法或个别认定法计算已销售品的销售成本。企业结转发出商品的成本，应借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算2.库存商品采用毛利率法核算毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。本方法常见于商品流通企业。计算公式如下：销售净额＝商品销售收入－销售退回与折让销售成本＝销售净额×（1－毛利率）期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本3.库存商品采用售价核算上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算库存商品采用售价核算，即通常所说的售价金额核算法，也称“售价记账，实物负责制”，是在实物负责制的基础上，以售价金额核算实物负责人经管商品的进、销、存情况的一种核算方法。采用售价金额核算法，平时对商品的购进、储存、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率，从而计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。销售商品应分摊的商品进销差价，按以下方法计算：上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算商品进销差价率＝期末分摊前本科目余额/（“库存商品”科目期末余额＋“委托代销商品”科目期末余额＋“发出商品”科目期末余额＋本期“主营业务收入”科目贷方发生额）×100%本期销售商品应分摊的商品进销差价＝本期“主营业务收入”科目贷方发生额×商品进销差价率上述所称“主营业务收入”，是指采用售价进行商品日常核算的销售商品所取得的收入。委托加工商品可以采用上月商品进销差价率计算应分摊的商品进销差价。上一页下一页返回第三节原材料和库存商品的核算企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率计算分摊本月销售商品应分摊的商品进销差价。企业无论采用当月商品进销差价率还是上月商品进销差价率计算分摊商品进销差价，均应在年度终了，对商品进销差价进行核实调整。上一页返回第四节其他存货的核算一、委托加工物资的核算委托加工物资，是指企业为了满足生产经营的需要，在企业无法加工或加工能力不足的情况下，委托外单位加工的各种物资，如委托加工的材料、商品、包装物等。委托加工是企业获取存货的一种方式，委托加工的物资加工完毕收回后应验收入库，并将其作为企业的存货进行管理和核算。委托加工物资在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等几个环节，并设置“委托加工物资”科目来核算企业委托外单位加工的各种物资的实际成本，该科目应按加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种进行明细核算。下一页返回第四节其他存货的核算（一）发给外单位加工的物资企业发给外单位用于加工的物资，其成本应构成委托加工物资的成本，因此应按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目；按计划成本或售价核算的企业，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，实际成本大于计划成本的差异，借记“委托加工物资”科目，贷记“产品成本差异”或“商品进销差价”科目；实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计分录。借：委托加工物资贷：原材料、库存商品等上一页下一页返回第四节其他存货的核算按计划成本（或售价）核算的企业，还应当同时结转成本差异或商品进销差价。企业支付加工费用、应承担的运杂费等：借：委托加工物资、应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款等如果企业委托加工的物资属于应税消费品，则应缴纳消费税。需要缴纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收代缴的消费税，分别按以下情况处理：上一页下一页返回第四节其他存货的核算（1）收回后直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本：借：委托加工物资贷：银行存款等（2）收回后用于连续生产、按规定准予抵扣的，按受托方代收代缴的消费税：借：应交税费——应交消费税贷：银行存款等（二）加工完成验收入库的物资和剩余的物资上一页下一页返回第四节其他存货的核算按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”“库存商品”等科目（采用计划成本或售价核算的企业，按计划成本或售价记入“原材料”“库存商品”等科目，实际成本与计划成本或售价之间的差额，记入“材料成本差异”或“商品进销差价”科目），贷记“委托加工物资”科目。借：原材料、库存商品等材料成本差异（或贷记）贷：委托加工物资上一页下一页返回第四节其他存货的核算二、周转材料的核算（一）周转材料概述周转材料主要包括企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态，不确认为固定资产的包装物和低值易耗品等，以及建筑承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转使用的材料等。（1）包装物，指为了包装本企业产成品和商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其范围包括：①生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；②随同产品出售不单独计价的包装物；③随同产品出售单独计价的包装物；④出租或出借给购买单位使用的包装物。上一页下一页返回第四节其他存货的核算但是，下列各项不属于包装物的核算范围：①各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，这些属于一次性使用的包装材料，应作为原材料进行管理和核算；②用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，这类物品应按其价值的大小和使用年限的长短，分别列作企业的固定资产或低值易耗品进行管理和核算；③单独列作企业产品、商品的自制包装物，应作为库存商品进行管理和核算。（2）低值易耗品，是指企业不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。上一页下一页返回第四节其他存货的核算低值易耗品按其用途可分为：①一般工具，如刀具、夹具、量具、装配工具等；②专用工具，如专用模具、专用卡具等；③替换设备，如炼钢用的钢锭模等；④管理用具，如各种家具、用具、办公用品等；⑤劳动保护用品，如工作服、工作鞋和其他劳保用品；⑥其他不属于以上各类的低值易耗品。由于低值易耗品是劳动资料，可以多次参加生产经营过程而不改变其原有实物形态，在使用过程中需要维护、修理，报废时会有一定的残值，这些特点与固定资产类似；但是，低值易耗品价值低、容易损坏、更换频繁，这一点又与材料相同。为了简化核算手续，会计上仍然把低值易耗品作为存货列入流动资产进行管理和核算。上一页下一页返回第四节其他存货的核算为了核算企业周转材料的计划成本或实际成本，应设置“周转材料”科目，该科目应按周转材料的种类，分别按“在库”“在用”“摊销”进行明细核算。该科目的期末借方余额反映企业在库周转材料的计划成本或实际成本以及在用周转材料的摊余价值。对于企业的包装物和低值易耗品，也可以单独设置“包装物”和“低值易耗品”科目进行核算。（二）周转材料的核算周转材料的主要账务处理包括：上一页下一页返回第四节其他存货的核算（1）企业通过购入、自制、委托外单位加工、接受投资、接受捐赠等方式而收入的包装物和低值易耗品，其会计核算比照原材料的核算方法进行，只需将“原材料”科目改为“周转材料”科目即可。（2）采用一次摊销法的，领用时按其账面价值：借：管理费用、生产成本、销售费用、工程施工等贷：周转材料周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值：借：原材料贷：管理费用、生产成本、销售费用、工程施工等上一页下一页返回第四节其他存货的核算（3）采用其他摊销方法的，如五五摊销法，领用时按其账面价值：借：周转材料——在用贷：周转材料——在库摊销时应按摊销额：借：管理费用、生产成本、销售费用、工程施工贷：周转材料——摊销周转材料报废时应补提摊销额：借：管理费用、生产成本、销售费用、工程施工贷：周转材料——摊销上一页下一页返回第四节其他存货的核算同时，按报废周转材料的残料价值：借：原材料贷：管理费用、生产成本、销售费用、工程施工并转销全部已提摊销额：借：周转材料——摊销贷：周转材料——在用（4）周转材料采用计划成本进行日常核算的，领用等发出周转材料时，还应同时结转应分摊的成本差异。上一页返回第五节存货期末计量企业的存货应当在期末（即资产负债表日）按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，计入当期损益。即期末存货的计价方法采用成本与可变现净值孰低法。一、可变现净值（一）可变现净值的定义可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。根据谨慎性原则，企业应当采用成本与可变现净值孰低对存货进行期末计价。下一页返回第五节存货期末计量当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面金额，因此应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。在确定存货的可变现净值时，应合理确定估计售价、至完工将要发生的成本、估计的销售费用和相关税金。在理解可变现净值的概念时，需注意以下三点：（1）企业应当以处于正常生产经营过程作为确定存货可变现净值的前提。如果企业不是处于正常生产经营过程中，那么可变现净值的确定不适用于本准则。（2）可变现净值实质上是指净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。上一页下一页返回第五节存货期末计量企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于在存货的销售过程中还可能发生相关的税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些都构成了存货销售产生的现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。（3）相关税金是指因销售存货而发生的相关税金，如消费税、营业税、教育费附加等。（二）可变现净值低于成本的情形存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：上一页下一页返回第五节存货期末计量（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：上一页下一页返回第五节存货期末计量（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。（三）确定存货可变现净值时应考虑的因素企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。1.可靠证据存货可变现净值的确定必须建立在取得的可靠证据的基础上。上一页下一页返回第五节存货期末计量这里所讲的“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。2.持有存货的目的企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同，如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。3.资产负债表日后事项的影响上一页下一页返回第五节存货期末计量企业在确定存货的可变现净值时还应考虑资产负债表日后事项等的影响，这些事项应能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务会计报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。（四）可变现净值的确定（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。上一页下一页返回第五节存货期末计量（2）需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。（3）资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。上一页下一页返回第五节存货期末计量为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值通常应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。二、存货跌价准备的计提当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。存货跌价准备应区别不同情况，分别采用不同的计提方法。（1）企业原则上应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。在计提存货跌价准备时，企业原则上应将每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其较低者作为计量存货的依据，并且将成本高于可变现净值的差额作为存货跌价准备予以计提。上一页下一页返回第五节存货期末计量企业应当根据管理要求以及所拥有存货的特点，具体规定各个存货项目的确定标准，例如，企业可以将某一型号和规格的存货作为一个存货项目计提存货跌价准备；也可以将某一品牌和规格的存货作为一个存货项目计提存货跌价准备；还可以将原材料、在产品、产成品分别作为一个存货项目计提存货跌价准备。（2）如果某些存货项目与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的，可以合并计提存货跌价准备。（3）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。即按照存货类别的成本总额与可变现净值总额进行比较，每个类别取其较低者确定存货价值。上一页下一页返回第五节存货期末计量需要注意的是，虽然《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，但此准则不适用于存货等短期资产的减值。《企业会计准则第1号——存货》第十九条明确规定，“资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益”。三、存货跌价准备的核算1.存货跌价准备的计提上一页下一页返回第五节存货期末计量当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，计提存货跌价准备。存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。2.存货跌价准备的确认和回转企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。上一页下一页返回第五节存货期