长期股权投资

项目长期股权投资财务会计实务

长期股权投资的概念和类型一、长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。按照2014年3月修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，长期股权投资分为以下三种类型:（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资

控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包括三项基本要素，在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以下所有的要素，投资方能够控制被投资方：拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资共同控制型股权投资是指按照合同的约定，对被投资企业的重要财务政策、经营政策，由两个或两个以上的投资企业共同决定的长期股权投资。共同控制型股权投资只有在投资各方都一致同意时，被投资企业的重要财务决策、经营决策才能获得通过。投资企业拥有共同控制型股权投资，则被投资企业就成为投资企业的合营企业。（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资重大影响型股权投资是指投资企业对被投资企业的财务政策、经营政策有参与决策的权力，但不具有决定或与其他企业共同决定权的长期股权投资。重大影响型股权投资包括以下几个方面：（1）投资企业直接拥有被投资企业有表决权的总股份的20%以上至50%时，通常对被投资企业的财务政策、经营政策具有重大影响。（2）当投资企业拥有被投资企业有表决权总股份的20%及20%以下时，可以通过以下任何一种途径获得重大影响型股权投资：12345向被投资企业的董事会等类似权力机构派驻代表。参与被投资企业的政策制定。向被投资企业派出管理人员。投资企业获取对被投资企业重大影响的其他情形，并能提供足够的证明。让被投资企业依赖投资企业的技术资料。投资企业拥有重大影响型股权投资，则被投资企业就成为投资企业的联营企业。根据2014年3月修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》，企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，不作为长期股权投资核算。

长期股权投资的初始计量二、长期股权投资的初始投资成本要按照企业合并形成的长期股权投资和企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资两种情况进行确定。其中，企业合并形成的长期股权投资又要按照同一控制下企业合并形成的长期股权投资和非同一控制下企业合并形成的长期股权投资两种情况进行确定。不论在何种情况下，为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询、法律服务等费用均应直接计入当期损益，而不计入长期股权投资的初始投资成本，对实际支付的价款中包含的已经宣告但尚未领取的现金股利则应作为应收项目，而不应计入长期股权投资的初始投资成本。（一）企业合并形成的长期股权投资的初始计量同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量1同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受到同一方或相同多方最终控制，并且这种控制不是暂时的。在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方称为合并方；合并方的对方企业称为被合并方。“长期股权投资”科目属于资产类科目，用以核算企业以购买股票方式或其他股权投资方式而进行的期限较长（通常超过1年或一个营业周期）的股权投资。该科目的借方核算取得长期股权投资的成本，以及采用权益法核算时按照被投资企业实现的净利润计算的应享有的份额；贷方核算收回长期股权投资的价值，采用权益法核算时被投资企业宣告分派现金股利或利润时企业按照持股比例计算应享有的份额，以及按照被投资企业发生的净亏损计算的应分担的份额；期末余额在借方，表示企业持有的长期股权投资的价值。“长期股权投资”科目按照被投资企业设置明细科目，进行明细核算。如果采用权益法核算，应当设置“成本”“损益调整”“其他权益变动”三个明细科目，进行明细核算。同一控制下的企业合并中，合并方要按照长期股权投资的初始投资成本借记“长期股权投资——成本”科目，长期股权投资的初始投资成本与所支付的现金、转让的非现金资产、承担债务的账面价值之间的差额贷记或借记“资本公积”科目，当借记“资本公积”科目且合并方的资本公积不足冲减时，再冲减留存收益，即再借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。【例6-1】合并方以发行股票的方式取得被合并方的净资产时，合并方要在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，按照该股票的面值总额贷记“股本”科目，而应根据长期股权投资的初始投资成本与该股票面值总额之差贷记或借记“资本公积”科目，当借记“资本公积”科目且合并方的资本公积不足冲减时，冲减留存收益。企业合并中发行股票发生的手续费、佣金，应当冲减该股票的溢价收入，溢价不足冲减或该股票没有溢价时，冲减留存收益。【例6-2】非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始计量1非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前不受同一方或相同的多方控制，合并后取得对其他参与合并企业控制权的一方称为购买方（母公司），购买方的对方企业称为被购买方（母公司的子公司）。购买方实际支付给被购买方的现金、转让给被购买方的非现金资产、为被购买方所承担的债务都要按公允价值计入购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，购买方支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务的公允价值与其账面价值之间的差额贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。【例6-3】（二）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量以支付现金方式取得的长期股权投资的初始计量1以支付现金方式取得的长期股权投资按照购买时实际支付的买价、税金、手续费、经纪人佣金等相关费用作为初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。但是，企业实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，要作为应收项目计入“应收股利”科目，而不计入初始投资成本。【例6-4】以发行权益证券方式取得的长期股权投资的初始计量2以发行权益证券方式取得的长期股权投资是投资企业以发行股票等方式换取的被投资企业股份，从而实现对被投资企业的投资。投资企业应当按照其发行权益证券的公允价值但不包括已经宣告而尚未支付的股利作为初始投资成本，借记“长期股权投资”科目；应以投资企业发行权益证券的公允价值与该证券面值之间的差额，贷记“资本公积”科目。发行权益证券支付给承销商的手续费、佣金等发行费用要冲减权益证券的溢价，溢价不足冲减或没有溢价时，冲减留存收益。已宣告但尚未领取的现金股利，要作为应收项目计入“应收股利”科目。【例6-5】以其他方式取得的长期股权投资的初始计量3投资者将其所拥有的对第三方的投资作为出资投入企业，在企业接受其投资形成长期股权投资时，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，而且投资合同或协议约定的价值必须是公允价值。企业按初始投资成本，借记“长期股权投资”科目；按初始投资成本与企业接受投资的注册资本的差额，贷记“资本公积”科目。企业通过非货币性资产交换取得长期股权投资时，通常以换出资产的公允价值（但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外）与取得该项长期股权投资的相关税费之和作为初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额贷记“营业外收入”科目，或借记“营业外支出”科目。在债务重组时，企业可以通过以下两种途径取得长期股权投资：

①债务人在债务重组中以转让长期股权投资清偿债务。

②债务人以债务转为资本清偿债务。

长期股权投资持有期间的核算三、（一）长期股权投资核算的成本法在成本法下，长期股权投资以成本计价。在持有投资期间只有被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业才做会计处理；被投资企业没有宣告分派利润或现金股利时，投资企业不做任何会计处理。

投资企业在确认享有的投资收益和应冲减的初始投资成本时，应分别按照投资年度和以后年度进行处理。投资当年及次年分派利润或现金股利的会计处理1我国各企业当年实现的盈余一般在下一年度分配利润或现金股利，投资企业投资当年分得的利润和现金股利通常是投资前被投资企业实现的盈余分配获得的，不应作为当期的投资收益，而应作为初始投资成本的收回。投资企业投资次年分得的利润或现金股利，有一部分是来自投资后被投资企业的盈余分配，如果能够直接分清投资前和投资后获得的，要直接区分；如果不能直接分清，可按以下公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额：应享有的投资收益=投资当年被投资企业的每股盈余×投资企业所持股份×当年持有该项投资的月份÷12或应享有的投资收益=投资当年被投资企业实现的净收益×投资企业持股比例×当年持有该项投资的月份÷12应冲减初始投资成本的金额=被投资企业分派的利润或现金股利×投资企业持股比例－投资企业投资年度应享有的投资收益【例6-6】【例6-7】以后年度的利润或现金股利的会计处理2因为企业确认投资收益仅限于按投资比例应获得的在被投资企业接受投资后产生的累计净利润的分配额，所以企业持有长期股权投资后也必须区分在所收到的股利中确认应作为投资收益的部分和应作为冲减初始投资成本的部分。具体区分方法可以按照以下公式进行：在使用上述公式时，如果按上述公式计算的应冲减初始投资成本金额为正数，企业应冲减初始投资成本；如果按上述公式计算的应冲减初始投资成本金额为负数，则被投资企业当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分要在当期全部确认为投资企业的投资收益，并按照上述公式计算结果的负数作为本期应恢复的初始投资成本额，但是恢复数不能大于原冲减数，且按照恢复数增加当期长期股权投资收益。在已冲减的成本被全部恢复后，且按上述公式计算的应冲减初始投资成本金额为负数时，被投资企业当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分要在当期直接、全部确认为投资企业的投资收益。【例6-8】（二）长期股权投资核算的权益法在权益法下，投资企业要在“长期股权投资”账户下设置“成本”“损益调整”“其他权益变动”三个明细账户。成本反映长期股权投资的初始成本及长期股权投资的初始投资成本投资时应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成新的投资成本。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本，在编制合并资产负债表时，其差额要在商誉项目中列示；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，贷记“营业外收入”科目，同时调整长期股权投资的成本，借记“长期股权投资——成本”。【例6-9】【例6-10】（2）在权益法下，投资企业要关注被投资企业实现的净利润和形成的净亏损，并按照投资比例确定投资企业应得的净利润和应承担的净亏损作为投资收益增减数额的依据，同时调整长期股权投资的账面价值。因为被投资企业利润的确定是以资产、负债的账面价值为基础的，而投资企业在取得被投资企业的长期股权投资时，以被投资企业的资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，所以投资企业在确认投资收益时，要以取得投资时被投资企业可辨认的资产和负债的公允价值为基础，对被投资企业计提的折旧、进行的摊销及减值准备的金额进行调整后，确定投资企业的投资收益，而不是直接按照投资比例确定投资企业应得的净利润和应承担的净亏损作为投资企业的投资收益贷记“投资收益”科目，并调整长期股权投资的账面价值，借记“长期股权投资——损益调整”科目。被投资企业当年发生净亏损时，投资企业应按照其投资比例计算应分担的份额，同样这一应分担的份额也会随被投资企业对净利润的调整确定为当期投资损失，借记“投资收益”科目，并减少长期股权投资账面价值，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。当被投资企业宣告分派利润或现金股利时，如果投资企业应享有的利润或现金股利的累计数不超过投资企业按投资比例应获得的在被投资企业接受投资后产生的累计净利润的分配额，投资企业按照应享有的部分冲减长期股权投资，贷记“长期股权投资——损益调整”；投资企业累计获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过投资企业按投资比例应获得的在被投资企业接受投资后产生的累计净利润的分配额，作为初始投资成本的收回，应冲减长期股权投资的账面价值，贷记“长期股权投资——成本”，因为投资前被投资企业实现的净损益已经包括在取得投资时的初始成本中，其冲减长期股权投资的处理方式与成本法类似。【例6-11】投资企业确认被投资企业发生的净亏损，要减少该项长期股权投资的账面价值，但应当以该项长期股权投资的账面价值减记至零为限（长期股权投资的账面价值是其各明细账户余额之和扣除该项投资减值准备后的数额。在冲减时，只在“损益调整”明细账户记录，而不在“成本”“其他权益变动”两个明细账户中记录，“损益调整”明细账户会出现贷方余额，但冲减数不能超过长期股权投资的账面价值），投资企业负有承担被投资企业额外损失的义务除外；如果以后各期被投资企业实现净利润，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后恢复确认收益分享额，即应获得的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，先扣除未确认的亏损分担额，再按超过未确认的亏损分担额的金额恢复长期投资的账面价值，同时确认投资收益。【例6-12】（3）如果投资企业对被投资企业的投资比例在一个会计年度发生变动，投资企业享有被投资企业损益的份额要按照投资持有时间加权平均计算的比例确定。其计算公式为：

（4）对被投资企业分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应在备查账簿中登记，以反映股份的变化。（5）采用权益法核算时，投资企业的长期股权投资的账面余额应随着被投资企业净资产的变动而变动。被投资企业净资产的变动除了实现的净损益会影响净资产外，还包括资产评估增值、外币折算差额、资本（股本）溢价等。在由盈亏以外因素引起被投资企业所有者权益变动时，投资企业要按照持股比例和被投资企业其他所有者权益的变动额计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。【例6-13】（三）长期股权投资的成本法和权益法的转换持有长期股权投资的企业当发生以下两种情况时，长期股权投资应由成本法核算转换为权益法核算：当投资企业由于追加投资等原因，使其对被投资企业的持股比例升高，对被投资企业具有共同控制或重大影响但不能控制时；当投资企业对被投资企业的持股比例降低，对被投资企业具有共同控制或重大影响而不再是控制时。成本法转为权益法1长期股权投资由成本法核算转换为权益法核算，投资企业应在终止成本法核算时，分别对不同情况进行不同的会计处理。因为追加投资等原因，使投资企业对被投资企业的持股比例增加，并达到能够对被投资企业进行重大影响或共同控制时，则投资企业的长期股权投资核算要由成本法转换为权益法。在转换时要严格区分原来持有的长期股权投资和新增的长期股权投资，并应对这两个不同部分进行不同的会计处理。（2）对于原来持有的长期股权投资，要将投资企业原来投资的账面价值与投资企业按照原来持股比例计算确定的应享有的原来取得投资时被投资企业可辨认净资产公允价值的份额进行比较，当原来的投资成本大于应享有原来可辨认净资产份额时，不调整长期股权投资的成本，二者的差额就是通过投资作价所体现出的商誉价值；当原来的投资成本小于应享有原来可辨认净资产份额时，应将长期股权投资成本调整为应享有原来可辨认净资产份额，并调增“利润分配——未分配利润”和“盈余公积”，而不调整“营业外收入”，因为这项调整属于追溯调整。如果当初始投资与追加投资是在同一年发生的，并且原来的投资成本小于应享有原来可辨认净资产份额时，不需要调整“利润分配——未分配利润”和“盈余公积”，而只调增“营业外收入”即可。（3）对于在取得原来的投资之后至取得新的投资之间，被投资企业可辨认净资产公允价值发生变动的，投资企业要调整原投资比例；对于被投资企业由于取得净利润或形成净亏损而导致所有者权益的变动的情况，要调整“长期股权投资——损益调整”，并调整“利润分配——未分配利润”和“盈余公积”；对于被投资企业除了取得净利润和形成净亏损之外的原因导致被投资企业所有者权益的变动，投资企业要按照原投资比例调整“长期股权投资——其他权益变动”和“资本公积——其他资本公积”。权益法转为成本法2（1）投资企业对被投资企业由共同控制或有重大影响转为无重大影响。投资企业因处置投资等原因对被投资企业不再具有共同控制或者重大影响，应改为按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。处置投资以后，投资企业收取的现金股利如果没有超过处置投资时保留的原采用权益法确认的损益调整的数额，应作为长期股权投资账面价值的收回，不确认投资收益；收取的现金股利超过处置投资时保留的原采用权益法确认的损益调整的数额，确认为投资收益。（2）投资企业对被投资企业由共同控制或有重大影响转为控制。投资企业因追加投资等原因能够对被投资企业实施控制，也应当改为按成本法核算。投资企业在追加投资日应对原长期股权投资采用权益法确认的账面价值进行调整，还原为原购买日的初始投资成本，但在合并财务报表时，采用权益法进行追溯调整；追加投资日的投资成本按照支付投资对价的公允价值确认；两者之和即为追加投资后长期股权投资的账面价值。

长期股权投资减值的核算四、长期股权投资的减值是指长期股权投资的可收回金额低于其账面价值所形成的损失。可收回金额是根据该项长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额，与该项资产的预计未来现金流量的现值两者间较高值来确定的。为了符合稳健性原则，使资产负债表上反映的长期股权投资真实、公允，投资企业要定期逐项地把长期股权投资的可收回金额与其账面价值进行比较，至少在资产负债表日要比较一次。如果长期股权投资的可收回金额低于其账面价值，要按照二者的差额计提长期股权投资减值准备。（一）企业长期股权投资减值的确认长期股权投资的减值损失可以按持有投资的两种情况分别确认：一种是企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；另一种是企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资。（1）企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，当出现下列迹象之一时，就可确定该项投资已经发生减值损失：①影响被投资企业经营的政治或法律环境发生变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订导致被投资企业出现巨额亏损。②被投资企业所提供的商品或劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致被投资企业财务状况发生严重恶化。③被投资企业所从事产业的生产技术或竞争者数量等发生变化，导致被投资企业失去竞争力，财务状况发生严重恶化。④被投资企业进行清理整顿、清算，或有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益等其他情形的发生。企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资，当出现下列迹象之一时，就可确定该项投资已经发生减值损失：12345市价持续两年低于账面价值。该项投资暂停交易一年或一年以上。被投资企业当年发生严重的亏损。被投资企业进行清理整顿、清算，或出现其他不能持续经营的迹象。被投资企业持续两年发生亏损。（二）长期股权投资减值损失核算的会计科目设置

核算长期股权投资减值损失，需要设置“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”“长期股权投资减值准备”“商誉”等科目。“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”科目1该科目属于损益类科目，用以核算长期股权投资的减值损失。该科目的借方核算长期股权投资发生并已确认的减值损失，贷方核算期末时将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。“长期股权投资减值准备”科目2该科目属于资产类科目，但它是资产的抵减科目，用以核算投资企业持有的长期股权投资发生减值时计提的减值损失。该科目的贷方核算长期股权投资已发生并经确认的减值损失；借方核算处置长期股权投资时，结转已经计提的长期股权投资减值准备；期末余额在贷方，表示企业已经计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。“长期股权投资减值准备”科目可以按照被投资企业设置明细科目，进行明细核算。“商誉”科目3“商誉”科目属于资产类科目，用以核算非同一控制下企业合并中取得的商誉价值。该科目的借方核算在非同一控制下，并且购买方对被购买方（由于合并，被购买方已成为购买方的子公司）采用成本法核算时，购买方长期股权投资的初始投资成本大于其从合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额；贷方核算商誉发生的减值（确定商誉减值要由购买方结合形成商誉时所对应的长期股权投资进行减值测试），即购买方计提形成商誉时所对应的长期股权投资的减值准备所要调整的商誉价值；期末余额在借方，表示企业（购买方）外购商誉的价值。“长期股权投资减值准备”科目可以按照被投资企业设置明细科目，进行明细核算。（三）长期股权投资减值损失的核算（