2026中级会计师考试会计实务串讲讲义及重难点归纳三

2026中级会计师考试会计实务串讲讲义及重难点归纳三各位考生，大家好。今天我们继续中级会计实务的串讲之旅。在前面的内容中，我们已经梳理了资产、负债等基础且重要的章节。本次课程，我们将聚焦于长期股权投资与企业合并这一核心且难度较大的模块。这部分内容不仅在客观题中占有一定比重，更是主观题，尤其是综合题的常客，其理解和掌握程度直接关系到考试的成败。希望大家在接下来的时间里，集中精力，紧跟思路，将这部分知识融会贯通。一、长期股权投资的范围与初始计量长期股权投资的学习，首先要明确其核算范围。根据企业会计准则，长期股权投资主要包括以下几种情况：1.能够对被投资单位实施控制的权益性投资（即对子公司的投资）。这里的“控制”是核心，通常意味着持有被投资单位半数以上表决权，或虽未达到半数但通过其他方式能够实质控制。2.能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资（即对合营企业的投资）。共同控制的显著特征是相关活动的决策需要分享控制权的参与方一致同意。3.能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资（即对联营企业的投资）。重大影响通常是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。初始计量的核心在于确定入账成本。长期股权投资的初始计量应区分企业合并形成的和非企业合并形成的。*企业合并形成的长期股权投资：*同一控制下的企业合并：合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。*非同一控制下的企业合并：购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益。*非企业合并形成的长期股权投资：其初始投资成本的确定相对简单，通常以支付对价的公允价值加上相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）作为初始投资成本。但需注意，如果支付的对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不计入初始投资成本。【常见考点与易错点】*同一控制下企业合并，长期股权投资初始投资成本的计算基础是“被合并方在最终控制方合并报表中净资产账面价值的份额”，而非简单的账面价值或公允价值。*非同一控制下企业合并，合并成本为付出对价的公允价值，这里的“付出对价”可能包括存货、固定资产、无形资产等，需注意这些资产处置时可能产生的损益。*交易费用的处理：企业合并形成的长期股权投资，相关交易费用计入当期损益；非企业合并形成的，交易费用计入初始投资成本。二、长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量有两种方法：成本法和权益法。方法的选择取决于投资方对被投资单位的影响程度。1.成本法：适用于投资方能够对被投资单位实施控制（即对子公司投资）。*采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。*追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。*被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。但需要注意的是，只有当被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过了投资后累积净利润的分配额时，超过部分应视为投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。（这一点在实际操作中需仔细判断）2.权益法：适用于对联营企业和合营企业的投资。权益法的核心是“按份额享有被投资单位所有者权益的变动”。*初始投资成本的调整：取得投资时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。*投资损益的确认：投资方应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。在确认应享有或应分担的被投资单位净损益时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。（这是权益法中最复杂的部分，涉及固定资产、无形资产折旧摊销、存货出售等公允价值与账面价值差异的调整，以及内部交易未实现损益的抵销）*取得现金股利或利润的处理：按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。*被投资单位其他综合收益变动的处理：投资方应按持股比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，并计入其他综合收益。*被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动：投资方应按持股比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，并计入资本公积（其他资本公积）。【常见考点与易错点】*成本法下投资收益的确认时点和金额判断。*权益法下对被投资单位净利润的调整，特别是固定资产、无形资产评估增值后续折旧摊销的调整，以及内部交易（顺流、逆流交易）未实现损益的调整。这部分计算量大，逻辑复杂，需要反复练习。*其他综合收益和其他权益变动的处理，以及后续处置时的结转。三、长期股权投资核算方法的转换长期股权投资核算方法的转换是本章的又一难点，主要源于投资方因追加投资或处置投资等原因导致对被投资单位的影响程度发生变化。常见的转换情形包括：1.公允价值计量转权益法：例如，从金融资产（交易性金融资产或其他权益工具投资）追加投资形成重大影响或共同控制。*原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动转入改按权益法核算的当期损益。*原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入留存收益。*然后，按照追加投资后全新的持股比例计算应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值的份额，与原持有投资的公允价值加上新增投资成本之和进行比较，确定是否需要调整长期股权投资的账面价值。2.权益法转成本法：例如，追加投资形成控制。*多次交易分步实现同一控制下企业合并：合并日，按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。*多次交易分步实现非同一控制下企业合并：购买日之前持有的股权投资采用权益法核算的，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。3.成本法转权益法：例如，处置部分股权导致丧失控制权但仍具有重大影响。*首先，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。*然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。*对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。其他综合收益和其他权益变动也应按比例结转。4.成本法/权益法转公允价值计量：例如，处置部分股权导致丧失重大影响或共同控制，且不具有控制。*处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量准则核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。*原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。【常见考点与易错点】*各种转换情形下，原持有股权的公允价值、账面价值、以及其他综合收益、资本公积等的处理方式。*多次交易形成企业合并时，在个别报表和合并报表层面处理的差异（此点将在企业合并部分进一步阐述）。转换过程中的“跨界”处理原则，即从一种金融资产类别转换到另一种时，往往涉及公允价值的重新计量和原计入其他综合收益部分的转出。四、长期股权投资的处置处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益（不能重分类进损益的其他综合收益除外）和资本公积（其他资本公积）中的金额，在处置时也应进行结转：*原计入其他综合收益的，应采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行处理。*原计入资本公积（其他资本公积）的，应转入当期投资收益。部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和其他综合收益、资本公积项目。【常见考点与易错点】*处置损益的准确计算，特别是权益法下其他综合收益和其他资本公积的结转。*处置后剩余股权仍采用权益法或转为公允价值计量时的衔接处理。五、企业合并与合并财务报表概述企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按其合并方式分为控股合并、吸收合并和新设合并。其中，控股合并是考试的重点，因为它涉及到合并财务报表的编制。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，在合并日（或购买日）的会计处理以及合并报表的编制上存在显著差异：*同一控制下企业合并：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并报表中，被合并方的资产负债按原账面价值反映，不会产生新的商誉。*非同一控制下企业合并：购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。合并报表中，被购买方的资产负债按公允价值反映。【常见考点与易错点】*合并日/购买日的判断。*合并商誉的计算与列报。*合并财务报表编制的基本程序，如对子公司个别报表的调整（非同一控制下）、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销、内部交易的抵销等。虽然完整的合并报表编制非常复杂，但中级考试通常会聚焦于核心抵销分录的编制。六、总结与提示长期股权投资与企业合并这一章节内容繁多，难度较大，需要大家投入足够的时间和精力。建议在学习过程中：1.构建知识框架：明确长期股权投资从取得、持有到处置的完整链条，以及不同核算方法的适用场景和转