高级财务会计课件 第4章 合并财务报表-基本程序与方法

合并财务报表——基本程序与方法04合并政策的演进控制的标准和判断特殊目的实体母公司理论、主体理论与现行合并理论合并报表的编制程序母公司理论下合并资产负债表与利润表的编制方法主体理论下合并资产负债表与利润表的编制方法在其他主体中权益的披露合并每股收益的计算整体思维与全局意识学习要点学习导航合并财务报表——基本程序与方法合并政策、合并理论与合并报表编制的程序合并政策合并理论合并财务报表编制程序合并财务报表编制（合并日）——合并资产负债表按净资产账面价值100%收购的合并资产负债表的编制收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制收购部分股权的合并资产负债表的编制合并财务报表编制（合并后）——合并资产负债表与合并利润表长期股权投资按权益法核算的合并报表编制长期股权投资按成本法核算的合并报表编制合并财务报表编制（主体观）购并日按主体观编制合并资产负债表购并后按主体观编制合并资产负债表和合并利润表在其他主体中权益的披露在合营与联营企业中权益的披露在子公司中权益的披露合并每股收益一、合并政策（一）合并政策的演进我国纳入合并范围的标准：

《企业会计准则第33号——合并财务报表》(第七——二十五条)合并政策的演进

2、法定控制权（董事会中心）

3、实质控制权（表决权不是控制的绝对条件）

1、多数股权（股东大会中心）一、合并政策（二）控制的标准和判断控制判断的三要件：投资方拥有对被投资方的权力；因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

1、投资方拥有被投资方的权力评估被投资方设立的目的和设计（表决权是否是决定因素）（1）（2）识别被投资方的相关活动及其决策机制一、合并政策（3）确定投资方拥有与被投资方相关的权力（核心）第一种情况：拥有多数表决权两种例外：一是存在合同赋予其他方对被投资方的权力；二是所拥有的为保护性权力（实质性权力与保护性权力）第二种情况：拥有半数或以下表决权，但通过与其他表决持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。第三种情况：投资人拥有多数表决权但没有权力。一、合并政策（3）确定投资方拥有与被投资方相关的权力（核心）第四种情况：拥有半数或以下表决权，是否拥有表决权，要综合考虑相关事实和情况。如各方持有表决权的相对份额、存在潜在表决表、其他合同安排的权利、其他相关事实或情况。第五种情况：权力来自表决权以外的其他权利。设计的没有将表决权或类似权利作为决定因素的结构化主体，如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等。一、合并政策

（二）控制的标准和判断231投资方拥有被投资方的权力因参与被投资方的相关活动而享有可变回报可变回报是指随被投资方的业绩而变动的回报，有正、有负、或正负皆有。如股利、利息、报酬等。有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额即决策的运用是以主要责任人的身份还是以代理人的身份进行一、合并政策合并的例外第一、对被投资方可分割部分的控制第二、投资性主体第三、控制的持续评估一、合并政策（三）实质控制权——特殊目的实体合并的运用在对特殊目的实体根据多数控股权（持有50%以上有表决的股权）进行合并选择时，可能会使很多这种实体不能进入合并范围，基于此，FASB提出用风险——报酬模式作为合并选择的标准，即当表决权不能决定合并与否时，谁实际分享或承担特殊目的实体的收益或损失（报酬或风险），谁就合并该实体。在这一模式中，FASB提出了“可变受益主体”（variable-interestentity,VIE）这一概念。当某一实体具体以下三个特征之一时，就成为可变受益主体。一、合并政策（三）实质控制权——特殊目的实体合并的运用（1）（2）（3）不充分的风险权益投资。一般情况下,股东的资本投资是充足的,当股东的投资不足以维持主体的经营活动时。股东缺乏决策制定权。在有些情况下,股东不能掌握公司的决策制定权

。股东未能正常承担或分享主体的损失或收益。在这些主体中,股东不必承担主体的主要风险损失,或者股东的报酬被封存,或必须与其他主体分享。举例一、合并政策（三）实质控制权——特殊目的实体合并的运用某公司接受一集团公司委托，托管其一家下属亏损企业（集团100%控股），该公司与托管企业无任何股权投资关系，集团与公司约定：托管企业的经营权由其全权负责，90%损益归公司，10%归集团。请问：公司是否需要合并该托管企业，如何合并？第33号准则对结构化主体评估提供的四个方面。P63二、合并理论1、母公司理论（1）（2）（3）（4）（5）第一、子公司少数股权不包括在合并资产负债表的股东权益内，而是列在合并资产负债表的负债和股东权益间；第二、子公司的少数股东应享收益份额作为费用项目从合并净利润中扣除；第三、对子公司同一资产或负债采用双重计价，即母公司拥有的股权部分按收购价格计价（按公允市价），而少数股东拥有的部分按子公司原账面价值计价；第四、商誉仅列示属于母公司控股的部分（即用全部商誉乘以母公司控股比例）；第五、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%地进行抵消，逆销时，按母公司拥有的股权比例消除。二、合并理论2、主体理论（1）（2）（3）（4）（5）第一、子公司少数股权包括在合并资产负债表的股东权益内，列在合并资产负债表的股东权益中；第二、子公司的少数股东应享收益份额作为合并净利润的一部分；第三、对子公司同一资产或负债采用单一计价，即子公司资产负债表项目均按收购价格计价（按公允市价）；第四、商誉按整体商誉列示；第五、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%地进行抵消，逆销时，将抵销额按多数股东与少数股东的股权比例在二者之间加以分配。二、合并理论3、现行理论（1）（2）（3）（4）（5）4、所有权理论有不同的混合形式二、合并理论（三种理论的比较）三种理论少数股东权益少数股东收益计价商誉未实现损益母公司理论列在负债和股东权益之间作为费用项目列在合并净利润中对子公司同一资产或负债采用双重计价部分商誉（购买商誉）未实现损益，顺销时从合并净利润中100%进行抵消，逆销时，对母公司分享部分（按股权比例）进行抵消主体理论列在股东权益中作为合并净利润的一部分对子公司同一资产或负债采用单一计价整体商誉未实现损益，顺销时从合并净利润中100%进行抵消，逆销时，对全部损益在多数股东和少数股东之间进行分配混合理论同主体理论同主体理论同主体理论同母公司理论同主体理论三、合并财务报表编制程序第一步：编制合并工作底稿(格式见表4—11)。第二步：将母子公司个别报表金额过入底稿中。第三步：编制抵销与调整分录,并过入工作底稿。第四步：计算合计数。第五步：编制合并资产负债表和合并利润表(格式参见表4-12、表4-13)、

编制合并现金流量表和合并所有者权益变动表(格式参见表6-2、表6-4)。见下页三、合并财务报表编制程序第三步：编制抵销与调整分录,并过入工作底稿。(1)调整母公司财务报表中的错误和遗漏;(2)抵销母子公司间的内部损益(未实现,包括与联营及合营安排之间的内部损益);(3)抵销来自子公司的投资收益和股利,从而将对子公司的长期股权投资调整为期初余额;(4)抵销母公司期初长期股权投资和子公司股东权益账户余额(如果母公司采用成本法核算长期股权投资,需要将其调整为权益核算基础上);(5)分配和摊销长期股权投资差额;(6)抵销母子公司间交易的对应账户——公司间应收与应付款项、公司间收入与费用;(7)确认少数股东收益和少数股东权益,等等。合并的核心流程学习导航合并财务报表——基本程序与方法合并政策、合并理论与合并报表编制的程序合并政策合并理论合并财务报表编制程序合并财务报表编制（合并日）——合并资产负债表按净资产账面价值100%收购的合并资产负债表的编制收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制收购部分股权的合并资产负债表的编制合并财务报表编制（合并后）——合并资产负债表与合并利润表长期股权投资按权益法核算的合并报表编制长期股权投资按成本法核算的合并报表编制合并财务报表编制（主体观）购并日按主体观编制合并资产负债表购并后按主体观编制合并资产负债表和合并利润表在其他主体中权益的披露在合营与联营企业中权益的披露在子公司中权益的披露合并每股收益第二节合并财务报表编制（合并日）一、按净资产账面价值100%收购的合并资产负债表的编制二、收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制三、收购部分股权的合并资产负债表的编制例4-1（P66）例4-2（P67）例4-3（P69-70）学习导航合并财务报表——基本程序与方法合并政策、合并理论与合并报表编制的程序合并政策合并理论合并财务报表编制程序合并财务报表编制（合并日）——合并资产负债表按净资产账面价值100%收购的合并资产负债表的编制收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制收购部分股权的合并资产负债表的编制合并财务报表编制（合并后）——合并资产负债表与合并利润表长期股权投资按权益法核算的合并报表编制长期股权投资按成本法核算的合并报表编制合并财务报表编制（主体观）购并日按主体观编制合并资产负债表购并后按主体观编制合并资产负债表和合并利润表在其他主体中权益的披露在合营与联营企业中权益的披露在子公司中权益的披露合并每股收益第三节合并财务报表编制（合并后）母子关系成立后，母子公司的账户余额就会随着各自的经营而发生变化，对应账户的抵消就会比合并日复杂：一方面要继续抵消期初形成母公司对子公司的长期股权投资和子公司的股东权益，同时要抵消母公司来自子公司的投资收益及由此对母公司长期投资带来的增减变化金额；另一方面，母子公司间的交易所产生的应收与应付款项、资产及负债、收入与成本、交易中未实现的利润等都要进行消除。部分控股情况下还要确认少数股东收益和权益第三节合并财务报表编制（合并后）一、长期股权投资按权益法核算的合并报表编制二、长期股权投资按成本法核算的合并报表编制例4-4（P72-75）例4-5（P75-77）学习导航合并财务报表——基本程序与方法合并政策、合并理论与合并报表编制的程序合并政策合并理论合并财务报表编制程序合并财务报表编制（合并日）——合并资产负债表按净资产账面价值100%收购的合并资产负债表的编制收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制收购部分股权的合并资产负债表的编制合并财务报表编制（合并后）——合并资产负债表与合并利润表长期股权投资按权益法核算的合并报表编制长期股权投资按成本法核算的合并报表编制合并财务报表编制（主体观）购并日按主体观编制合并资产负债表购并后按主体观编制合并资产负债表和合并利润表在其他主体中权益的披露在合营与联营企业中权益的披露在子公司中权益的披露合并每股收益第四节合并财务报表编制（主体观）一、购并日按主体观编制合并资产负债表二、购并后按主体观编制合并资产负债表和合并利润表例4-6（P77-80）例4-7（P80-83）学习导航合并财务报表——基本程序与方法合并政策、合并理论与合并报表编制的程序合并政策合并理论合并财务报表编制程序合并财务报表编制（合并日）——合并资产负债表按净资产账面价值100%收购的合并资产负债表的编制收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制收购部分股权的合并资产负债表的编制合并财务报表编制（合并后）——合并资产负债表与合并利润表长期股权投资按权益法核算的合并报表编制长期股权投资按成本法核算的合并报表编制合并财务报表编制（主体观）购并日按主体观编制合并资产负债表购并后按主体观编制合并资产负债表和合并利润表在其他主体中权益的披露在合营与联营企业中权益的披露在子公司中权益的披露合并每股收益第五节在其他主体中权益的披露一、在合营与联营企业中权益的披露二、在子公司中权益的披露例4-8（P85-86）三、合并每股收益重要的合营与联营企业的权益披露要求不重要的合营与联营企业的权益披露要求本章概念（关键词）会计单行合并、合并财务报表、合并政策、控制、多数控股权、法定控股权、实质控制权、特殊目的实体、结构化主体、合并理论、母公司理论、主体理论、现行理论、所有权理论、合并程序、抵销和调整、合并工作底稿、少数股东权益、合并资产负债表、合并利润表、在其他主体中的权益、合并每股收益本章相关的法规、制度及主要阅读文献会计1.Beams,Anthony,Clement&Lowensohn,2013,AdvancedAccounting,11thed,PrenticeHall2.Hoyle,Schaefer&Doupnik,2015,AdvancedAccounting,12thed,McGraw-Hill3.《企业会计准则第2号——长期股权投资》4.《企业会计准则第20号——企业合并》5.《企业会计准则第40号——合营安排》6.《企业会计准则第33号——合并财务报表》7.《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》本章相关的法规、制度及主要阅读文献会计8.《企业会计准则应用指南汇编（2024）》（上、下册），北京：中国财政经济出版社，20249.IASB,2015,IAS27《单独财务报表》(中译本:国际财务报告准则(2015).北京:中国财政经济出版社,2015)10.IASB,2015,IFRS3《企业合并》(中译本:国际财务报告准则(2015).北京:中国财政经济出版社,2015)11.IASB,2015,IFRS10《合并财务报表》(中译本:国际财务报告准则(2015).北京:中国财政经济出版社,2015)12.FASB,2007,FAS141(R)《企业合并》13.FASB,2001,FAS142《商誉和其他无形资产》14.FASB,2007,FAS160《合并财务报表中的非控制性权益》思考题会计1.何谓顺销和逆销?两种方法的会计处理有什么区别(从合并主体和母公司净利润的计算两个方面)?2.在编制合并报表时,为什么要抵销母子公司间交易中未实现的损益?3.不完全权益法与完全权益法在公司间交易中未实现利润的抵销会计处理的区别是什么?4.公司间交易的抵销在什么情况下会影响到少数股东收益?5.如果第1年公司间交易中未实现的利润在第2年仍未实现,在完全权益法下和不完全权益法下,合并抵销的会计处理有何不同