【《国际碳排放权交易会计实践报告》17000字】

国际碳排放权交易会计实践报告目录TOC\o"1-3"\h\u26532国际碳排放权交易会计实践报告 111107一、欧盟 125070（一）法国 629476（二）英国 812914（三）荷兰 910090（四）意大利 919657（五）匈牙利 1014595（六）西班牙 1125540（七）波兰 1218409（八）葡萄牙 135677（九）欧盟其他国家 13886二、澳洲 136865三、北美 1716587（一）美国 1711689（二）加拿大 198669四、亚洲 2020300（一）日本 2014729（二）韩国 20目前，国际财务报告准则（IFRS）或美国公认会计原则（USGAAP）中均没有专门针对碳排放权配额或可再生能源证书会计核算的会计准则或解释。因此，实体必须按照国际财务报告准则的一般原则应用判断和确定会计方法。在欧洲、北美、澳洲、亚洲等地，碳排放权交易机制已经实施了一段时间，并出现了一些不同的会计方法。然而，在实践中，各种会计处理办法的差异性破坏了财务报表的可比性，使利益相关方更难做出适当的决策。一、欧盟参与排放交易计划是强制性的，因此排放者将有义务返还其部分权利。与履约目标不相符的碳排放权配额转移意味着企业持有碳排放权配额的主要目的不再是履约而是交易获利。并且仅在清缴时才被使用。按照实际排放量与预期排放量之间的比率确认递延收入（或重分类其他综合收益）将确保损益表显示的生产成本反映了该实体参与碳减排计划的实际成本。一般在相关资产被出售或终止确认时需要重分类其他综合收益，对实体在国外运营中的投资进行累计货币换算调整的情况。在“生产模式”中，实体不应出售这些权利，而应保留这些权利，直到履约清缴为止。如果实体有计划系统性的转移或销售其碳排放权配额则不应允许其继续适用“生产”模型。参与排放交易计划是强制性的，因此排放者将有义务返还其部分权利。与履约目标不相符的碳排放权配额转移意味着企业持有碳排放权配额的主要目的不再是履约而是交易获利。被取消使用“生产”模型的企业则必须按公允价值计量碳排放权配额并将其变动计入当期损益。有两种可能的标准可以用来确定实体的碳排放权配额转移是否不符合履约自用模式，从而会触发前几段所述的会计影响。实体的交易超过一定限制时，就会失去自用”豁免权。接受偶然少量转移是因为，控排企业出于合规履约目的基于预期的碳排放权配额缺口来购买碳排放权配额，实际碳排放权配额消耗量不可避免地会与预测有所不同。当实体由于意外的较低消耗量而持有过多的碳排放权配额时，出售超出部分并不意味者业务模型的改变，而仅仅是对先前交易的修正。但是EFRAG也意识到允许按照实际情况判断是否为有限的转移可能会导致实操层面的分歧。就以下问题展开了讨论：1.碳排放权的资产类别确认（1）碳排放权是否是金融资产有些人认为，排放权类似于金融资产，因为排放权是可以在活跃市场上以现金出售的资产，或者可以用作从另一实体收取现金的合同权利的一部分。如果一个实体是仅买卖金融工具的经纪交易者，那么排放权就可以从价格的短期波动中获得收益，其方式类似于实体如何使用持有的金融资产进行交易。EFRAG认为，在这种情况下，以金融工具指南为基础的会计方法是适当的。（2）碳排放权是否是存货有人认为，从某种意义上说，参与计划的实体在其生产过程中会使用这些权利，因此排放权类似于存货。EFRAG则认为不能完全将碳排放权等同于存货，因为碳排放权在生产过程中并未被实际消耗，并且实体可以在不预先获得排放权的情况下完成生产。但是碳排放权可以被出售或用于履行实体在生产过程中产生的义务（虽然碳排放权配额不会被实际消耗）。从这个角度来看，排放权可以符合IAS2中存货的定义。（3）碳排放权是否是无形资产EFRAG认为，排放权与无形资产具有共同的特征：它们没有实物形态，因此在生产过程中不被实际消耗。EFRAG指出，碳排放权交易计划的目的是规范对有限资源（清洁空气）的获取。碳排放权配额的经济逻辑和IAS38范围内包含的某些许可证，如个人捕捞权许可证是相同的，首先设定上限，然后进行实际的限制活动，最后由监管机构执行合规工作。（4）其他使得碳排放权成为特殊资产的因素参与排放权交易计划要求企业最终归还权利以清偿该期间内产生的义务。这种权利和义务之间的特殊关系，成为碳排放权配额区别与其他类型的资产的又一重要特征。综上所述，EFRAG认为应当为碳排放权的会计处理出台专门的会计准则。2.持有碳排放权的目的在“交易模式”下，企业需要了解交易活动面临的风险，以及持有的碳排放权配额及其衍生品的价值变动。在“生产模式”下，用户需要以下信息来预测未来的现金流量：（1）每个会计期间由企业因其活动而承受的污染成本减去获得的免费碳排放权配额后计算出的净成本，净生产成本不应受碳排放权配额买卖时间影响。（2）当到达清缴时点，实体在计算需要清缴碳排放权配额的义务时，应区分迄今为止发生的负债和因履行清缴义务持有的资产。持有碳排放权配额的价值变化与上述信息无关。因此在“交易模式”下按照购买成本及推定成本（获得碳排放权配额时的公允价值）计量是合适的。但是，由于很多实体可以同时进行两种模式。EFRAG认为实体需要提供相应的证据，并充分披露。企业还需要制定有据可依的内部程序来维护和保持企业适用的模型，才能保证财务信息的透明度、公正度和可信度。3.“交易模式”下的会计处理有人认为“交易模式”下碳排放权配额是实体自愿购买的，并被保留用于交易，实体将碳排放权配额作为持有的待售资产进行管理，因此碳排放权配额应当确认为存货，并按照IAS2以公允价值减去其后的销售成本对碳排放权配额进行计量，其变动应在变动期内的损益表中确认。EFRAG认为，“交易模式”下，排放权应按公允价值确定（由于市场健全，销售成本和管理费用将微乎其微，因此，公允价值与以公允价值减去销售成本之间不会有显著差异），并在损益表中确认公允价值变动。在一些国际碳市场上，可以交易排放权金融衍生品，实体应当按照IAS39确认衍生产品并按公允价值计量，除非该衍生品合同是按照实体的预期购买、销售或使用要求，为接收或交付非金融项目而订立，即“自用”豁免。EFRAG认为该“自用”豁免应被延伸到碳排放衍生工具中。4.“生产模式”下的初始确认EFRAG将污染的外部成本纳入生产过程，以激励企业减排，在此过程中，权利和义务以及未来现金流量都会发生变化。如果没有免费碳排放权配额，则企业需要为使用碳排放权配额付费。因此，按照零计量会使得碳交易机制的经济实质被忽略。此外，如果企业以零计量分配的碳排放权配额，并且在账面按净值确认其碳排放权配额，那么在这些碳排放权配额被消耗之前，企业不会确认任何成本，则这种计量方式无法反应该计划的“国家补偿成本”实质。因此，EFRAG认为分配的碳排放权配额的初始计量为公允价值。如果实体以其公允价值对免费分配的碳排放权配额进行初始计量，则会产生一个问题，即贷方是否应当确认负债。EFRAG认为，碳排放权交易机制本身并没有要求实体有返还免费碳排放权配额的义务，虽然有些地区的碳排放权配额分配计划具有“返还”条款，要求实体在停止工厂运营时必须返还碳排放权配额。这引出了一个新的问题，即该实体是在获得碳排放权配额时即获得了该项资产的控制权，还是只有在约定期间内持续运营之后才实际获得控制权。在EFRAG看来，实体有权决定是否持续经营，因此，只有在做出关闭工厂的决定时，实体才应按照返还条款确认退还免费碳排放权配额。EFRAG认为，可将免费发放的碳排放权配额视为对排放国在遵约期内必须承担的费用的补偿，因此在履约期内推迟确认其损益是适当的，为了实现这一点有两种途径，一是将贷方作为递延收入入账，二是将其他综合收益记入贷方。随着碳排放权交易机制的建立，出现了新的经济环境，即免费排放的时代结束了，免费碳排放权配额实际上是一种补助和经济资源，来帮助实体过渡到新的经济环境。5.资产和负债是否分别列示如上所述，EFRAG不支持按净额入账，持有的碳排放权配额和负债应分开列示，并在履约清缴碳排放权配额时冲销负债。排放权资产与负债之间的经济联系不应导致资产和负债的终止确认，因为实体只有在将排放权移交或履约清缴时才将放弃对权利的控制并解除责任。有人指出，“生产”模型下，以净额入账。但是，EFRAG不认同IAS32中的标准可以适用于碳排放权交易机制，IAS32号中的抵销导致确认一项净资产或负债，且实体有权在市场上交易，但实体在排放交易计划中的净资产或负债并不能在市场上以现金结算，持有盈余碳排放权配额的实体仍然有义务将权利退还给监管机构，碳排放权配额不足的实体也不能简单地支付现金等价物，而必须在市场上购买额外的碳排放权，然后一起履约清缴。6.“生产模式”下的后续计量EFRAG认为所有碳排放权按成本减去资产减值损失进行后续计量。控排企业出于合规履约目的基于预期的碳排放权配额缺口来购买碳排放权配额，实际碳排放权配额消耗量不可避免地会与预测有所不同。当实体由于意外的较低消耗量而持有过多的碳排放权配额时，出售超出部分并不意味者业务模型的改变，而仅仅是对先前交易的修正。但是EFRAG也意识到允许按照实际情况判断是否为有限的转移可能会导致实操层面的分歧。实体以其公允价值对免费分配的碳排放权配额进行初始计量，则会产生一个问题，即贷方是否应当确认负债。EFRAG认为，碳排放权交易机制本身并没有要求实体有返还免费碳排放权配额的义务，虽然有些地区的碳排放权配额分配计划具有“返还”条款，要求实体在停止工厂运营时必须返还碳排放权配额。这引出了一个新的问题，即该实体是在获得碳排放权配额时即获得了该项资产的控制权，还是只有在约定期间内持续运营之后才实际获得控制权。将负债的计量与持有资产的账面价值联系起来，将减少按照IFRIC3模型下产生的会计不匹配。按照以上所述，如果实体已经购买或为预期消费订立了远期购买合同，则生产成本则由实体确定。EFRAG认为，参与排放交易计划是强制性的，因此排放者将有义务返还其部分权利。与履约目标不相符的碳排放权配额转移意味着企业持有碳排放权配额的主要目的不再是履约而是交易获利。并且仅在清缴时才被使用。因此，加权平均法则更加实用，可以确保产品成本的一致性，因为将相同的成本应用于所有生产（除非有新的购买更改了加权平均数）。按照实际排放量与预期排放量之间的比率确认递延收入（或重分类其他综合收益）将确保损益表显示的生产成本反映了该实体参与碳减排计划的实际成本。一般在相关资产被出售或终止确认时需要重分类其他综合收益，如按照IAS39进行可供出售资产的重新计量，或对实体在国外运营中的投资进行累计货币换算调整的情况。但是，EFRAG认为，在“生产模式”中，实体不应出售这些权利，而应保留这些权利，直到履约清缴为止。7.两种模型之间的“隔离”EFRAG认为，如果实体有计划系统性的转移或销售其碳排放权配额则不应允许其继续适用“生产”模型。参与排放交易计划是强制性的，因此排放者将有义务返还其部分权利。与履约目标不相符的碳排放权配额转移意味着企业持有碳排放权配额的主要目的不再是履约而是交易获利。被取消使用“生产”模型的企业则必须按公允价值计量碳排放权配额并将其变动计入当期损益。有两种可能的标准可以用来确定实体的碳排放权配额转移是否不符合履约自用模式，从而会触发前几段所述的会计影响。第一个标准是控排企业只可以偶然转移少量碳排放权配额用于交易。如果实体的交易超过一定限制时，就会失去自用”豁免权。接受偶然少量转移是因为，控排企业出于合规履约目的基于预期的碳排放权配额缺口来购买碳排放权配额，实际碳排放权配额消耗量不可避免地会与预测有所不同。当实体由于意外的较低消耗量而持有过多的碳排放权配额时，出售超出部分并不意味者业务模型的改变，而仅仅是对先前交易的修正。但是EFRAG也意识到允许按照实际情况判断是否为有限的转移可能会导致实操层面的分歧。限制应基于转移频率或转移量的大小，还是同时基于两者？应该仅在期末对其限制还是整个会计期间对其进行限制？另一种标准是任何转移，无论大小或频率如何，都将被视为不再适用于“生产”模型。IFRS9提供了一个基于实体业务模型的确认计量方法的示例，并且在IFRS9中不允许重新分类，只有在实体更改其业务模型时才需要重新分类。EFRAG认为这似乎可以适用于基于实体的业务模式选择会计处理的情况。并且，在欧盟排放交易计划中，实体被允许储备和借贷，因此并不会被迫过度交易碳排放权配额。总之，EFRAG认为如果在两个模型之间可以自由选择，允许控排企业系统性大规模交易碳排放权配额将使“生产”模型没有意义。（一）法国法国对于碳排放权交易会计的研究也十分深入，2012年2月法国发布了温室气体排放权的会计处理准则。2012年9月，法国会计准则委员会（ANC）发布了《关于二氧化碳碳排放权配额的会计核算的提议案——按照企业的经营模式》，该议案细分了“生产”及“交易”两种经营模式下的会计处理，并强调了会计核算必须清楚的反映出两种经营模式。“生产”经营模式下，企业以履约为目的持有碳排放权配额，购买碳排放权配额是企业经营活动中不可避免的行为，因此碳排放权配额的管理类似于在生产过程中消耗品的管理。碳排放权配额的购买与企业的运营周期相关，并且构成了生产成本。“交易”经营模式下，企业以履约之外的原因如投资等，自愿购买碳排放权配额。在这种情况下，购买碳排放权配额是与企业的其他活动无关的，它本身就是一项交易活动，碳排放权配额的购买不会构成其生产成本。这种模式一般适用于非控排企业，但是对于控排企业来说，如果变换持有目的，“交易模式”与“生产模式”可以共存。1.碳排放权配额的会计处理（1）“生产”经营模式控排企业将碳排放权配额作为新型的原材料进行采购和管理。控排企业免费从政府获得的碳排放权配额，不做账务处理。在碳排放发生时，应当将这些碳排放权配额进行出库处理，计入“生产成本”。若控排企业在碳碳排放权配额使用完毕之后仍产生碳排放需要继续购买碳排放权配额以满足履约要求，则之后产生的碳排放应当确认为一项“负债”，并以未来资源外流的最佳估计对负债进行估算，即预计购买的碳排放权配额的市场价格或者待交货的期货购买的价格。当企业购买碳排放权配额时，终止确认该项“负债”。企业以履约为目的持有碳排放权配额，购买碳排放权配额是企业经营活动中不可避免的行为，因此碳排放权配额的管理类似于在生产过程中消耗品的管理。碳排放权配额的购买与企业的运营周期相关，并且构成了生产成本。“交易”经营模式下，企业以履约之外的原因如投资等，自愿购买碳排放权配额。在这种情况下，购买碳排放权配额是与企业的其他活动无关的，它本身就是一项交易活动，碳排放权配额的购买不会构成其生产成本。对于碳排放权配额的后续计量，企业应当按照成本和可变现净值中的较低者对这些碳排放权配额进行计价测试。（2）“交易”经营模式碳交易企业将将这些碳排放权配额作为所持有的资产进行管理，其目的是在企业正常业务活动的框架范围之内进行售卖。形成的资本的利得和损失计入利润表“资产处置损益”。对于碳排放权配额的后续计量，企业应当按照账面价值和未来可产生现金流量的现值对这些碳排放权配额进行计价测试，如果现值低于其账面净值，那么该账面净值应当通过折旧的方式减至其现值。由于两种经济模式下对于碳排放权配额的核算和评估是明显不同的，因此企业必须对其进行资格认定和证明。对于不排放二氧化碳的中间状态的情况，其经济模式为“交易”。对于控排企业来说，实务中已经有许多控排企业通过交易碳排放权配额来优化其生产成本，因此，该提案要求实体必须准确披露其战略、碳排放权配额购买策略、目标等，并记录其碳排放权配额购买合同（现金，期货和碳排放权配额的衍生物品），从而证明它们的目的是为了涵盖过去的排放量和极有可能的未来排放量。因此，实体必须明确将购买的碳排放权配额具体分配给特定的生产时期，以便可以验证其经济模式。2.“碳信用额”的会计处理（ERU和CER）提案认为碳信用额和碳排放权配额的用途之间存在着许多相似之处，持有目的同样有履约和交易获得资本收益两种，因此碳信用额应当记录到存货科目中，并且按照企业的经济模式分别进行估值。“生产”经营模式下，购买获得的碳信用额和碳排放权配额的会计处理相同。实体通过项目开发获得的核证减排量则是所开发项目（如风电、甲烷销毁、沼气再利用等）的副产品，应确认为存货，并按照其生产成本进行计量，生产成本成本包含与获得碳信用额直接相关的成本、生产过程中发生的费用等。“交易”经营模式下，碳信用额的会计处理和碳排放权配额相同。（二）英国2002年，英国发布了《英国排放权交易会计处理征求意见稿》（<AccountingforCarbonundertheUKEmissionsTradingScheme>），旨在规范英国的排污权交易市场及控排企业在碳碳排放权配额使用完毕之后仍产生碳排放需要继续购买碳排放权配额以满足履约要求，则之后产生的碳排放应当确认为一项“负债”，并以未来资源外流的最佳估计对负债进行估算，即预计购买的碳排放权配额的市场价格或者待交货的期货购买的价格。当企业购买碳排放权配额时，终止确认该项“负债”。企业以履约为目的持有碳排放权配额，购买碳排放权配额是企业经营活动中不可避免的行为，因此碳排放权配额的管理类似于在生产过程中消耗品的管理。碳排放权配额的购买与企业的运营周期相关，并且构成了生产成本。按照英国会计准则委员会（FRC）2015年的调研发现，英国参与ETS的企业普遍采用净额法和政府补助法。并且有一些受ETS约束的企业尚未在财务报表中披露相关信息，这可能是由于这些企业的相关资产和负债的重要性相对较低所致。（三）荷兰荷兰会计准则委员会2018年更新了《未获得和未购买碳排放权配额的处理》，将碳排放权配额确认为一项无形资产，认为采用IFRIC3中所述的处理方法一般无法出具可被接受的财务报告，并总结了以下两种可行的会计处理办法。方法一是将分配的配额按公允价值计量，实体购买的配额则按历史成本计量。公允价值与历史成本（一般为零）之间的差额被视为政府补助，并在贷方确认“递延收益”。实体需要将该“递延收益”按照当年的实际排放量进行摊销，结转进损益表“收入”科目。因实际排放所产生的债务确认为“准备金”，按照相应排放量对应的所持有的碳排放权配额账面价值确认。如果排放量超过可用的碳排放权配额，则超过部分的准备金就按照（仍待获得）碳排放权配额的公允价值进行估值。此外，企业需要按照当年的实际排放量的历史成本确认成本，借记结转进损益表“成本”科目。方法二类似于净负债法：政府分配所得的碳排放权配额和按历史成本（即零）进行初始确认，购买所得的碳排放权配额按照购买价格进行初始计量。将分配的配额按公允价值计量，实体购买的配额则按历史成本计量。次年履约时缴纳相应的碳排放权配额并冲销负债。由于年末出现的碳排放权配额赤字或盈余可与分配周期的其他年份的碳排放权配额进行抵销，附录指出，如果预计整个分配期将因碳排放权配额不足而结束，则可以按照实际排放量缺口计提准备金。（四）意大利意大利会计委员会（OIC）认为对碳排放权会计的分析应从有关权利的经济性质的问题开始。他们认为排放权使得企业免受罚款，因此它们代表了可以避免的生产成本。因此，分析应集中于整个事件对企业的影响以及实际发生的成本。2013年2月OIC发布了《会计准则—温室气体碳排放权配额》，该准则旨在定义财务报表中温室气体碳排放权配额的分类和评估以及将在解释性说明中进行的披露定义标准。对于“碳排放企业”而言，碳排放权配额实际上是一种惩罚制度，要求它们在市场上购买履行法律义务所需的碳排放权配额，从而增加生产成本。对“贸易企业”而言，其不从事与释放相关的工业活动。会计处理1.“碳排放企业”配额量及与分配的碳排放权配额成比例的受限制的生产承诺。若碳排放企业购买碳排放权配额，需要在损益表中确认“成本”，并在资产负债表中确认相应负债“贸易应付款”。若碳排放企业出售碳排放权配额，需要在损益表中确认“收入”，并在资产负债表中确认相应资产“贸易应收款”。于资产负债表日，若当年免费分配的碳排放权配额，再加上/减去当年在市场上购买/出售的碳排放权配额，低于履行法律义务所需的碳排放权配额数量，该企业应当按资产负债表日市场单位价值确认尚未购买的碳排放权配额所产生的剩余成本，并在资产负债表中确认相应负债“向排放部购买碳排放权配额的应付款。当企业于次年购买履行前年度义务所需的碳排放权配额时，冲销该“负债”。当企业于次年4月30日向环境部交前年的碳排放权配额时，不做账务处理。于资产负债表日，若当年免费分配的碳排放权配额，再加上/减去当年在市场上购买/出售的碳排放权配额，高于履行法律义务所需的碳排放权配额数量，该企业可按资产负债表日市场单位价值出售超过当年义务的碳排放权配额。当企业于次年4月30日向环境部交前年的碳排放权配额时，不做账务处理。2.“贸易企业”在资产负债表中确认相应资产“贸易应收款”。资产负债表日，该交易企业仍可用的碳排放权配额由损益类科目结转至资产负债表中以流动资产“存货”列示。（五）匈牙利匈牙利会计准则HAS发布了《SZAKMA（2006/6～7；2005/4）》，将碳排放权配额确认为一项资产，由国家分配，则视为一项政府补助，将其作为递延收益入账，只有当企业实际排放时转入收入。该资产最初应以其公允价值进行计量，并需要在年末对其减值迹象进行评估，若其发生减值，需同时调减对应递延收益。企业与次年4月30日用该资产核算履约义务。会计处理由政府分配的碳排放权配额或购买的碳排放权配额（非控排企业购买）确认为无形资产。作为具有确定使用寿命的无形资产，实体需要对其在使用期限中进行摊销并进行减值测试。在资产负债表日不需要对供履约使用的碳排放权配额进行重估。其他政府分配所得或购买用于出售的碳排放权配额将在资产负债表日按照公允价值重估，贷方为支付对价。如果预计实际排放量将高于免费获得的现有碳排放权配额，则应按照差额的年末公允价值确认准备金。由于减值确认发生在资产负债表编制日，而计提准备金发生在资产负债表日，因此如果在此期间市场价值大幅降低，未全额计提准备金也是可以接受的，但需要实体对此进行说明。次年4月30日，企业需要按照当年的实际排放量用上述资产核算履约义务。即按实际排放量公允价值确认成本，借记结转进损益表“费用”科目，贷方冲减之前确认的“资产”。同时将收到碳排放权配额时确认的“递延收益”转入当期“收入”。实体应在财务报表中披露：碳排放权交易机制的基本运作信息、免费分配获得和购买获得的碳排放权配额数量、估计及实际发生的年排放量、计提的准备金、将免费碳排放权配额产生的收入重新分类为其他收入（而不是非常规收入）。此外，HAS规定出售碳排放权配额（国家免费分配的碳排放权配额除外）的利润的50％可从企业税收基础中扣除。（六）西班牙2008年1月1日西班牙会计准则委员会修订了2006年2月8日发行的《会计总计划》中关于温室排放限额会计处理的决议。在2005年IFRIC3撤销后，西班牙因缺乏相关的国际指导而颁布了该决议。该决议将碳排放权配额确认为一项无形资产。若该碳排放权配额由国家分配，则视为一项政府补助，将其作为收入入账。该无形资产最初应以其公允价值进行计量，但是对于所持有的排污权随后在市场中的公价值变动也应该在企业的资产中得以体现（通过备用账目项的变动而得以体现），但不计入资产损益表中。企业同时需要按照当年排放量确认一项履约义务，并于次年4月30日，用上述无形资产核算该履约义务。会计处理碳排放计入“无形资产”，并贷方确认“补助收入”。此外，企业需要按照当年的实际排放量的公允价值确认成本，借记结转进损益表“成本”科目，贷方确认为一项应履行的债务“履约义务”。若企业购买额外碳排放权配额，按其购买日的公允价值计入“无形资产”，贷方为支付对价。于次年4月30日，碳排放企业需要用其无形资产交纳碳排放权配额结算相关债务，此时借记“履约义务”科目，贷记“无形资产”科目，差额计入“营业外收支”。企业出售其碳排放权配额，按照处理无形资产原则损益表中确认为销售收入。（七）波兰波兰会计准则委员会于2007年制定了《排放交易计划会计指南》（2011年更新），该指南符合欧盟会计指令，并在实践中得以运用，但并不强制作用于所有企业，按照IFRS编制和提交法定财务报表也被波兰准则委员会认可。波兰准则委员会采用的方式类似于IFRIC3和净负债法。由政府分配的碳排放权配额或购买的碳排放权配额（非控排企业购买）确认为无形资产。作为具有确定使用寿命的无形资产，实体需要对其在使用期限中进行摊销并进行减值测试。在资产负债表日不需要对供履约使用的碳排放权配额进行重估。其他政府分配所得或购买用于出售的碳排放权配额将在资产负债表日按照公允价值重估。当企业预计履约所需的碳排放权配额数量小于持有碳排放权配额时，将按照预计缺少的碳排放权配额的公允价值确认准备金。表6-2波兰《排放交易计划会计指南》会计处理办法账务处理项目账务处理方法初始确认——政府分配的碳排放权配额在获得日确认并按公允价值计量，参考政府补助的会计处理。初始确认——购买所得的碳排放权配额按成本计量碳排放权配额的后续计量后续按成本计量，并进行减值测试政府补助的后续计量在履约期内按系统合理的方式进行摊销负债的确认当履约所需碳排放权配额小于持有碳排放权配额时确认负债负债的计量按碳排放权配额缺失量*当前碳排放权配额公允价值计量负债（八）葡萄牙葡萄牙会计准则委员会在2007年发布了《会计及财务报告准则26——环境资料》<NCRF26–Matériasambientais>，其中将碳排放权视同为可以进行资本化的环境支出。该准则认为企业以持续经营为目的已经获得碳排放权，并且符合确认为资产的标准，则应在预期可使用的经济寿命内系统地进行资本化和摊销。如果不符合确认标准，应计入当期损益。在实务中，企业一般将碳排放权确认为无形资产，采用IFRIC3或政府补助法进行会计处理。（九）欧盟其他国家按照ASAF2015年所做的调研，欧盟其他国家所采用的会计方法如下：1.德国公共审计师协会在2006年发布了《德国商业模式下的碳排放权会计处理办法》<IDWRSHFA15BilanzierungvonEmissionsrechtennachHGB>，该提案不作为《国际财务报告准则》下的任何指导，但提供了符合《德国商法典》的会计备选方案，这些备选办法与以上所述的净负债法和政府补助法类似。2.挪威企业普遍采用净负债法39。3.比利时会计准则委员会发布了会计处理意见（BASBOpinion179/1of26November2008），企业在实务中可以申请采用净负债法或政府补助法，并需要在财务报表中披露相关信息以支撑所使用的会计处理办法。4.立陶宛在《商业会计准则》第13条"无形资产"（非上市企业立陶宛公认会计准则）和《BAS13方法建议》具体规定了如何在立陶宛对排放交易计划进行会计核算。该建议类似于净负债法。5.捷克的碳排放交易会计处理方法遵循《捷克会计法》及其行政命令。按照上述立法，碳排放权配额被确认为非流动无形资产。国家分配的碳排放权配额按照政府补助的处理办法，类似于政府补助法。二、澳洲澳洲的碳排放权交易市场以新西兰为代表。在碳排放权会计处理上，新西兰国际财务报告准则中尚没有专门针对排放交易计划的会计准则或解释。因此，企业必须按照新西兰国际财务报告准则的一般原则和特定标准的要求，应用和确定会计方法。与其他地区有所区别，林业被认为是新西兰最大的“碳汇”。ETS保守地假设，一旦将采伐的木材移离现场，碳会立即释放回大气中。新西兰安永在2017年4月发布了《新西兰排放权交易计划林业行业会计处理（NZIFRS）》43，讨论了新西兰ETS下森林碳汇的会计处理方法，新西兰会计准则委员会认为该文件可以作为企业在碳会计实务中的参考文件。主要内容如下：1.1990年前的森林1990年之前的林地所有者，其土地于2007年12月31日仍为森林的，当这些森林被砍伐时，他们将承担ETS的履约义务。森林砍伐不仅包括砍伐树木，还包括砍伐树木后引入新的土地用途，例如变为农田。1990年前森林的权利和义务仅适用于林业土地所有者，而不是林业经营者。这与1989年后的森林形成鲜明对比，1989年后的森林所有者或林业经营者都可以加入该机制。新西兰政府为了弥补由于土地使用灵活性降低而导致的土地价值下降，在2012年向1990年前的森林所有者一次性发放了一笔NZU碳排放权配额。（1）会计处理-已分配的NZU2012年一次性分配的NZU应在收到当时确认为无形资产，并在损益表中确认相应的政府补助收入。但是，这种确认方法在在发生毁林，产生履约义务时，可能会影响履约负债的计量。初始确认后，对碳排放权配额的会计处理则遵循无形资产的处理方法。使用NZIAS38中详述的成本模型进行后续计量。（2）会计处理-排放负债对于1990年前的森林，仅在发生森林砍伐时，履约义务才产生。企业可选择下述方式计量负债。1）IFRIC3（或“公允价值”）方法虽然该解释已撤消，但仍可用于碳排放权的核算。在这种方法下，需要履约清缴的NZU负债按照公允价值计量。2）政府补助（或“成本”）方法如果实体收到政府分配的NZU时以公允价值计量（在以零计量NZU的情况下不适用），随后按照NZIAS38采用成本模型进行后续计量，则可适用此方法。在这种方法下，并非按照排放单位的当前市场价格来计量负债，而是以作为资产核算的用于履约的碳排放权配额加上为弥补碳排放权配额短缺而购买NZU发生的成本来计量负债。3）净负债法如果企业持有的政府授予的NZU以名义金额记录（即零，因此不适用于按公允价值计量的NZU），只有当需要履约清缴的NZU超过持有的碳排放权配额时，企业才按照购买短缺的NZU发生的额外成本确认负债。（3）披露森林砍伐造成的履约义务需要在财务报表中披露。在新西兰ETS系统中，对1990年前的森林拥有者有一定的限制，这应当在财务报表中予以披露。实体还需在财务报表中量化毁林的影响，同时制定相关会计政策阐明如何计量排放单位，以及森林估值中采用的假设，并对其进行披露。2.1989年后的森林林地所有者或林业经营者不受ETS的任何强制性义务的约束，他们不会从政府收到任何初始NZU碳排放权配额。1989年后的林地所有者或林业经营者，加入ETS后，将因被封存的碳储量净增加而获得NZU。在碳储量下降的地方，如砍伐树木或烧毁树木，则需要交出以前所获得的NZU。交出NZU的义务有一个上限，以使负债不超过先前在指定的碳核算区域（CAA）收到的碳排放权配额。（1）会计处理–获得的NZU所获得的碳排放权配额代表政府补助。在收到时，此类NZU被记录为无形资产（如果持有用于转售，则记录为存货），同时在利润表中确认政府补助收入。NZIAS41没有规定应如何计量政府补助，因此，NZIAS20中的两种方法（零或公允价值）都可以接受。NZIAS20允许非货币性政府补助以其公允价值或历史成本（即零）进行初始确认。应当指出的是，如果资产为零，那么不应确认政府补助收入。此外，当产生履约清缴义务时，初始计量所采用的方法会影响负债的计量（如下所述）。（2）会计处理-排放负债采伐，森林火灾或其他造成碳储量减少的情形将会导致负债的产生。由于自愿参与者在碳储量减少之前，不需承担义务，因此参与者可以通过禁止砍伐而避免碳排放权配额外流。出于会计目的，一旦砍伐树木，未来的履约义务即产生，因为无法避免树桩将来的衰变以及碳的释放，因此，在砍伐情况下计算负债时，需清缴的排放单位应包括预计未来树桩腐烂时需要交出的单位。企业可以选择按IFRIC3（或“公允价值”）方法、政府补助（或“成本”）方法、或净负债法来计量负债。（3）资产、负债、收入和成本的抵消在任何特定报告期内，可能会有一些树木能够得到碳排放权配额，而有些砍伐的树木要交出碳排放权配额。实体需要披露“净碳存量”的变化。因此，按照CAA中封存的碳与释放的碳之间的差额，企业会产生净应收账款或净应付账款。应收/应付账款在资产负债表中应以净额列示。这是因为将来要接收或清缴的单位将仅是应收/应付净额。但如果一个企业有多个CAA，有些显示为应收账款净额，而另一些显示为应付账款净额，则只有当该实体能够且打算以净额结算时，才应将应收账款净额与应付款净额相抵。由于NZIAS1不允许抵销收入和成本，因此收入和成本需要在利润表中分别列示，但如果实体能够证明净额列示能够反映交易的实质内容，则以净额列示在NZIAS1下也是可以的。例如，如果CAA是一个成熟的森林且很少砍伐，则可以披露所获得碳排放权配额的净收入，并针对少量伐木而需提交的碳排放权配额进行单独披露。（4）披露如果企业在未来有持续的履约清缴义务，依据NZIAS37，以及负债偿还的可能性。还必须对有关排放量计算、森林估值中使用假设的会计政策进行披露。（5）估值1989年后森林的估值应仅考虑ETS对当前森林的影响，不应包括与未来森林作物有关的任何金额。这是因为NZIAS41的目标是衡量现有树木的公允价值。由于一般使用DCF方法对森林进行估值，因此森林估值应包括贴现现金流，既包括采林前的现有树木获得的碳排放权配额所产生的未来现金流入，也包括因采伐而需要交出碳排放权配额的未来现金流出。在某些情况下，评估员可能会排除ETS相关的现金流入和流出影响对森林进行估值（主要因为并非所有林业经营者都选择加入ETS），并对与ETS相关的未来现金流量单独估值，但以会计为目的的森林估值则不能排除ETS的影响。但是，如上所述，任何情况下都需要考虑采用的估值方法是否与会计方法一致。就1990年前的林地而言，如果保持为森林不是其最佳的用途，则将来因森林砍伐而需交清缴碳排放权配额的义务很可能会影响土地的价值。森林估值时，需要确保将碳交易体系对森林和土地的影响适当地分开。应仔细检查这些内容，避免重复计算，例如：►当应收碳排放权配额已经确认为资产时，森林估值中是否包括已获得但尚未收到的NZU；►当估值中已包括因树桩腐烂而释放碳时需要履约的成本时，企业是否在确认砍伐负债时也包括了这一部分。►当1990年前的森林估值中考虑了因砍伐森林而交出碳排放权配额的成本时，企业是否已经确认了砍伐森林的负债。三、北美（一）美国在任何特定报告期内，可能会有能够得到碳排放权配额，而有些要交出碳排放权配额。实体需要披露“净碳存量”的变化。因此，按照封存的碳与释放的碳之间的差额，企业会产生净应收账款或净应付账款。应收/应付账款在资产负债表中应以净额列示。这是因为将来要接收或清缴的单位将仅是应收/应付净额。但如果一个企业有多个CAA，有些显示为应收账款净额，而另一些显示为应付账款净额，则只有当该实体能够且打算以净额结算时，才应将应收账款净额与应付款净额相抵。由于不允许抵销收入和成本，因此收入和成本需要在利润表中分别列示，但如果实体能够证明净额列示能够反映交易的实质内容也是可以的。可以披露所获得碳排放权配额的净收入，并针对少量伐木而需提交的碳排放权配额进行单独披露。在任何特定报告期内，可能会有一些树木能够得到碳排放权配额，而有些砍伐的树木要交出碳排放权配额。实体需要披露“净碳存量”的变化。因此，按照CAA中封存的碳与释放的碳之间的差额，企业会产生净应收账款或净应付账款。应收/应付账款在资产负债表中应以净额列示。这是因为将来要接收或清缴的单位将仅是应收/应付净额。但如果一个企业有多个CAA，有些显示为应收账款净额，而另一些显示为应付账款净额，则只有当该实体能够且打算以净额结算时，才应将应收账款净额与应付款净额相抵。由于不允许抵销收入和成本，因此收入和成本需要在利润表中分别列示，但如果实体能够证明净额列示能够反映交易的实质内容，则以净额列示也是可以的。例如，如果CAA是一个成熟的森林且很少砍伐，则可以披露所获得碳排放权配额的净收入，并针对少量伐木而需提交的碳排放权配额进行单独披露。2004年12月，排放权交易会计问题的研究重新受到关注。FASB第153号非货币性资产交换中提出了关于“年份”碳排放权配额互换应以公允价值或以名义金额为基础进行核算的问题。“年份”碳排放权配额互换是指具有类似碳排放权配额的企业之间的交易。在传统的美国总量控制与交易市场中，每个单独的碳排放权配额都有一个指定的年份，表明可以使用该碳排放权配额的第一年。具有相同年份指定的碳排放权配额可以交换或交换。企业之间的“年份”碳排放权配额互换很常见，因为政府机构一般一次发放多次碳排放权配额。因此，FASB的问题是，是否应按照FASB第153号声明《非货币资产交换》的规定，对“年份”碳排放权配额交易按公允价值计量。2006年，FASB技术应用和实施活动委员会批准了FASB董事会在其议程中增加一个项目的建议，以解决碳排放权配额的性质并阐明与“年份”碳排放权配额互换交易的会计方法。FASB通过外部审查结果发现，行业和会计师事务所均认为，“年份”碳排放权配额互换涉及更广泛的碳排放权交易会计核算问题，需要进行更全面和系统的研究。全国碳市场运行的基本环节包括确定纳入企业名单、分配碳排放权配额、市场交易、监测报告核查以及清缴履约等五个基本环节，如图所示。碳市场参与的角色包括政府、纳入企业、核查机构、交易机构以及投资者。政府的作用是制定规则、监管市场和提供服务，中央、地方政府在制定规则、执行规则中各有侧重。纳入单位作为控排主体和市场主体，需参与所有流程，核心要求是准确核算碳排放和按时完成履约。第三方机构和交易机构分别提供企业碳排放核查、市场交易等服务。就运行环节的管理而言，形成了两级管理体系，中央负责确定重点排放名单、碳排放权配额分配方法、MRV方法学和第三方机构核查员与管理机构标准、建设并管理注册登记系统，统计履约情况；地方政府则按照碳排放权配额分配方法，可自行添加不大于1的省级调整系数，将碳排放权配额分配给控排企业，同时组织数据核查与报送，并督促控排企业履约。从全国碳市场运行流程来看，其基本与各试点碳市场碳市场接近，只不过形成中央-地方层面的两级管理体系。中央层面负责标准类的制定，形成具有强大约束力的规范，地方层面则负责具体内容的执行，能够充分考虑当地实际情况，所以，中央层面能够对碳市场进行全局把控，地方层面则对碳市场的运行有决定性作用，碳排放权配额分配、核查及监管等关键过程都落在地方层面，特别是在碳排放权配额分配领域，地方政府有裁量空间。按照封存的碳与释放的碳之间的差额，企业会产生净应收账款或净应付账款。应收/应付账款在资产负债表中应以净额列示。这是因为将来要接收或清缴的单位将仅是应收/应付净额。但如果一个企业有多个CAA，有些显示为应收账款净额，而另一些显示为应付账款净额，则只有当该实体能够且打算以净额结算时，才应将应收账款净额与应付款净额相抵。由于不允许抵销收入和成本，因此收入和成本需要在利润表中分别列示，但如果实体能够证明净额列示能够反映交易的实质内容也是可以的。可以披露所获得碳排放权配额的净收入，并针对少量伐木而需提交的碳排放权配额进行单独披露。在任何特定报告期内，可能会有一些树木能够得到碳排放权配额，而有些砍伐的树木要交出碳排放权配额。实体需要披露“净碳存量”的变化。因此，按照CAA中封存的碳与释放的碳之间的差额，企业会产生净应收账款或净应付账款。应收/应付账款在资产负债表中应以净额列示。这是因为将来要接收或清缴的单位将仅是应收/应付净额。但如果一个企业有多个CAA，有些显示为应收账款净额，而另一些显示为应付账款净额，则只有当该实体能够且打算以净额结算时，才应将应收账款净额与应付款净额相抵。由于不允许抵销收入和成本，因此收