项目六 销售与收款循环的审计

大数据审计基础课程介绍-内容课程介绍-考试本课程期末采用闭卷方式进行考核，期末成绩占学期总成绩的50%，平时成绩（主要来源于平时的作业完成情况、回答课堂提问问题情况及其他记分事项）占50%项目六

销售与收款循环审计销售与收款循环概述了解销售与收款循环的内部控制和控制测试销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环审计任务一销售与收款循环概述思考一个（制造）企业的基本业务包括哪些？任务一销售与收款循环概述客户管理销售合同、销售订单、销售发货单等单据。商品出库单、发运凭证等单据销售出库客户清单、客户变更记录、客户信用额度表、客户信用额度变更记录表、销售订单中信用管理经理的签字审批等单据客户对账单、银行回单及银行对账单、银行存款日记账或现金日记账、相关科目的明细账及总账。销售开票及会计记录销售收款及会计记录增值税专用发票、增值税普通发票、记账凭证、相关科目的明细账及总账、商品价目表等。签订销售订单销售与收款循环涉及的主要业务活动及单据任务一销售与收款循环概述销售与收款循环可能涉及的会计科目主营业务收入、主营业务成本、信用减值损失、税金及附加、销售费用货币资金、应收票据、应收账款、合同资产、合同负债、库存商品、应交税费、预计负债资产负债表A利润表B任务一销售与收款循环概述销售与收款循环的重大错报风险评估公司业务的复杂性导致收入确认的复杂性和难度较高，如存在或有对价、融资性质的收款等条件的销售时，会计人员在进行收入确认时可能存在错误。非舞弊导致的错报风险会计人员的专业胜任能力有限，对会计准则的理解和掌握不足，导致对收入确认及应收账款的坏账计提等出现错误。公司相关人员未能及时准确的进行销售信息的沟通和传递，导致收入未能及时记录或计入错误的账户等。任务一销售与收款循环概述减少收入确认金额如应当以总额确认收入的销售采用净额作为收入等进行显失公允的交易被审计单位可能利用关联方关系提高商品的销售价格，进而增加收入和利润滥用或故意错误使用收入确认准则及会计估计虚增收入如在客户实际取得相关商品的控制权之前就确认销售收入延迟收入确认时点将控制权已经转移的存货作为在途物资不确认收入虚构交易和业务被审计单位可能通过与第三方合谋进行无实际销售的销售确认，进而增加收入和利润舞弊导致的错报风险隐瞒收入的手段虚增收入的手段销售与收款循环中舞弊风险的手段任务一销售与收款循环概述注册会计师评估舞弊风险时应当重点关注被审计单位的销售采用大量现金回款，且与其销售模式不相匹配注册会计师发现了未被告知的关联方和关联方交易被审计单位存在大额流动性银行存款，同时进行大额借债等临近报告日发生了大额或异常交易某一客户采购的商品及规模与其经营范围及自身实力不相匹配销售与收款循环存在重大错报风险的迹象案例背景：江西奇信集团股份有限公司成立于1995年,2015年12月22日在深圳证券交易所上市，由于触及深圳证券交易所《股票上市规则（2023年修订）》第9.3.11条规定的股票终止上市情形，已于2023年7月5日退市。公司所处行业属于建筑业中的建筑装饰业子行业，主要业务为建筑装饰设计与施工。公司由于在招股说明书和2015年-2019年年度报告中存在虚假记载，被证监会责令改正,给予警告,并处以5,000万元罚款，对实际控制人、董事、财务总监、副总裁、监事等人员给予予警告,并分别处以1400万元、700万元、350万元等不同金额的罚款。同时，对天职国际在奇信股份年报审计中未勤勉尽责的行为，责令改正,没收业务收入368万元,并处以1840万元罚款等。作答案例分析主观题5分案例背景：《中国证监会行政处罚决定书》中载明，天职国际在奇信股份年报审计中未勤勉尽责,主要体现在以下方面:一是未能恰当实施风险识别与评估程序。例如:审计底稿中未见在财务报表层次识别和评估重大错报风险的审计程序,也未见根据职业判断确定识别出的风险是否为特别风险的审计程序。未基于收入确认存在舞弊风险的假定开展相关审计程序。认定应收账款及坏账准备等均存在舞弊风险,但却未将其作为特别风险。……作答案例分析主观题5分准则要求：根据项目四

计划审计工作与重大错报风险评估的内容，注册会计师需要评估被审计单位的重大错报风险，在了解被审计单位及其环境、财务报告编制基础、及内部控制的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，充分识别风险；其次，结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生的错报相联系；再次，注册会计师根据识别出的风险，评价错报的广泛性，是否与财务报表整体相关从而潜在地影响多项认定；最后，考虑发生错报的可能性以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险之后，注册会计师能够据此设计和实施进一步审计程序以应对评估的错报风险，最终将审计风险降至可接受的低水平。针对财务报表层次的重大错报风险，注册会计师应当制定总体应对措施，包括：向项目组强调保持职业怀疑的必要性；指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围做出总体修改；针对评估的各类交易账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。作答案例分析主观题5分案例分析：可见，注册会计师应当审慎填写《重大错报风险评估及应对表》，并根据此表逐一实施详细的审计程序。天职国际在奇信股份年报审计中未进行财务报表层次重大错报风险的识别和评估,也未根据职业判断确定识别出的风险是否为特别风险，未基于收入确认存在舞弊风险的假定开展相关审计程序等属于缺少重要的审计程序，明显未能勤勉尽责，进而未发现奇信股份通过签订虚假或放大金额的工程合同、对内部承包项目少计成本、体外支付少计费用等方式虚增收入和利润的情况。作答案例分析主观题5分任务二

了解销售与收款循环的内部控制和控制测试你将采取什么方法了解企业的内部控制制度？确保人员对相关内部控制的执行。如仓管人员根据审批的销售发货单及时出库，并对出库商品进行记录，及时更新库存余额；会计人员根据原始凭证及时记录会计凭证，确认公司债权和收入等严格的内部核查充分的凭证记录不相容职务应当相互分离，如可行性研究与决策审批相分离，决策审批与执行相分离，执行与监督检查相分离等，职责分离是防止错误和预防舞弊的必要手段。在销售与收款循环中，体现在出纳与收入会计相分离、销售与批准赊销相分离，出纳与销售相分离等。职责分离营运、投资、筹资等行为应当经过适当人员的审批，以确保相关行为的合理性和可行性，保障企业资产的安全和经营的效率。在销售与收款循环中，体现对赊销信用的审批、对销售价格及促销政策的审批等恰当的授权审批内部控制设计原则企业的内部控制文件包括组织结构图、业务流程图、岗位说明书、权限说明书等内部管理制度或相关文件。由内部审计人员或其他独立人员对内部控制的执行情况进行核查，能够及时发现内部控制执行的薄弱环节，提出针对性的改进措施，确保公司内部控制目标的实现。如对销售与收款交易的处理和记录的检查，能够发现错误、遗漏任务二

了解销售与收款循环的内部控制和控制测试销售出货12345确定销售价格确认销售退货及会计处理确认销售收入与应收账款管理签订销售合同与销售订单销售与收款循环内部控制示例任务二

了解销售与收款循环的内部控制和控制测试了解销售与收款循环内部控制主要业务活动控制目标关键控制点受影响的相账户受影响的相关认定确定销售价格定价符合价格政策，商品销售价格经适当审批销售价格经过财务总监、销售总监与总经理审批营业收入、销售费用、应收账款、应收票据存在/发生、准确性/准确性、计价和分摊、权利和义务签订销售合同与销售订单在授权范围内订立销售合同与销售订单，并对内容进行严格审核，符合销售政策避免重大疏漏或敲诈销售合同与销售订单经过被审计单位和客户盖章，并经被审计单位相关人员签字审批营业收入、应收账款、应收票据存在/发生、完整性、准确性/准确性、计价和分摊、权利和义务销售出货经授权发货且发货符合合同或订单要求仓管根据销售商品明细单正确出货；仓库系统管理员及时将出库信息登记入库存管理系统营业收入、应收账款、应收票据、库存商品存在/发生、完整性、准确性/准确性、计价和分摊、权利和义务确认销售收入与应收账款管理款项回收及时、严格职责分工和核对，避免舞弊，企业账务处理符合政策规定、保证销售收入、销售成本、应收账款等会计核算的真实性和可靠性会计人员及时、准确确认收入、结转成本；会计人员准确计提坏账准备；销售人员与客户进行对账，督促客户按时付款营业收入、应收账款、应收票据、库存商品、销售费用、预计负债存在/发生、完整性、准确性/准确性、计价和分摊、权利和义务、截止、分类确认销售退货及会计处理经授权退货且退货符合政策要求，且企业账务处理符合政策规定客户退货申请单经过相关人员审批；会计人员及时进行账务记录；仓库人员办理入库并登记入库存管理系统营业收入、应收账款、应收票据、库存商品、预计负债存在/发生、完整性、准确性/准确性、计价和分摊、权利和义务、截止、分类任务二

了解销售与收款循环的内部控制和控制测试销售与收款循环的控制测试主要业务活动部分控制测试程序确定销售价格询问财务总监、销售总监、总经理销售价格的确定方式；检查商品价格目录的审批流程签订销售合同与销售订单检查销售合同的签字和盖章；检查销售合同的销售条款；检查合同台账的准确和完整；询问销售人员销售合同与销售订单的签订流程销售出货询问仓管及系统管理员的销售出货流程；检查库存明细表；观察出库流程确认销售收入与应收账款管理检查会计凭证的生成日期；观察会计凭证的生成流程；询问会计人员的账务处理及坏账计提流程；检查客户对账单及提示付款标识确认销售退货及会计处理询问销售、仓库人员退货流程；询问会计人员退货的账务处理流程；检查会计凭证的日期及准确性；检查库存明细表；观察入库流程评估控制活动对实现控制目标是否有效控制是否得到执行是否测试运行有效性是是是任务二

了解销售与收款循环的内部控制和控制测试中国证监会于2024年05月27日下达行政处罚决定书，对中汇会计师事务所责令改正,没收其对深大通2016年、2017年财务报表审计业务收入1,297,169.78元(不含税),并处以1,297,169.78元的罚款;对2名签字会计师给予警告,并分别处以5万元的罚款。其中存在的违法事实包括（部分）：中汇所的控制测试程序存在缺陷。2016年与2017年审计中,中汇所在销售与收款循环的控制测试程序中,分年度各选取了25个样本进行了控制测试。经查,中汇所2016年控制测试抽取的视科传媒与宁波天蓝置业有限公司的合同双方未盖章;2017年控制测试抽取的视科传媒与浙江九天国际服装城有限公司、杭州九天网商服装大厦有限公司、杭州中星服饰城有限公司签署的合同双方未盖章。但是,中汇所均得出“销售合同经过适当审批和签署”的控制测试结论。作答案例分析1主观题5分中国证监会于2024年03月04日下达行政处罚决定书，立信所对龙力生物2015年度、2016年度财务报表审计中存在违法事实，责令改正,没收业务收入1,603,773.58元,并处以4,811,320.74元罚款；对直接负责的主管人员（签字注册会计师）给予警告,并对其处以100,000元（2年均签字）和80,000元（1年签字）罚款。对2名签字注册会计师给予警告,并分别处以3万元罚款。其中存在的违法事实包括（部分）：销售与收款循环中“了解业务流程”中对控制描述“销售合同均事先连续编号”,但实际上会计师选取测试的销售合同并未做到连续编号,如抽取的龙力生物与38家不同单位签署的销售合同,合同中文件编号均为JL-CX-05-04,合同编号绝大多数均为空,即抽取销售合同显示的情况与控制描述存在矛盾；销售与收款循环中“了解业务流程”中的审计底稿记载:应收账款记账员根据系统提示“已出库”的销售订单信息,开具销售发票,经会计主管审核无误后在系统中进行批准,系统内销售订单的状态将更新为“已开票”,自动生成记账凭证,计入相应的应收账款明细账和营业收入明细账。但龙力生物在2015年、2016年年度报告中披露的会计政策为:“本公司销售商品以货到需方仓库并开具销售发票为收入确认时点和具体判断标准”。即立信所在销售与收款循环中关于营业收入的确认描述与龙力生物披露的会计政策不一致。作答案例分析2主观题5分作答案例分析3案例背景：唐小果作为金利信会计师事务所负责审计和美制药的项目组成员，负责对该企业的销售与收款循环的审计工作。通过分析，唐小果确定了销售与收款循环的会计系统的部分控制（风险编号R9）有效并得到执行，唐小果决定对这些控制进行测试，其中一项如下表所示：风险编号主要风险控制目标编号控制目标控制活动编号标准控制活动R9销售发票入账的会计期间或金额可能不正确。RE-CO-901确保销售收入计入正确的会计期间，且金额与应收单相符RE-CA-901系统根据应收单自动生成会计凭证。销售与收款循环中的一项内部控制活动主观题5分作答案例分析3案例分析：测试截止控制时应侧重测试从原始单据（应收单）生成凭证时，生成的凭证期间是否与出库单、应收单、销售发票等单据的会计期间保持一致，是否可以人为修改，如果不一致时流程是否可以完成、凭证是否可以正常保存与通过审核。控制有效的预期结果是系统能够控制出库单、应收单的会计期间一致，如果不一致时应不能正常保存或通过审核。测试金额的准确性时，测试生成的凭证期间的金额是否与应收单、销售发票等单据保持一致，是否可以人为修改，如果不一致时流程是否可以完成、凭证是否可以正常保存与通过审核。控制有效的预期结果是系统能够控制出库单、应收单的金额一致，如果不一致时应不能正常保存或通过审核。由于该项控制属于人工控制和自动控制相结合，唐小果在系统中检查了主营业务收入的凭证生成逻辑（检查系统的一般控制），并通过录入模拟数据后检查生成的凭证是否正确（重新执行程序），也检查了主营业务收入凭证后附的应收单、销售发票的时间和金额的一致性（利用审计抽样，选取样本进行检查），询问财务人员生成主营业务收入凭证的时间及是否修改过金额等。唐小果发现，系统根据应收单生成凭证时，无法对日期进行修改，但是可以对金额进行修改，结合询问和检查后，认为该项内部控制有效，控制测试结果支持风险评估结论，相关账户余额准确性认定的风险较低。主观题5分请根据内部控制示例，选择一项主营业务活动，确定控制目标及关键控制点后，设计内部控制测试程序。作答主观题5分任务三

销售与收款循环的实质性程序你认为实质性分析程序重要吗？可以从哪些方面对主营业务收入实施分析程序？任务三

销售与收款循环的实质性程序主营业务收入的实质性程序准确性列报目标发生截止完整性分类任务三

销售与收款循环的实质性程序主营业务收入的实质性程序注册会计师为完成实质性程序的目标，需要深刻理解和掌握与主营业务收入的确认、计量和披露相关的会计准则，包括收入确认步骤，特别是履约义务的识别，含有可变对价、重大融资成分、非现金对价及应付客户对价条款的合同价格的确认；特定交易的会计处理，如附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、区分主要责任人和代理人的销售等。再结合被审计单位的具体业务确认主营业务收入的各项认定是否存在错报。任务三

销售与收款循环的实质性程序主营业务收入的实质性程序4将营业收入的变动趋势与同行业进行对比分析对比同行业企业的收入增长情况、毛利率变动情况等3将营业收入与相关联的非财务信息进行对比分析如结合企业上下游行业景气度、生产技术条件和产能规模、信用政策等，分析收入变动与行业情况、宏观经济情况等的匹配性1对营业收入数据进行多维度对比如分析月度、季度、年度的收入变动趋势，结合销售数量、销售单价的变化，分析收入变动趋势的合理性2将营业收入与其他相关联的财务数据进行对比分析如将销售收入与以前期间和预算收入对比，将营业收入与增值税纳税申报表的收入对比，结合营业成本对毛利率的变动进行分析，计算营业收入与销售费用、存货、应收账款或合同资产等项目的比率并分析变动趋势实质性分析程序任务三

销售与收款循环的实质性程序主营业务收入的实质性程序账实检查账证检查账账检查如核对主营业务收入明细表中的明细账、总账及报表数是否相符。从主营业务收入明细账记录的收入出发，追查至记账凭证及原始凭证，如销售发票、发货单、销售合同，确定账面记载的主营业务收入发生额是否真实、准确；从销售订单或销售合同出发，追查至发货单、销售发票、记账凭证和收入明细账，确定主营业务收入记录的完整性；选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证或出库单，与收入明细账进行核对，同时选取收资产负债表日前后若干天收入明细账中记录的一定金额以上的收入，与发运凭证或出库单核对，确定销售是否计入正确的期间等。注册会计师可以通过向客户函证，确认当期实现收入的发生及准确性，如有需要，也可以实地调查客户。细节测试任务三

销售与收款循环的实质性程序应收账款的实质性程序准确性、计价和分摊列报目标存在权利和义务完整性分类列报存在分类任务三

销售与收款循环的实质性程序应收账款的实质性程序注册会计师为完成实质性程序的目标，需要深刻理解和掌握与应收账款、合同资产、合同负债等会计科目的确认、计量和披露相关的会计准则，包括应收账款与合同资产的确认条件、坏账计提的方法和原则等，再结合被审计单位的具体业务确认应收账款、合同资产、合同负债科目的各项认定是否存在错报。任务三

销售与收款循环的实质性程序应收账款的实质性程序分析应收账款借方累计发生额与主营业务收入（考虑增值税销项税额）的比率的变动趋势及合理性与同行业公司的应收账款周转率、坏账准备计提率进行对比，分析是否存在重大差异。分析应收账款贷方发生额及回款的变动趋势，结合被审计单位的赊销政策分析坏账准备计提比率的变动趋势及合理性实质性分析程序任务三

销售与收款循环的实质性程序应收账款的实质性程序账实检查账证检查账账检查检查应收账款明总账、明细账合计数是否相符；结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，检查是否存在同一客户多处挂账或异常余额的情况；检查坏账准备本期计提数与信用减值损失相应明细项目的发生额是否相等注册会计师在进行主营业收入的相关检查的同时进行应收账款的检查；此外，对计提或核销的坏账准备，检查相关批准程序在对客户函证时，同时函证应收账款的发生额、余额等信息细节测试函证介绍：函证作为审计程序中重要的方法之一，可以帮助注册会计师从第三方（独立方）获取审计证据，这种高可靠性的审计证据，能够和其他证据相互印证并应对由于舞弊或错误导致的特别风险。函证包括积极式函证和消极式函证，其中积极式函证是指要求被询证者直接向注册会计师回复，表明是否同意询证函所列示的信息，或填列所要求的信息的一种询证方式。实践中，多使用积极式函证。注册会计师根据函证针对的认定，识别出的重大错报风险，包括舞弊风险，预期的被询证者确认或提供信息的能力等因素设计询证函的内容。如可以向客户问询资产负债表日的应收票据、应收账款、审计年度的销售额等信息。为了确保函证的有效性和可靠性，注册会计师需要对函证进行控制，包括由注册会计师发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函等。并关注回函人、回函地址等。作答案例分析——函证主观题5分函证介绍：注册会计师认为回函不可靠时，应当考虑修正认定层次重大错报风险评估结果并相应地修改计划的审计程序；未回函时，注册会计师可能实施的替代审计程序包括：对应收账款，检查期后收款、货运单据及临近期末的销售；对应付账款，检查期后付款或与供应商的往来函件、其他记录，如货物收讫凭证等。可能采用函证的内容包括：像银行函证（银行存款、交易性金融资产、短期借款、委托贷款、长期借款等），像客户函证（应收账款、应收票据、预收账款、本期销售额等），向供应商函证（预付账款、应付账款、本期采购额等），像其他方函证（由其他单位代为保管、加工或销售的存货、长期股权投资、保证、抵押或质押、重大或异常的交易等）作答案例分析——函证主观题5分在上述案例中，中国证监会对立信所及签字注册会计师的处罚书中，载明的违法情况还包括：未对往来款询证函保持有效控制,函证过程存在重大缺陷;未对回函异常情况保持关注,虚构现场跟函记录单,未发现龙力生物对部分往来单位的银行付款记录存在虚假记载。具体情况如下：(一)2015年度绝大部分往来函证由龙力生物工作人员填写快递单、封装询证函并寄发函证,立信所对发函过程未保持有效控制。(二)部分往来询证函无现场跟函记录、发函记录,审计底稿中未发现对函证过程实施有效控制的相关证据(三)立信所对于40多家往来单位询证函回函是用同一个快递收到且邮寄人员系龙力生物工作人员的异常情况,未保持合理的职业怀疑予以关注(四)虚构现场跟函记录单,未到相关单位实施现场函证,未发现往来款回函异常性,未发现龙力生物对部分往来单位的银行付款记录存在虚假记载(五)未对四家被访谈单位询证函回函上盖章与访谈资料上盖章不一致的异常情况保持合理的职业怀疑予以关注,未发现龙力生物对四家单位预付工程款的银行付款记录存在大额的虚假记载案例分析——函证作答主观题5分案例分析——教材案例唐小果完成了内部控制测试后，根据审计惯例，在对交易和余额实施细节测试前对销售与收款循环实施实质性分析程序。为了更直观的显示分析结果，唐小果还决定对分析程序的结果制作成仪表板进行可视化的呈现。制作了月度销售收入变动趋势图、月度毛利率变动趋势图、2021年毛利率与行业可比企业对比（参考可比企业：华润双鹤、同仁堂、哈药股份等）图、增值税销项税额占主营业务收入比图、销售费用占营业收入比与行业可比企业对比图，并分析结果中可能存在的异常。1.实质性分析程序作答主观题5分案例分析——教材案例可以发现和美制药12月份的销售收入增幅过快，12月份主营业务收入达全年的38%，而根据对和美制药环境的了解，药品行业整体而言周期性及季节性均不明显，虽然在12月份及1月份感冒高发季对于黄连素片、小儿清肺口服液、小儿解表颗粒药物的需求会有所上升，但这些药品并不是和美制药的主营产品，收入占比不高，且从月度销售收入分析表可以发现，1月份的销售收入并无明显增长。因此12月销售收入在发生认定可能存在重大错报风险。此外，虽然和美制药年度毛利率与可比公司对比不存在显著异常，但12月份的毛利率过高，达到59%。12月份毛利率的突然增长也需要进一步调查。而且，增值税销项税额占营业收入的比仅为9.63%，根据前述对和美制药的了解，和美制药对外销售增值税率为13%，与实际比例9.63%差距较大，营业收入的发生认定或应交税费的完整性认定可能存在重大错报风险。最后，销售费用占营业收入比偏高，但对于医药行业该比例尚属正常，无明显异常。1.实质性分析程序作答主观题5分案例分析——