增值税筹划案例分析

增值税的筹划

本章在具体介绍增值税纳税人及其认定标准、增值税的征税范围、税率、减税、

免税规定、应纳税额的计算、纳税义务发生时间和纳税地点等有关税收政策规定

的基础上，针对增值税的特点和税法规定，从对纳税人身份认定的筹划，到企业

正常生产经营过程中有关环节的筹划，到企业分立的纳税筹划，以及如何制造符

合政策规定的条件进行避税等问题进行了深化浅出的分析。

第一节增值税的纳税法规

一、增值税纳税人

《增值税暂行条例》规定，凡在我国境内销售货物或供应加工、修理修配劳务，

以及进口货物的单位和个人都是增值税的纳税人。具体包括：国有企业、集体企

业、私营企业、股份制企业、外商投资企业和外国企业、其他企业和行政单位、

事业单位、军事单位、社会团体及其他单位以及个体工商业户和其他个人等。

增值税纳税人分为，一般纳税人和小规模纳税人，其划分标准基本依据是纳税人

的财务会计制度是否健全，是否能够供应精确的税务资料以及企业规模的

大小；而衡量企业规模则主要依据企业年销售额。现行增值税法规以纳税人年销

售额的大小和会计核算水平为依据来划分一般纳税人和小规模纳税人。

二、一般纳税人的认定标准

税法的规定，下列纳税人认定为一般纳税人:

1.凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位可认定为一般纳

税人。

2.非企业性单位，经常发生增值税纳税行为且符合一般纳税人的条件的，可认

定为一般纳税人。

3.年应税销售额未达到规定标准，从事货物生产或供应应税劳务的小规模企业

和企业性单位，账簿健全、能精确核算并供应销项税额、进项税额，并能

按规定报送有关税务资料的，经企业申请，税务机关或将其认定为一般纳税人。

4.新开业的符合一般纳税人条件的企业，应在办理税务登记时办理一般纳税人

的认定手续；已开业的小规模纳税人，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，

应在次年一月底前，申请办理一般纳税人的认定。

三、小规模纳税人的认定标准

《增值税暂行条例实施细则》规定凡符合下列条件的视为小规模纳税人：

1.从事货物生产或供应应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或供应应税劳

务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税

销售额）在100万元以下的；

2.从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。年应税销

售额超过小规模纳税人标准的个人非企业性单位、不经常发生应税行为的企业、

视同小规模纳税人纳税。

四、增值税的征税范围

现行税法规定，增值税的征税范围主要包括：货物的生产、批发、销售和进口四

个环节，此外，加工和修理修配也属于增值税征税范围。具体内容为：

1.销售货物。这里的“货物”是指有偿转让除在土地、房屋和其他建筑物等一切

不动产外的有形动产。

2.供应加工和修理修配劳务。加工和修理修配都属于劳务服务性业务。

3.进口货物。指申报进入我国海关境内的货物。只要报关进口的货物，都属于

增值税征税范围，在进口环节缴纳增值税。

4.单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：

(1)将货物交付他人代销；(2)销售代销货物；

(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他

机构用干销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；

(4)将自产或托付加工的货物用于非应税项目；

(5)将自产、托付加工或购买的货物作为投资，供应应其他单位或个体经营者；

(6)将自产、托付加工或购买的货物安排给股东或投资者；

(7)将自产、托付加工的货物用于集体福利或个人消费；

(8)将自产、托付加工或购买的货物无偿赠送他人。

五、增值税的税率

我国增值税税率设置了一档基本税率和一档低税率，此外还对进出口货物实行零

税率。

1.基本税率：纳税人销售或者进口货物，供应加工、修理修配劳务的，除列举

外,税率为17%o

2.低税率：纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%:

(1)粮食、食用植物油；

(2)自来水、暖气、冷气；煤气、自然气、沼气、液化石油气、居民用煤制品；

(3)图书、报纸、杂志；(4)饲料、化肥、农药、农机、衣膜；

（5）农业产品、金属炉采选产品、非金属矿采选产品；（6）国务院规定的其他

货物。

3.零税率：纳税人出口货物，税率为零。

4.小规模纳税人销售的货物或供应应税劳务，按6%或4%的征收率征税。

六、减税、免税规定

增值税的减税、免税规定：是税法特指的项目，主要有：

1.农业（包括种植业、养殖业、林业、水产业、牧业）生产单位和个人销售的

自产初级农业产品。免征增值税的农业产品必需符合两个条件：（1）农业生产

者生产的初级农业产品；（2）农业生产者自己销售的初级农业产品。

2.企业为生产《国家高新技术产品名目》中所列的产品而进口规定的自用设备

和依据合同伴同设备进口的技术及配套、备件。

3.国家鼓舞、支持进展的外商投资项目和国内投资项目投资总额内进口自用设

备和依据合同伴同设备进口的技术及配套件、备件。

4.企业为引进《国家高新技术产品名目》中所列的先进技术而向境外支付的软

件费。

5.来料加工复出口的货物。

6.利用外国政府和国际金融组织贷款项目进口的设备。

7.避孕用药品和用具。

8.向社会收购的古旧图书。

9.国家规定的科学争辩机构和学校，在合理的数量范围以内，进口国内不能生

产的科研和教学用品，直接用于科研或者教学的。

10.企业生产的黄金。

11.符合国家规定的进口的供残疾人专用的物品。如假肢、轮椅、矫形器。

12.外国政府、国际组织无偿授助的进口物资和设备。

13.个人（不包括个体经营者）销售的自己使用过的物品，但是不包括摩托车、

游艇、应当征收消费税的汽车等（上述项目应当依据6%的征收率计算缴纳增值

税）。

14.国有粮食购销企业销售的粮食，免征增值税。其他粮食企业经营的军队用粮、

救济救灾粮、水库移民口粮等，免征增值税。政府储蓄食用植物油的销售免征增

值税。

15.军事工业企业、军队和公安、司法等部门所属企业和一般企业生产的规定的

车、警用品。

16.个体残疾劳动者供应的加工和修理、修配劳务。

17.符合国家规定的利用废渣生产的建材品。

18.对高校后勤实体为高校师生食堂供应的粮食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、

蛋、调味品和食堂餐具，免征增值税；经营以外的商品，一律按现行规定计征增

值税。对高校后勤向其他高校供应快餐的外销收入免征增值税。

19.非营利性的医疗机构自产自用的制剂，免征增值税；对营利性的医疗机构自

产自用的制剂，自领取执业登记之日起，3年内免征增值税；

20.学校办企业生产的应税货物，凡是用于本校教学、科研的，免征增值税。

七、应纳税额的计算

（一）一般纳税人应纳税额的计算

一般纳税人销售货物或供应应税劳务应纳税额的计算公式是：

应纳税额二销项税额-进项税额销项税额;销售额X税率

组成计税价格;成本X（1+成本利润率）

（二）小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或供应应税劳务应纳税额，实行简易方法按销售额和规定

的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。计算公式是：

销售额二含税销售额+（1+征收率）应纳税额二销售额X征收率

（三）进口货物纳税人应纳税额的计算

纳税人进口货物,依据组成计税价格和增值税条例规定的税率计算应纳税额，不

得抵扣任何税额。有关计算公式如下：

应纳税额二组成计税价'税率组成计税价;关税完税价+关税+消费税

应当留意的是，进口货物的组成计税价格中包括应纳关税和消费税税额。

八、纳税义务发生时间

增值税纳税义务发生时间是指增值税纳税人、扣缴义务人发生应税、扣缴税款行

为应担当纳税义务、扣缴义务的起始时间，这一规定在增值税纳税筹划中格外重

要，说明纳税义务一经确定，必需按此时间计算应缴税款。纳税义务发生时间有

如下两方面：销售货物或者供应应税劳务的，为收讫销售款或取得索取销售款凭

据的当天；进口货物的，为报关进口的当天。

销售货物或者供应应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体

为：

1.实行直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索

取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；

2.实行托收承付和托付银行收款方式销售货物，为发出货物并办要托收手续的

当天；

3.实行预收贷款方式哨售货物，为货物发出的当天；

4.托付其他纳税人代销货物，为收到代销单位销销售的代销清单的当天；

5.销售应税劳务，为供应劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；

6.纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。

九、增值税的纳税地点

依据增值税暂行条例规定，增值税纳税地点具体如下:

1.固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不

在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务

总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关

申报纳税。

2.固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请

开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持

有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）

销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主

管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。

3.非固定业户销售货物或者应税劳务，应向销售地主管税务机关申报纳税。

4.进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税c

其次节增值税纳税筹划实例

一、纳税人身份的认定

增值税条例对增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，两类纳税人适用不

同的税率和计征方法。通常状况下，小规模纳税人的税负较重，但假如销售的商

品的毛利率较高或购进的货物较难取得增值税发票，则小规模纳税人较能节省税

收成本。

例如：广州市某从事商品零售工艺精品店，年销售额320万元，会计核算较健全，

适用于17%税率，准许从销项抵扣的进项税额占销项税额的20%。

不进行纳税筹划,应纳税额=320x17%-320x0%x20%%3.52（万元）

假如进行纳税筹划，将企业按销售类别分成两个企业，各自独立核算盈亏，其销

售额分别为170万元和15（）万元，则将企业变为小规模纳税人，应纳税额为：

应纳税额=170x4%+150x4%=12.8（万元）

筹划后少交增值税款=43.52-12.8=30.72（万元）

如何选择纳税人身份对自己有利，其主要判别方法有：增值率的判别、可抵扣进

项占销售额的比重、含税进货金额占含税销售比重等三种。

（一）增值率判别法

增值率判别法（不合税）。在适用税率相同的状况下，税负的凹凸主要看企业取

得的进项税额多少或增值率的凹凸c增值率与进项税额成反比，与应纳税额成正

比。有关计算公式如下：

增值率=（销售额-进项金额）+销售额

或增值率=（销项税额-进项税额）+销项税额

假如一般纳税人税率为17%，小规模纳税人税率为6%时，则纳税平衡点是：

销售额xl7%x增值率=销售额x6%

增值率=6%+17%xl()()%=35.29%

即一般纳税人税率17%，小规模纳税人税率6%,当增值率为35.29%时，两

者税负相同，当增值率低于35.29%时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；

反之，则小规模纳税人税负轻于一般纳税人。

按此法的计算，一般纳税人税率17%，小规模纳税人税率4%的纳税平衡点为

2353%；一般纳税人税率13%，小规模纳税人税率6%的纳税平衡点为46.15%；

一般纳税人税率13%，小规模纳税人税率4%的纳税平衡点为30.77%O

（二）可抵扣进项占销售额的比重判别法（不合税）

我们将上面的公式转换为：增值率=（销售额-进项金额）+销售额=1-进项金额+

销售额

设可抵扣的购进项目占销售额的比重为Q,则

销售额X17%X(1-Q)=销售额X6%Q=64.71%

即企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为64.71%时，两者税负相同，当企

业可抵扣的购进项目金额占销售额的比重低于64.71%时，小规模纳税人的税

负比一般纳税人轻；当企业可抵扣的购进项目金额占销售额的比重大于64.71%

时，小规模纳税人的税负比一般纳税人重。

按上面的计算公式计算，一般纳税人税率17<,/SPAN〉％，小规模税率6%的纳

税平衡点为64.71%,小规模税率4%的纳税平衡点为76.47%；一般纳税人

税率13%，小规模税率6%的纳税平衡点为53.85%，小规模税率4%的纳税平

衡点为69.23%o

(三)含税购货金额占含税销售比重判别法

假如纳税人的购进额和销售额的资料是含税的，也同样可以计算其纳税平衡点。

假设P为含税进货额，M为含税销售额，则下列公式成立：

[(1+17%)-P+(M7%)]xi7%=M-(1+6%o)*6%

经计算纳税平衡点为：P=61.04%M

也就是说，当一般纳税人税率17%，小规模税率6%的含税购货金额占含税销售

额比重6104%时,两者税负相同。含税购货金额占含税销售额比重低于61.04%

时，小规模纳税人税负轻于一般纳税人；含税购货金额占含税销售额比重高于

61.()4%时，小规模纳税人税负重于一般纳税人。

用上面的方法可以计算出，当一般纳税人税率为17%，小规模纳税人税率为4%

时，纳税平衡点为73.53%；一般纳税人税率13%，小规模纳税人税率6%时，

纳税平衡点为50.80%；一般纳税人税率13%，小规模纳税人税率4%时，纳

税平衡点为66.57%o

通过上面的计算，我们在企业设立时便可对自己的纳税人身份做一个选择，小规

模纳税人转换成一般纳税人，除了必需具备肯定条件才能转换外，并且成为一般

纳税人还可能增加一些费用（如增加财务人员等等），这些在我们选择纳税人身

份时必需做全面考虑。

二、进项税额抵扣的筹划

增值税进项税款抵扣的时间规定为，工业企业为货物验收入库时可申报抵扣；商

业企业为支付货款后才可申报抵扣。

其纳税筹划做法是：准时把握进销项的比重，假如销项税额大于进项税额，工业

企业应准时组织进货，并准时办理材料验收入库；商业企业应准时付清货款。这

样可以加大当期可抵扣的进项税额，削减当期应纳增值税税额，达到推迟纳税的

目的，但此法的操作要留意取得合法发票，并且在法律允许的范围内操作，必需

在纳税期限内实际发生的销项税额和进项税额才能抵扣，而不是虚开代开的进项

税额，这一点必需明确。

三、进项税额转出的筹划

一般纳税人在购进货物时，假如能确认该进项不能抵扣，则将该进项直接计入有

关科目，不计入进项税额；假如购入货物时，不能精确推断其进项是否有

不能抵扣的情形，这样，进项税额则接受先抵扣后转出的做法。其调整方法是：

1.购进的货物既用于应税项目，又用于免税非应税项目的，其计算公式是:

应转出的进项税额;当期全部进项税额X免税、非应税项目销售额+全部销售额

例如：广州市区某一般纳税人，生产A、B两种产品，其中：A产品为免税产品，

12月份支付生产用电费3万元，进项税额510（）元，本月购进材料进项税额6

万元（材料全部用于A、B两产品），当月产品销售收人15（）万元（其中A产

品5（）万元）。则：

应转出的进项税额=(5100+60000)x5000000-1500000=21700(元)

2.纳税人发生其他不予抵扣的项目（如生产免税产品领用的材料或基建工程领

用生产材料等）的，其应转出的进项的计算公式是：

应转出的进项税额;非应税项目领用的货物或应税劳务购进金额x税率

例如：广州市某国有工业企业（系增值税一般纳税人），基建工程2003年2月

份领用生产用的钢材10吨该材料是1月份购进并验收入库，每吨不含税价2200

兀。

应转出的进项税额=10'2200xl7%=3740（元）

3.非正常损失的在产品、产成品中的外购货物或劳务的进项税额，必需作进项

税额转出处理，需要结合企业有关成本资料进行还原计算。

例如：广州市某食品厂（是一般纳税人），2003年1月份福利部门领用大米4

万斤，用于发给本厂职工，大米进货成本为5万元，水灾损失半成品10万元，

材料成本为7万元，进项税率为17%，则：应转出的进项税额=（5+7）xl7%=2.04

（万元）

四、利用固定资产的规定进行筹划

政策规定，纳税人销售自己使用过的固定资产（包括游艇、摩托车、汽车），只

要是属于企业固定资产名目所列的货物，并且是企业按固定资产管理的已使用货

物，其销售价不超过购进该固定资产原值的货物就不纳税。假如不同时具备上述

三个条件的，则无论企业会计制度规定如何核算，都要按4%的征收率减半征收

增值税。这里有一个纳税与不纳税的问题，我们就要筹划了。

例如：某企业预备出售已使用的机器设备等固定资产一批，原值100万元，己提

折旧3万元。

假如销售价定为101万元出售，则应纳税额为=101+（1+4%）x2%=1.94万元，

出售净收益=101.94=99.06（万元）；

假如销售价定为99.9万元，则不存在纳税义务其收益增加了0.84万元（99.9

-99.04）,同时由于销售价格降低，企业完全有理由向购买方提出更为有利于

已方的付款条件。

五、接受分立进行纳税筹划

通过内部机构的分立，充分利用现有的增值税优待政策，达到少缴或免缴增收，

也是一个很好的纳税筹划思路。下面我们通过例子来说明。

某乳品厂生产乳制品的鲜奶由内设的牧场供应，可抵扣的进项项目为向农大收购

的草料及小部分帮助生产用品，但该企业生产的产品则适用17%的增值税税率，

全额减除进项后，其增值税税负达10%以上。

对上述案例的纳税筹划是：将牧场分开独立核算，并办理工商和税务登记，牧场

生产的鲜奶卖给乳品厂进行加工销售，牧场和乳制品厂之间按政策购销关系进行

结算。

结果：牧场自产自销未经加工的农产品（鲜奶），符合政策规定的农业生产者自

产自销的农业产品，可享受免税待遇；乳品厂向牧场收购的鲜奶，按收购额的

13%抵扣增值税，因而其税负大大地降低。

六、利用联合经营进行纳税筹划

联合经营纳税筹划的一个主要做法，就是把独立经营变为混合销售，以达到节省

税收成本目的。

一项销售行为，假如既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，则被称为混合销

售行为。现行税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企

业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；

其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。非应税

劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、

文化体育业、消遣业、服务业税目征收范围的劳务。从事货物的生产、批发或零

售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，

并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。下面通过例子来说明，

利用此政策进行纳税筹划的做法。

例如：某电子器材公同从国外进口通讯设备(传呼机)一批，由于估计销售的利

润较高，因而税负率也很高。

纳税筹划：与电信部门联合成立寻呼台，变单纯的销售为供应电信服务和销售传

呼机的混合销售，使原来交纳17%的增值税改为交纳3%营业税，税负大幅度降

低。

对混合销售行为，缴纳哪种税对纳税人更有利呢？现仍旧用增值率的计算来进行

判别，给大家供应一个数量标准。

现设定，W为含税销售额增值率，M为含税销售额，P为含税进货额，适用的

增值税税率为17%，适用的营业税税率为3%，则增值率可表示为：W=(M-P)

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