《中级财务会计第2版》-第十四章

第一节利润的意义及内容一、利润的构成利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。（一）营业利润营业利润＝营业收入－营业成本－税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失）下一页返回第一节利润的意义及内容其中：营业收入是指企业经营业务所确认的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失。公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）。投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（或发生的损失）。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容（二）利润总额利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出其中：营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失。（三）净利润净利润＝利润总额－所得税费用其中，所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容二、利润的确认既然利润是企业在一定时期内的全部收入抵减全部支出后的结果，那么利润的确认必然与收入、费用的确认密切相关，直接受到收入和费用的影响，因此，严格遵循权责发生制原则的要求，合理确认收入和费用，是正确确认利润的前提条件。根据配比原则的要求，企业一定时期内的收入必须与相关的费用相配比，形成一定时期的经营成果。严格意义上说，利润的确认时间与收入、费用的确认时间应该是一致的，即在企业有了耗费并取得收入时确认利润的实现，但由于收入和与其相关的费用的确认时间（时点）往往是不一致的，加上企业在一定时期内收支频繁，不便细分。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容基于此，在实际工作中，企业一定时期所形成的利润，通常是在期末（月末、季末、年末）时确认。三、利润的计量企业的利润，既包括通过生产经营活动而实现的利润，也包括通过投资活动实现的投资收益，还包括与生产经营活动无直接关系的营业外收支差额。根据《企业会计制度》的规定，企业的利润总额由营业利润、投资收益、补贴收入和营业外收支差额四部分构成，企业的营业利润加上投资收益和补贴收入，再加上营业外收入减去营业外支出，即为企业当期的利润总额。当期的利润总额扣减所得税费用，即为企业当期的净利润。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容（一）营业利润营业利润是指企业从事经营活动（包括销售商品和提供劳务等活动）所实现的利润，它是企业利润的主要部分，包括主营业务利润、其他业务利润和期间费用三部分。其计算公式为：营业利润＝主营业务利润＋其他业务利润－期间费用1.主营业务利润主营业务利润也称基本业务利润，是指企业从事生产经营活动中主营业务所实现的利润，即企业的主营业务收入减去主营业务成本和主营业务税金及附加后的差额。其计算公式为：上一页下一页返回第一节利润的意义及内容主营业务利润＝主营业务收入－主营业务成本－主营业务税金及附加2.其他业务利润其他业务利润是指企业经营主营业务以外的其他业务活动实现的利润，即其他业务收入减去其他业务成本、费用及其他业务负担的流转税和教育费附加后的差额。其计算公式为：其他业务利润＝其他业务收入－其他业务支出。这里所说的其他业务，包括材料销售、包装物出租和出售、固定资产出租、无形资产转让等。其他业务收入即这些其他销售或其他业务实现的收入；其他业务支出即这些其他销售或其他业务发生的各项支出，包括其他业务所发生的成本费用以及应由其他业务负担的流转税和教育费附加。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容3.期间费用企业的期间费用即三项费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。（1）销售费用，是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。商品流通企业在购买商品过程中所发生的进货费用，也包括在销售费用中。企业发生的各种销售费用，在“销售费用”科目核算。企业发生销售费用时，借记本科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容期末将借方余额结转记入“本年利润”科目，结转后没有余额。（2）管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈（不包括应计入营业外支出的存货损失）、计提的坏账准备和存货跌价准备等。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容企业发生的各种管理费用，在“管理费用”科目核算。企业发生管理费用时，借记本科目，贷记“应付工资”“应付福利费”“累计折旧”“银行存款”“其他应交款”“其他应付款”“无形资产”“长期待摊费用”“坏账准备”“存货跌价准备”等科目。期末将借方余额结转“本年利润”科目，结转后没有余额。（3）财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。企业发生的财务费用，在“财务费用”科目核算。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容企业发生财务费用时，借记本科目，贷记“预提费用”“银行存款”“长期借款”等科目。期末将借方余额结转“本年利润”科目，结转后没有余额。（二）投资净收益投资净收益是指企业的对外投资所取得的收益，减去发生的投资损失和计提的投资减值准备后的净额。其计算公式为：投资净收益＝投资收益－投资损失－计提的投资减值准备（三）补贴收入上一页下一页返回第一节利润的意义及内容补贴收入是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销量或按工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。企业的补贴收入在“补贴收入”科目核算。企业实际收到先征后返增值税时，借记“银行存款”科目，贷记本科目；企业按销量或工作量等，依据国家规定的补助定额计算出应收的补贴金额时，借记“其他应收款”科目，贷记本科目。期末将贷方余额结转“本年利润”科目，结转后没有余额。该科目应按补贴收入项目进行明细分类核算。（四）营业外收支差额上一页下一页返回第一节利润的意义及内容营业外收支差额是指企业的营业外收入扣减营业外支出后的净额。其计算公式为：营业外收支差额＝营业外收入－营业外支出营业外收入是企业除了主营业务收入、其他业务收入和补贴收入以外的其他各项收入。营业外收入与企业的生产经营活动没有直接关系，也不需要企业付出代价，因而不可能也不需要与有关费用相配比，因此，在会计核算中，应严格划分营业外收入与营业收入的界限。1.营业外收入上一页下一页返回第一节利润的意义及内容营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得，主要包括非流动资产处置利得、盘盈利得、罚没利得、捐赠利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项等。其中：非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，扣除处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得，指企业出售无形资产所取得价款，扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容盘盈利得，主要指对于现金等清查盘点中盘盈的现金，报经批准后计入营业外收入的金额。罚没利得，指企业取得的各种罚款，在弥补由于对违反合同或协议而造成的经济损失后的罚款净收益。捐赠利得，指企业接受捐赠产生的利得。企业应通过“营业外收入”科目，核算营业外收入的取得及结转情况。该科目贷方登记企业确认的各项营业外收入，借方登记期末结转入本年利润的营业外收入。结转后该科目应无余额。该科目应按照营业外收入的项目进行明细核算。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容2.营业外支出营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失，主要包括非流动资产处置损失、盘亏损失、罚没支出、公益性捐赠支出、非常损失等。其中：非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，不足以抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费所发生的净损失；无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得价款，不足以抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费后所发生的净损失。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容盘亏损失，主要指对于固定资产清查盘点中盘亏的固定资产，在查明原因处理时按确定的损失计入营业外支出的金额。罚款支出，指企业由于违反税收法规、经济合同等而支付的各种滞纳金和罚款。公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。非常损失，指企业对于因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后应计入营业外支出的净损失。企业应通过“营业外支出”科目，核算营业外支出的发生及结转情况。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容该科目借方登记企业发生的各项营业外支出，贷方登记期末结转入本年利润的营业外支出。结转后该科目应无余额。该科目应按照营业外支出的项目进行明细核算。需要指出，营业外收入和营业外支出应当分别核算，不得以营业外支出直接冲减营业外收入。由于营业外收入和营业外支出所包括的项目互不关联，企业除了对营业外收入和营业外支出分别进行总分类核算外，还应分别营业外收入和营业外支出的具体项目进行明细分类核算。企业取得的各项营业外收入，在“营业外收入”科目核算。上一页下一页返回第一节利润的意义及内容企业取得各项营业外收入时，借记“固定资产清理”“待处理财产损溢”“应付账款”“其他应付款”“现金”“银行存款”等科目，贷记本科目。期末将贷方余额结转“本年利润”科目，结转后没有余额。企业发生的各种营业外支出，在“营业外支出”科目核算。企业发生营业外支出时，借记本科目，贷记“固定资产清理”“待处理财产损溢”“其他应收款”“现金”“银行存款”等科目。期末将借方余额结转“本年利润”科目，结转后没有余额。（五）利润总额和净利润的确定企业利润总额的构成要素和形成过程可以用下列计算公式表示：上一页下一页返回第一节利润的意义及内容利润总额＝营业利润＋投资收益＋补贴收入＋营业外收支差额上列公式计算的结果若为正数，表示企业实现的利润总额；若为负数，则表示企业发生的亏损总额。企业净利润的计算公式为：净利润＝利润总额－所得税上式中的所得税是指企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用。上一页返回第二节所得税一、计税基础与暂时性差异（一）所得税会计概述所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异，在所得税会计核算中的具体体现。《企业会计准则第18号——所得税》采用了资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。下一页返回第二节所得税从本质上来看，该方法中涉及两张资产负债表：一个是按照会计准则规定编制的资产负债表，有关资产、负债在该表上以其账面价值体现；另一个是假定按照税法规定进行核算编制的资产负债表，其中资产、负债列示的价值量为其计税基础，即从税法的角度来看，企业持有的有关资产、负债的金额。采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算时一般应遵循以下程序：上一页下一页返回第二节所得税（1）按照会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。（2）按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。（3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额.上一页下一页返回第二节所得税并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税费用（或收益）。（4）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用中的当期所得税部分。（5）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分。企业在计算确定当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），即为利润表中的所得税费用。上一页下一页返回第二节所得税所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础，虽然是会计准则中的概念，但实质上与税法法规的规定密切关联。企业应当严格遵循税收法规中对于资产的税务处理及可税前扣除的费用等规定确定有关资产、负债的计税基础。（二）资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。上一页下一页返回第二节所得税资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。从所得税角度考虑，某一单项资产产生的所得是指该项资产产生的未来经济利益流入扣除其取得成本之后的金额。一般情况下，税法认定的资产取得成本为购入时实际支付的金额。在资产持续持有的过程中，可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产，在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。如固定资产、无形资产等的计税基础可确定如下：上一页下一页返回第二节所得税1.固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本−累计折旧−固定资产减值准备”，税收上的基本计量模式是“成本−按照税法规定计算确定的累计折旧”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提。（1）折旧方法、折旧年限产生的差异。上一页下一页返回第二节所得税会计准则规定，企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现情况。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。税法一般规定了每一类固定资产的折旧年限，而会计处理时按照会计准则规定是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因为折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。上一页下一页返回第二节所得税（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备在计提当期不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。2.无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。上一页下一页返回第二节所得税（1）对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。上一页下一页返回第二节所得税对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如果该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。上一页下一页返回第二节所得税（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。会计准则规定应根据无形资产使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得无形资产的成本，应在一定期限内摊销，有关摊销额允许税前扣除。在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。上一页下一页返回第二节所得税3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。（三）负债的计税基础上一页下一页返回第二节所得税负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即假定企业按照税法规定进行核算，在其按照税法规定确定的资产负债表上有关负债的应有金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业未来期间的损益，也不会影响其未来期间的应纳税所得额，因此未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。1.预计负债上一页下一页返回第二节所得税按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全额税前扣除，其计税基础为0。因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，某些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。上一页下一页返回第二节所得税2.预收账款企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。如果不符合会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计入应纳税所得额，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。上一页下一页返回第二节所得税3.应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。税法对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，相关应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。4.其他负债企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。上一页下一页返回第二节所得税（四）特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定也应遵从税法的规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。《企业会计准则第20号——企业合并》中视参与合并各方在合并前及合并后是否为同一方或相同的多方最终控制，将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型。对于企业合并交易的所得税处理，通常情况下，将被合并企业视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。上一页下一页返回第二节所得税合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认或税法认可的转让价值确定计税成本。税法对于企业的合并、改组等交易，考虑合并中涉及的非股权支付额的比例、取得被合并方股权比例等条件，将其区分为应税合并与免税合并。由于会计准则与税法对企业合并的划分标准不同、处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与计税基础的差异。（五）暂时性差异1.基本界定上一页下一页返回第二节所得税暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。其中，账面价值是指按照会计准则规定确定的有关资产、负债在资产负债表中应列示的金额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，一般应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。2.暂时性差异的分类（1）应纳税暂时性差异。上一页下一页返回第二节所得税该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：①资产的账面价值大于其计税基础。一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。上一页下一页返回第二节所得税资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交所得税，产生应纳税暂时性差异。②负债的账面价值小于其计税基础。一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。上一页下一页返回第二节所得税（2）可抵扣暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：①资产的账面价值小于其计税基础。从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税。②负债的账面价值大于其计税基础。负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。上一页下一页返回第二节所得税一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。值得关注的是，对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款递减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。上一页下一页返回第二节所得税3.特殊项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但因按税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。上一页下一页返回第二节所得税二、递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税负债的确认和计量应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。上一页下一页返回第二节所得税确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。1.递延所得税负债的确认企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：上一页下一页返回第二节所得税（1）除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。（2）不确认递延所得税负债的特殊情况。有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债，主要包括：①商誉的初始确认。上一页下一页返回第二节所得税非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。但是，确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着将进一步增加商誉的价值。因商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且增加了商誉的账面价值以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。上一页下一页返回第二节所得税因此，对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。②除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。上一页下一页返回第二节所得税③与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相关的递延所得税负债。应予说明的是，企业在运用上述条件不确认与联营企业、合营企业相关的递延所得税负债时，应有确凿的证据表明其能够控制有关暂时性差异转回的时间。上一页下一页返回第二节所得税一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足《企业会计准则第18号——所得税》规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况。2.递延所得税负债的计量递延所得税负债应以应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用所得税税率为基础计算确定。上一页下一页返回第二节所得税对于享受优惠政策的企业，如国家需要重点扶持有高新技术企业，享受一定时期的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。另外，无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。（二）递延所得税资产的确认和计量1.递延所得税资产的确认（1）确认的一般原则。上一页下一页返回第二节所得税资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异的，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。同递延所得税负债的确认相同，有关交易或事项发生时，对会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项，则确认的递延所得税资产也应计入所有者权益；企业合并时产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响，应相应调整企业合并中确认的商誉或是应计入当期损益的金额。上一页下一页返回第二节所得税确认递延所得税资产时，应关注以下问题：①递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有确凿的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：上一页下一页返回第二节所得税一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的收入，扣除相关费用后的金额。二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在财务报表附注中进行披露。上一页下一页返回第二节所得税②对与联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。对联营企业和合营企业的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下确认的投资损失以及计提减值准备的情况下。③对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。上一页下一页返回第二节所得税在预计可利用可弥补亏损或税款递减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间能否产生足够的应纳税所得额用于利用该部分未弥补亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响：在未弥补亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；上一页下一页返回第二节所得税在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；未弥补亏损是否产生于一些在未来期间不可能再发生的特殊原因；是否存在其他的证据表明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。（2）不确认递延所得税资产的特殊情况。上一页下一页返回第二节所得税某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。其原因同该种情况下不确认相关的递延所得税负债相同，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相关的递延所得税资产。2.递延所得税资产的计量上一页下一页返回第二节所得税（1）适用税率的确定。同递延所得税负债的计量相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。（2）递延所得税资产的减值。与其他资产相一致，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。上一页下一页返回第二节所得税对于预期无法实现的部分，一般应确认为当期所得税费用，同时减少递延所得税资产的账面价值；对于原确认时计入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应计入所有者权益，不影响当期所得税费用。递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。（三）适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响上一页下一页返回第二节所得税因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。适用所得税税率的变化必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生增加或减少应交所得税金额的变化，应对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额进行调整，反映所得税税率变化带来的影响。上一页下一页返回第二节所得税除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为当期所得税费用（或收益）。三、所得税费用的确认和计量企业核算所得税，主要是为确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用，从而确定各期实现的净利润。确认递延所得税资产和递延所得税负债，最终目的也是解决不同会计期间所得税费用的分配问题。按照资产负债表债务法进行核算的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税费用（或收益）。上一页下一页返回第二节所得税（一）当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务机关的所得税金额，即应交所得税。当期所得税应当以适用的税收法规为基础计算确定。企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整（即纳税调整），计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收规定之间的差异，按照以下公式计算确定：上一页下一页返回第二节所得税（二）递延所得税费用（或收益）递延所得税费用(或收益)是指按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额,即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示为：递延所得税费用（或收益）＝当期递延所得税负债的增加＋当期递延所得税资产的减少－当期递延所得税负债的减少－当期递延所得税资产的增加上一页下一页返回第二节所得税值得注意的是，如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。另外，非统一控制下的企业合并中因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表的损益金额，不影响购买日的所得税费用。上一页下一页返回第二节所得税（三）所得税费用计算确定了当期应交所得税及递延所得税费用（或收益）以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税费用（或收益）上一页返回第三节利润分配及核算利润分配是指将企业实现的利润（包括本期实现的利润及以前年度未分配的利润）按国家有关规定和企业董事会的决议对与企业有关的利益人进行分配的过程。一、利润分配的一般顺序为了保障企业的持续发展，维护企业职工的正当权益，企业获得的利润需要按一定的顺序进行分配。不同组织形式的企业，其利润分配的项目与顺序有所不同。一般企业和股份有限公司的利润分配顺序如下：1.弥补以前年度的亏损下一页返回第三节利润分配及核算按企业所得税法的规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年，5年内不论是盈利还是亏损，都作为实际弥补期限计算。按此规定，企业以前年发生的亏损，若为前5年内发生的，可用税前利润弥补，若为5年前发生的，则必须用税后利润弥补。所以可供分配的利润＝本年净利润＋年初未分配利润，①如果为负数，不能进行后续分配；②如果为正数，进行后续分配。2.提取法定盈余公积金上一页下一页返回第三节利润分配及核算法定盈余公积金按照税后利润的一定比例提取，《公司法》规定，股份制企业按10%的比例提取，其他企业可以根据需要确定提取比例，但至少应按10%的比例提取，按照抵减年初累计亏损后的本年净利润计提（这种补亏，是按照账面数字进行的，与所得税法的亏损后转无关，关键在于不能用资本发放股利，也不能在没有累计盈余的情况下计提公积金）。如果本年净利润大于0：①年初存在累计亏损：法定公积金＝可供分配利润×10%；②年初不存在累计亏损：法定公积金＝本年净利润×10%。假设年初未分配利润＋100万元，本年净利润−50万元，可供分配的利润＋50万元，可以进行后续分配。上一页下一页返回第三节利润分配及核算在这种情况下公司不提法定公积金，因为法定公积金是基于当年有利润的情况下才提。注意尽管不提法定公积金，但可以向股东分配利润。企业提取的法定盈余公积金累计超过注册资本的50%及以上的可以不再提取。企业提取的盈余公积金可用于弥补亏损、转增资本和分配股利。3.提取法定公益金股份公司按税后利润的5%～10%的比例提取法定公益金，其他企业按不高于法定盈余公积金的提取比例提取公益金。企业提取的法定公益