税务基础及计划 4

第7章国际税务合规计划中央财经大学财政税务学院学习提示

本章主要介绍国际税务合规计划的基本思路和方法。在介绍国际税务合规计划的概念内涵与基本思路的基础上,本章聚焦经营行为、投资行为的国际税务合规计划方法展开分析。案例导入中国一家居民企业计划在亚洲设立区域性销售服务中心,为该企业在亚洲市场的销售活动提供服务,现有两种方案可供选择:方案一:在东南亚地区某个国家设立一家子公司。方案二:在中亚地区某个国家设立一家分公司。立足国际税务合规计划的角度,该企业在进行方案选择时应主要考虑哪些税收因素?【解析】(1)东道国的企业所得税制度与政策。第一,该企业需要了解在东南亚和中亚所选的目标国家的企业所得税制度情况,具体包括税收管辖权、税收居民身份认定标准、所得来源地的认定标准、企业所得税税率、税收优惠政策以及有关企业所得税的其他规定。第二,该企业需要了解在所选的目标国家分公司和子公司的税负差别,比如该国是否开征分支机构利润税、分公司亏损是否允许与其他实体的盈利相抵减、股息预提税的税率水平等方面的规定。第三,该企业还需要留意东道国是否征收附加税以及在地方政府层面是否征收企业所得税等。(2)双边税收协定及条款内容。第一,该企业需要重点关注中国与目标国家之间是否签订了双边税收协定,对方国家是否签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(简称《BEPS多边公约》)以及何时生效执行。第二,该企业需要对比相关双边税收协定的条款内容差异。案例导入(3)我国关于境外所得税收抵免的相关规定。第一,居民企业从境外分公司取得的利润适用直接抵免;在符合相关持股比例要求的情形下,居民企业从境外子公司取得的股息所得可以同时适用直接抵免和间接抵免。第二,分国别抵免与不分国别抵免的选择。在不同情形下,两种抵免方法可能存在税负结果差异。(4)东道国其他税种的规定。该企业需要关注东道国的增值税(或类似税种)的税负、消费税税负、财产税税负、行为税类税负等。该企业还需要考虑为员工代扣代缴的个人所得税和缴纳的社会保障税(或社会保障缴款)、工薪税(如有)的税负。以上并未囊括所有需要考虑的税收问题,现实中的国际税务合规计划需要结合国别(地区)税制、税收政策、征管制度、双边及多边税收条约进行综合考虑与安排。企业在进行跨境经营或投资决策时,实施国际税务合规计划,不仅可以有效避免不必要的税收负担和国际重复征税问题,还可以在一定程度上优化税负并防范国际反避税风险。7.1国际税务合规计划概述国际税务合规计划的基本思路7.1.2国际税务合规计划的概念内涵7.1.17.1.1国际税务合规计划的概念内涵国际税务合规计划的概念内涵国际税务合规计划是指纳税人在遵守相关国家(地区)的税法、国际税收协定、区域性税收协调法规、多边税收公约以及其他国际税收法律规定的前提下,结合跨境经济活动安排提前做出的税务规划与计划,以期实现跨境纳税遵从、规避重复征税、防控反避税风险、优化全球税负等多重目标。从广义角度来说,国际税务合规计划涉及跨境经济活动中的所有税种;从狭义角度来说,国际税务合规计划主要聚焦跨境所得税问题。本章围绕跨国公司的经营行为和投资行为,重点讨论跨境所得税合规计划。国际税务合规计划涉及不同国家(地区)的税收制度以及国际税法规定,因而国际税务合规计划在原理、方法等方面与国内税务合规计划存在较大差异。简而言之,国际税务合规计划一方面通过综合应用国际税收法律法规,合理降低纳税人的境内外税负,另一方面需要特别注意避免国际重复征税和规避国际反避税风险。7.1.2国际税务合规计划的基本思路国际税务合规计划的基本思路国际税务合规计划的基本思路主要包括四个方面:第一,跨境纳税遵从。国际税务合规计划的合规性首先体现在跨境纳税遵从方面。具体说来,包括在东道国(地区)的纳税遵从、在居住国(地区)的纳税遵从以及在中间架构企业所在国(地区)的纳税遵从。第二,规避重复征税。国际税务合规计划的首要目标就是规避重复征税。居民管辖权与地域管辖权的跨境重叠,导致跨境经济活动中的所得税重复征税问题。纳税人需要充分了解相关国家(地区)的税法规定、双边税收协定、区域性税收协定或税收协调法规等,提前规避国际重复征税问题,减少不必要的税收负担。第三,防控反避税风险。自2013年以来,经济合作与发展组织(OECD)倡导的应对税基侵蚀和利润转移的行动计划(简称“BEPS行动计划”)对传统国际税收规则进行了诸多创新改革,致使纳税人所处的国际税收政策环境发生了不少变化,此举给纳税人的国际税务合规计划带来了较多挑战,纳税人需要积极防控已经面临的或者潜在存在的国际反避税风险。第四,优化全球税负。国际税务合规计划的最终落脚点是立足全球视角的税负优化,是对东道国(地区)税负、居住国(地区)税负、中间架构企业所在国(地区)税负的综合规划与优化。纳税人在进行全球税负的规划时,需要结合经营、投资、知识产权管理等业务需求,了解相关国家(地区)的境内税法规定、双边税收协定条款、多边税收公约的执行情况等,熟悉现实税收征管制度与环境,从税负更优的角度设计规划方案。7.2经营行为的国际税务合规计划消除重复征税方法的规划7.2.2境外组织形式的规划7.2.1关联交易的规划7.2.37.2.1境外组织形式的规划境外组织形式的规划1.基本原理(1)常设机构的认定。常设机构的具体形式包括分支机构、管理场所、办事处、工厂、作业场所等。派雇员提供劳务服务或者建筑工程相关活动达到一定时间标准,在一些国家也可能构成常设机构。除此之外,非独立代理人从事特定活动也可能构成常设机构。在很多国家的国内税法中,对经营所得来源地的认定通常采用常设机构标准或类似的标准。避免所得和财产重复征税以及防止偷逃税的双边税收协定(通常也称国际税收协定)包含的“常设机构”“营业利润”条款,同样明确了东道国对非居民企业营业利润的征税权遵循常设机构标准。以《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》为例,第七条“营业利润”第一款规定:“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税,但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业,其利润可以在该缔约国另一方征税,但应仅以属于该常设机构的利润为限。”因此,纳税人对境外经营所得税负的规划,需要首先明确是否在当地构成常设机构。如果构成常设机构,就意味着纳税人需要就该常设机构的利润在当地缴纳企业所得税;如果未构成常设机构或者所从事的活动属于常设机构否定目录范围,则无须就取得的经营利润在当地缴纳企业所得税。境外组织形式的规划(2)分公司与子公司的主要税负区别。纳税人在境外开展经营活动,在组织形式选择方面通常面临分公司与子公司的选择。在东道国设立分公司和子公司,其税负存在一定差别。第一,分公司与子公司所适用的企业所得税税率可能存在差异。尽管很多国家对于外国企业设立在本国的分支机构适用与本国企业相同的企业所得税税率,但有些国家对外国企业设立在本国的分支机构适用更高的企业所得税税率。第二,分公司与子公司税后利润的税负可能存在差异。由于分公司并非独立法人形式,分公司的利润通常被认为是其境外总公司的利润,而子公司作为独立法人实体,其将税后利润以股息的形式分配给母公司。很多国家对分公司汇回境外总公司的税后利润不征税,但部分国家对分公司汇回境外总公司的税后利润征收分支机构利润税或分支机构利润汇回税,比如美国、哈萨克斯坦、印度尼西亚等。子公司的税后利润以股息形式分配给境外母公司,通常需要在东道国缴纳股息预提税。第三,关于分公司的特殊规定。有些国家允许境外分公司的亏损与境外该辖区的盈利、境外其他辖区的盈利甚至境内总公司的盈利相抵减。在此背景下,如果纳税人预期境外经营会出现亏损,就可以设立分公司,然后运用分公司的亏损降低境内和境外税负,而子公司不具备这种作用。境外组织形式的规划第四,关于境外所得免税或递延纳税的特殊规定。一些国家对本国企业来自境外的、符合一定条件的利润或股息免税,比如很多欧洲国家及美国。也有一些国家实施单一地域管辖权,对本国居民的全部境外所得免税,比如马来西亚。另外,还有一些国家实施推迟课税的政策,即本国居民的境外所得只有在汇回本国时才需要缴税,未汇回时无须缴税,比如新加坡。特别是子公司可以通过规划股息分配的时间、比例等,实现一定的递延纳税效果,从而更好地发挥境外低税地的优势,而分公司不具备这种作用。2.规划思路纳税人需要重点了解东道国关于常设机构、分公司、子公司的征税规定,同时结合境外经营活动,选择税负更低的境外组织形式。(1)是否构成常设机构的规划。如果东道国企业所得税税负较高,但纳税人仍需要在当地开展经营活动,那么可以考虑避免在东道国构成常设机构,以避免就经营利润在东道国缴纳企业所得税。(2)基于境外经营盈亏情况的规划。如果纳税人预期境外经营在一定时期内会产生亏损,可以考虑设立分公司,通过充分利用分公司的亏损抵减其他公司的盈利,来实现降低企业整体税负的目标。如果纳税人预期境外经营会持续产生盈利,设立子公司的相对优势在于可以通过减少分配或不分配股息来发挥递延纳税的功能。境外组织形式的规划在居住国实施推迟课税的情形下,如果预期境外经营产生盈利,在选择分公司还是子公司的组织形式时,主要对比分公司与子公司所适用的法定企业所得税税率水平及实际税负水平、是否开征分支机构利润税(或分支机构利润汇回税)、股息预提税的税负水平,从而选择税负更低的组织形式。其中,实际税负水平与税前扣除项目、优惠税率等规定有关。[案例7-1]

境外组织形式的选择A国居民企业甲公司是一家电子元件生产商,计划将产品市场拓展到B国,并预期未来5年每年能在B国取得税前利润500万元。现有三种方案可供选择:方案一:直接向B国电器厂销售电子元件。方案二:在B国设立一家分公司,从事电子元件销售活动。方案三:在B国设立一家全资子公司,作为电子元件分销商从事销售活动。假定A国的企业所得税税率为20%,A国实施单一地域管辖权,对居民企业的境外所得免税;B国的企业所得税税率为20%,分支机构利润税税率为20%,股息预提税税率为10%。暂不考虑货币时间价值,请从企业所得税税负的角度,比较三种方案每年的税负,并指出税负最轻的方案。【解析】方案一甲公司直接向B国电器厂销售电子元件,不在B国产生纳税义务,向A国缴纳的企业所得税税额为100万元(=500×20%)。因此,方案一的税负为100万元。方案二甲公司设立在B国的分公司向B国缴纳的企业所得税税额为100万元(=500×20%),向B国缴纳的分支机构利润税税额为80万元[=(500-100)×20%],A国对甲公司在B国取得的经营所得免税。因此,方案二的税负为180万元。方案三甲公司设立在B国的子公司向B国缴纳的企业所得税税额为100万元(=500×20%)。该子公司的税后利润作为股息分配给甲公司,甲公司在B国缴纳的股息预提税税额为40万元[=(500-100)×10%],A国对甲公司取得的来自B国的股息收入免税。因此,方案三的税负为140万元。对比三种方案的税负方案一的税负最优,因为甲公司未产生来源于B国的所得,因而规避了在B国的税负。由于B国征收了较高的分支机构利润税,因而方案二的税负高于方案三;如果B国未开征分支机构利润税或者该税的税率低于股息预提税的税率,那么设立分公司的税负就会低于设立子公司的税负。境外组织形式的规划需要注意的是,在本例中,A国实施的是单一地域管辖权。如果A国实施居民管辖权并对境外所得实行税收抵免法,当B国税率低于A国税率时,甲公司来源于B国的所得在进行税收抵免之后就有可能需要在A国缴税。3.税务合规要求(1)国际税收协定和《BEPS多边公约》的常设机构认定风险不容忽视。纳税人需要特别留意东道国与居住国之间签订的国际税收协定、议定书、谅解备忘录中关于“常设机构”的条款。如果纳税人要避免在东道国构成常设机构,还应密切关注《BEPS多边公约》的落实执行情况。《BEPS多边公约》第四章“规避常设机构构成”所包含的第十二条“通过佣金代理人和类似安排人为规避常设机构构成”、第十三条“通过特定活动豁免人为规避常设机构构成”、第十四条“合同拆分”,均旨在防范人为规避构成常设机构。如果相关国际税收协定吸纳了《BEPS多边公约》“规避常设机构构成”的相关内容并已生效执行,那么就具有相应的法律约束力。(2)分公司亏损与盈利的抵减,需要符合相关国家的规定。从国际实践来看,各国规定并不相同。例如,马来西亚不允许居民企业对境外亏损进行税前扣除;我国仅允许境外分公司的亏损与境外同一辖区的盈利相抵减。(3)纳税人在享受境外股息、红利所得的免税政策时,需要满足居住国对持股比例、持股时间等条件的要求。子公司对税后利润不做股息分配或减少股息分配,需要满足母公司所在国受控外国企业法规的规定。境外组织形式的规划我国规定,由居民企业或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的,可免于将外国企业不做分配或减少分配的利润视同股息分配额,计入中国居民企业股东的当期所得:设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区);主要取得积极经营活动所得;年度利润总额低于500万元人民币。(4)如果国际税收协定中关于分支机构利润税、股息预提税的税率水平更低,纳税人通常可以申请适用协定的低税率。境外组织形式的规划7.2.2消除重复征税方法的规划1.基本原理在跨境经营活动中,所得税的居民管辖权与地域管辖权的冲突通常会带来国际重复征税问题,因而需要纳税人通过积极适用相关法律规定或通过有效的规划来避免重复征税。在国内税法层面,消除重复征税的常见方法是抵免法和免税法,也有一些国家实施扣除法或减免法。在国际税收协定层面,常见的消除重复征税的方法是抵免法和免税法。在实践中,不同国家对抵免法的规定存在差异。例如,有的国家(如印度尼西亚、新加坡)采取分国别(地区)抵免法,有的国家(如美国)采取不分国别(地区)抵免法(也称综合抵免法),有的国家(如我国)允许纳税人选择分国别(地区)抵免法或不分国别(地区)抵免法。对于母公司从子公司取得的股息,有的国家只允许进行预提税的抵免,有的国家还允许进行间接抵免。不同国家关于间接抵免层数、持股比例的限制性规定也不尽相同。对于居民管辖权冲突带来的国际重复征税问题,纳税人可以通过申请适用国际税收协定的“居民”条款,确定其在协定缔约双方的唯一税收居民身份,从而避免由于双重税收居民身份带来的重复征税。对于地域管辖权冲突带来的国际重复征税问题以及因一国税务机关转让定价调整补征税款带来的国际重复征税问题,在实践中通常较难解决。消除重复征税方法的规划2.规划思路纳税人在开展跨境经营活动时,首先需要关注相关国家关于税收居民身份认定的规定,避免构成双重或多重税收居民身份。其次,纳税人需要关注相关国家关于所得类型认定和所得来源地认定的规定,避免同一笔所得被不同国家行使地域管辖权。纳税人在进行境外所得税收抵免时,如果境外税率有的高于居住国、有的低于居住国,且境外均为盈利状态,此时综合抵免法下的税负将低于分国别(地区)抵免法,因而纳税人可以考虑通过选择综合抵免法降低税负。如果纳税人的居住国仅允许进行分国别(地区)抵免,在这种情形下,纳税人可以通过设立国际中介控股架构,由国际中介公司发挥中和境外高低税负的作用,实现由分国别(地区)抵免到综合抵免的转变。[案例7-2]

境外所得抵免法的选择在某纳税年度,A国居民企业甲公司在境内外的经营情况如下:(1)在A国取得税前利润1000万元;(2)在B国的分公司亏损200万元;(3)在C国的分公司取得税前利润500万元;(4)在D国的分公司取得税前利润100万元。假定甲公司所适用的A国企业所得税税率为20%,A国不允许境外亏损与境内盈利相抵减,也不允许境外一国的亏损与另一国的盈利相抵减;甲公司所适用的B国、C国、D国企业所得税税率分别为15%、10%、25%,而且B国、C国、D国均未开征分支机构利润税或分支机构利润汇回税。消除重复征税方法的规划A国对居民企业的境外所得实行限额抵免法,纳税人可以自行选择分国别(地区)抵免法或者不分国别(地区)抵免法。请结合A国关于境外所得税收抵免的规定,为甲公司提出税务合规计划建议。【解析】(1)如果甲公司选择分国别(地区)抵免法,相关税负结果如下:甲公司在B国缴纳的企业所得税税额为0万元,无须进行税收抵免。该亏损不能与其他盈利相抵减。甲公司在C国缴纳的企业所得税税额为50万元(=500×10%),甲公司来自C国所得的抵免限额为100万元(=500×20%),大于甲公司在C国已缴纳的企业所得税税额,因而甲公司应就来自C国的所得向A国缴纳的企业所得税税额为50万元(=100-50)。甲公司在D国缴纳的企业所得税税额为25万元(=100×25%)。甲公司来自D国所得的抵免限额为20万元(=100×20%),小于甲公司在D国已缴纳的企业所得税税额,因而甲公司无须就来自D国的所得向A国缴纳税款。甲公司应向A国缴纳的企业所得税税额=1000×20%+50=250(万元)(2)如果甲公司选择不分国别(地区)抵免法,相关税负结果如下:甲公司来自境外的全部所得为600万元(=500+100),抵免限额为120万元(=600×20%),甲公司来自境外的全部所得已经在境外缴纳的税额为75万元(=50+25),小于抵免限额,因而甲公司应就来源于境外的所得向A国缴纳的企业所得税税额为45万元(=120-75)。

消除重复征税方法的规划

甲公司应向A国缴纳的企业所得税税额=1000×20%+45=245(万元)对比这两种抵免方法,甲公司选择不分国别(地区)抵免法,可以实现中和境外高低税负的作用,从而能够减少境外所得在居住国缴纳的税款。3.税务合规要求(1)纳税人在对境外所得适用抵免法或免税法时,需要满足相应的条件。例如,一些国家对间接抵免通常设置了持股比例要求;一些国家的免税法仅针对特定类型的所得。我国对居民企业境外所得的税收抵免做出了具体规定,主要体现在《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)、《企业境外所得税收抵免操作指南》(国家税务总局公告2010年第1号)和《财政部、税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)中。4.知识要点提醒《财政部、税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)规定:企业可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”),或者不按国(地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”)其来源于境外的应纳税所得额,并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率,分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择,5年内不得改变。消除重复征税方法的规划企业在境外取得的股息所得,在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时,由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业,限于按照财税〔2009〕125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业,即:第一层:企业直接持有20%以上股份的外国企业。第二层至第五层:单一上一层外国企业直接持有20%以上股份,且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税〔2009〕125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。(2)积极把握促进对外开放税收优惠政策的规划机遇。我国为支持海南自由贸易港建设,创新实施了一系列企业所得税优惠政策。第一,对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业,减按15%的税率征收企业所得税。第二,对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得,免征企业所得税。第三,对在海南自由贸易港设立的企业,新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产,单位价值不超过500万元(含)的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧和摊销;新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产,单位价值超过500万元的,可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。消除重复征税方法的规划基于国际税务合规计划的角度,中国居民企业可以考虑在海南设立控股公司,由海南控股公司负责归集管理海外经营利润,这样能够享受境外所得免税待遇,相当于将抵免法变为免税法。在实施这一方案时,纳税人需要满足两个重要条件:一是境外被投资国(地区)的企业所得税法定税率不低于5%;二是海南控股公司所从事的行业应属于海南自由贸易港鼓励类产业目录中的旅游业、现代服务业、高新技术产业。消除重复征税方法的规划7.2.3关联交易的规划1.基本原理在跨境经营活动中,纳税人可以通过设置跨国集团所属企业之间的关联交易定价,合理规划所得来源地在低税地与高税地之间的协调安排。由于不同国家(地区)之间在企业所得税税率方面存在显著差异,因而存在规划空间。基本规划原理是在遵循独立交易原则的基础上,让利润尽可能产生在低税地,让成本、费用、亏损等支出尽可能发生在高税地,从而降低跨国公司的全球整体税负。除了商品与服务交易外,纳税人的知识产权管理行为、信贷行为同样可以依托关联交易进行规划。除了关联企业之间直接的转让定价之外,关联企业之间签订的成本分摊协议也被认为是转让定价的一种特殊形式。2.规划思路纳税人在开展跨境经营活动时,需要充分了解相关国家(地区)的企业所得税税负水平,并结合纳税人在全球的资源配置与业务布局规划,将位于低税地的企业作为境外利润的主要汇集地,将位于高税地的企业作为货物与服务采购成本的主要负担主体、研发活动的核心主体。纳税人在关联交易定价的过程中,可以结合交易双方企业的实际税负差,在符合独立交易原则的前提下选择双方整体税负更优的转让定价方法。在开展跨境商品贸易的情形下,进出口环节的关税、增值税、消费税等商品税税负通常也不容忽视。在与无形资产、信贷相关的交易活动中,纳税人可以积极申请适用国际税收协定,以降低在东道国(地区)的预提税税负。关联交易的规划[案例7-3]

销售模式的选择A国居民企业甲公司在B国设有分公司乙公司,甲公司持有B国丙公司60%的股权。甲公司计划在B国销售其生产的产品(成本为400元/件)。经市场调研,该产品在B国的销售价格为1000元/件,预期销售2万件。A国实施居民管辖权,对居民企业的境外所得实行限额抵免法,企业所得税税率为25%;B国的企业所得税税率为10%,未开征分支机构利润税。现有两种方案可供选择:方案一:甲公司通过乙公司在B国销售产品,销售价格为1000元/件。方案二:丙公司从甲公司采购产品(采购价格为600元/件),然后销售给B国消费者,销售价格为1000元/件。假定丙公司不对税后利润进行股息分配,请计算两种方案的企业所得税税负,并指出税负更优的方案。【解析】方案一甲公司在B国缴纳的企业所得税税额为120万元[=(1000-400)×2×10%],抵免限额为300万元[=(1000-400)×2×25%]>120万元,甲公司在A国缴纳的企业所得税税额为180万元(=300-120)。方案一的整体税负=120+180=300(万元)

关联交易的规划方案二丙公司在B国缴纳的企业所得税税额为80万元[=(1000-600)×2×10%],由于税后利润不做股息分配,因而不产生股息预提税税负。甲公司在A国缴纳的企业所得税税额为100万元[=(600-400)×2×25%]。方案二的整体税负=80+100=180(万元)对比方案一和方案二可以发现方案二的整体税负更优。由于B国的税率低于A国,方案二通过关联交易将部分销售利润转移至位于低税地的子公司,并利用子公司不对税后利润进行股息分配的递延纳税效应,从而充分享受了境外低税地的税收优势。但是,需要注意的是,B国丙公司不对税后利润进行股息分配需要满足A国受控外国企业法规的规定,否则可能会面临来自A国税务机关的反避税调查。但是,如果A国实施推迟课税的规定,即甲公司来自B国丙公司的股息收入只有汇回A国时才需要在A国缴税,那么B国丙公司只要推迟汇回股息收入,就不会面临此类风险。另外,丙公司从甲公司采购产品的定价需要符合独立交易原则。

关联交易的规划

3.税务合规要求第一,实际税率并不等于法定税率,纳税人需要特别关注相关国家(地区)的特殊税收制度和税收政策。例如,很多发展中国家在经济特区实施非常优惠的税收减免政策,在一定时期内的企业所得税税率通常为零。再如,很多发达国家针对知识产权相关收入和研发活动实施丰富的税收优惠政策,企业的实际税率可能明显低于法定税率。第二,为了确保符合独立交易原则,税务合规计划应与公司职能规划同步协调进行,以确保利润在跨国集团公司之间的分配与各公司的功能、资产、风险相匹配,积极防范税务机关转让定价调查调整下的补税风险。第三,纳税人在适用税收协定关于利息、股息、特许权使用费的优惠税率时,应符合受益所有人的要求。第四,不同国家(地区)的转让定价管理法规差别较大,纳税人需要密切关注转让定价管理制度之间的区别与变化。通常说来,发达国家的转让定价法规相对更为成熟、复杂,预约定价安排或税收裁定制度能够为纳税人提供更多的转让定价确定性;发展中国家的转让定价法规相对较为薄弱、征管不确定性更强。第五,大型跨国公司还需要重点关注OECD提出的应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案带来的现实挑战。例如,美国已于2025年1月实施金额B规则,企业赴美经营过程中营销与分销活动的关联定价可能会面临新的制度性风险。再如,已有一些国家(地区)实施全球最低税制度,如果大型跨国公司成员实体的实际税负低于15%,可能会面临相应的补税风险。关联交易的规划知识要点提醒OECD于2021年7月发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》,正式确定“双支柱”方案的基本架构。在BEPS包容性框架体系下,截至2025年12月5日,已有包括我国在内的148个国家(地区)加入该方案。“双支柱”方案被认为是对现行国际税收规则的最大修订,“支柱一”聚焦于通过修改联结度规则和利润分配规则重新划分征税权,“支柱二”致力于解决遗留的税基侵蚀和利润转移问题。“支柱一”包括两类规则,分别针对金额A和金额B。金额A是指符合特定条件的跨国公司剩余利润的四分之一,第一类规则聚焦于金额A,为市场国(地区)提供了新的联结度规则,面向全球营业额超过200亿欧元且利润率高于10%的跨国公司群体。当符合上述条件的跨国公司在市场国(地区)的收入达到100万欧元时,市场国(地区)可以根据一定的税基分配公式对金额A征税。“支柱一”金额A规则的实施采取多边公约的形式,受限于《实施支柱一金额A的多边公约》生效条件的约束,该公约的落地仍存在较大不确定性。金额B是指与一般性营销和分销活动相关的所得,第二类规则聚焦于金额B,是对现行独立交易原则的简化与改进,各辖区可以在其单边税法体系中引入该规则。关联交易的规划“支柱二”同样包括两类规则:第一类规则为基于国内税法体系的全球反税基侵蚀规则(globalanti-baseerosionrules,GloBE规则),具体包括收入纳入规则(incomeinclusionrule,IIR)和低税支付规则(undertaxedpaymentrule,UTPR),而后OECD又增加了合格的国内最低补足税(qualifieddomesticminimumtop-uptax,QDMTT)规则。这三项规则适用于合并集团年收入达到7.5亿欧元的跨国公司。GloBE规则的核心思想是通过补征税款或者减少税前扣除的方式,将低税负收入的税负提高至15%的水平。在收入纳入规则下,跨国公司集团最终母公司所在辖区可以对跨国公司成员实体税负低于15%的收入补征税款至15%的税负水平。在低税支付规则(或低税利润规则)下,未适用收入纳入规则的低税负收入,将被补征税款至15%的水平或者通过限制其税前扣除项目(或类似税前调整)的方式将实际税负提高至15%的水平。在合格的国内最低补足税规则下,跨国公司成员实体实际税负低于15%的辖区可以优先征收补足税。这三项规则的执行顺序为QDMTT规则、IIR、UTPR,分别由跨国公司成员实体实际税负低于15%的辖区、跨国公司集团最终母公司所在辖区以及跨国公司集团其他成员实体所在辖区实施。截至2025年6月,在全球范围内,引入或正式宣布引入GloBE规则的辖区已超过50个。关联交易的规划第二类规则是基于税收协定的应税规则(subjecttotaxrule,STTR)。如果跨国公司跨境支付的款项在来源国(地区)的税负低于该规则下的最低税率(9%),来源国(地区)可以对该款项的支付补征税款。该规则应用于BEPS包容性框架成员签订的双边税收协定。应税规则解决的是消极所得在来源国(地区)预提税税负过低的问题,该规则以多边公约的形式实施。2024年9月,巴巴多斯、伯利兹、贝宁、佛得角、刚果(金)、印度尼西亚、罗马尼亚、圣马力诺、土耳其签署了《促进实施支柱二应税规则的多边公约》。关联交易的规划7.3投资行为的国际税务合规计划投资退出的国际税务合规计划7.3.2对外投资的国际税务合规计划7.3.17.3.1对外投资的国际税务合规计划1.基本原理纳税人在进行对外投资决策时,有必要考虑不同投资方案的税负差异。(1)境外投资地的税负差异会影响不同投资地之间的税后收益率差异。如果纳税人在境外投资地的税负高于本国,但当地的投资收益率很高,使得税后收益率仍高于在境内的投资,那么纳税人在境外高税地的投资就有利可图。(2)在投资比例方面,当持股比例达到一定标准,纳税人就有可能享受到境外股息所得免税、间接抵免以及税收协定中更低的预提税限定税率等优惠政策,从而有效降低投资税负。(3)国际税收协定关于股息预提税限定税率的优惠条款、《欧盟母子公司指令》免征股息预提税的规定、一些税收管辖区(如荷兰、中国香港)对非居民不征收股息预提税的规定等,均可有效降低纳税人在投资国(地区)的预提税税负。(4)在母子公司的控股关系下,子公司面临将税后利润全部或部分汇回母公司或者不做股息分配的选择,两者所对应的税负结果也是不同的。如果子公司不做股息分配、减少股息分配或者推迟股息汇回,纳税人在母公司所在国(地区)就可以实现一定的递延纳税。2.规划思路纳税人在开展对外投资活动时,首先需要了解单边税法、双边税收协定和多边税收条约环境,重点关注境外投资地的企业所得税税负和预提税税负,合理设置投资控股比例。纳税人可以考虑在非居民股息预提税较低的国家(地区)设立国际中介控股公司。国际中介控股公司不仅可以发挥中和境外高低税负的作用,而且可以通过合理安排利润分配和股息汇回方案,有效降低纳税人在投资收益收回环节的整体税负。对外投资的国际税务合规计划[案例7-4]

利润汇回主体和比例的选择中国一家居民企业A公司在荷兰设立了全资子公司(N公司),N公司分别100%持有哈萨克斯坦K公司、巴西B公司的股权。A公司要求N公司将税后利润全部进行股息分配。K公司和B公司的税前利润均为1000万元。现有三种方案可供选择:方案一:K公司的税后利润全部用于股息分配,B公司不分配股息。方案二:K公司不分配股息,B公司的税后利润全部用于股息分配。方案三:K公司和B公司分别对各自税后利润的50%进行股息分配。哈萨克斯坦的企业所得税税率为20%,巴西的企业所得税税率为34%(含附加税等)。荷兰的企业所得税税率为19%和25.8%,荷兰对符合参股条件的居民企业的境外股息收入免税。假设本例中的K公司和B公司符合相应的参股条件。暂不考虑股息预提税的税负,请比较这三种方案下A公司在中国的企业所得税税负。

【解析】方案一K公司在哈萨克斯坦缴纳的企业所得税税额为200万元(=1000×20%),税后利润为800万元(=1000-200),向N公司汇回股息800万元。该股息间接负担的哈萨克斯坦企业所得税税额为200万元。N公司将取得的股息继续分配给A公司,在荷兰不产生税负。A公司取得N公司分配的股息800万元,抵免限额为250万元(=1000×25%)>200万元,因而A公司就这笔股息收入在中国缴纳的企业所得税税额为50万元(=250-200)。在方案一下,A公司获得的净股息为750万元。对外投资的国际税务合规计划方案二B公司在巴西缴纳的企业所得税税额为340万元(=1000×34%),税后利润为660万元(=1000-340),向N公司汇回股息660万元。该股息间接负担的巴西企业所得税税额为340万元。N公司将取得的股息继续分配给A公司,在荷兰不产生税负。A公司取得N公司分配的股息660万元,抵免限额为250万元(=1000×25%)<340万元,因而A公司无须就这笔股息收入在中国缴纳企业所得税税额。在方案二下,A公司获得的净股息为660万元。方案三K公司在哈萨克斯坦缴纳的企业所得税税额为200万元(=1000×20%),税后利润为800万元(=1000-200),向N公司汇回股息400万元。该股息间接负担的哈萨克斯坦企业所得税税额为100万元。B公司在巴西缴纳的企业所得税税额为340万元(=1000×34%),税后利润为660万元(=1000-340),向N公司汇回股息330万元。该股息间接负担的巴西企业所得税税额为170万元。N公司将取得的股息继续分配给A公司,在荷兰不产生税负。A公司取得N公司分配的股息730万元,该股息间接负担的企业所得税税额为270万元(=100+170),抵免限额为250万元(=1000×25%)<270万元,因而A公司无须就这笔股息收入在中国缴纳企业所得税税额。在方案三下,A公司获得的净股息为730万元。对外投资的国际税务合规计划通过比较这三种方案可以发现:在方案二和方案三下,A公司取得的境外股息收入均无须在中国缴纳企业所得税,这是由于发挥了高税地巴西在利润汇回税收抵免环节的节税优势。但与此同时,由于境外子公司适用的企业所得税税率更高,因而在方案二和方案三下,A公司取得的净股息收入均小于方案一的750万元。如果从最大化净股息的角度考虑,建议选择方案一;如果可选方案限定在方案二和方案三之间,则建议选择方案三。在本例中,由于暂不考虑股息预提税的税负,A公司并未在境外直接缴纳税款,因而可以只关注A公司在中国的企业所得税纳税义务。如果股息预提税并非零税率,则还需考虑股息预提税税率差异对方案选择的影响。另外,如果A公司直接持有K公司和B公司的股份,那么可以通过选择不分国别(地区)抵免法,实现与上述方案相同的税负结果。需要注意的是,该抵免方法一经选择,5年内不得改变。相比较而言,国际中介架构安排更为灵活。3.税务合规要求在适用较低的股息预提税税负时,需要满足相关的控股条件、国际税收协定的受益所有人要求等,纳税人还需密切关注一些国际中介控股公司选址地的反避税改革、《促进实施支柱二应税规则的多边公约》后续落地执行等带来的税负增加风险。纳税人在利用境外子公司税后利润分配方案规划递延纳税时,需要积极防范纳税人居住国(地区)受控外国企业法规下的补税风险。跨国公司在开展对外投资活动时,同样需要积极防范全球最低税制度下的补税风险。对外投资的国际税务合规计划知识要点提醒《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号)的相关规定如下。一般来说,下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的判定:(1)申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国(地区)居民,“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。(2)申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性,应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动,可以构成实质性经营活动;申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动,同时从事其他经营活动的,如果其他经营活动不够显著,不构成实质性经营活动。(3)缔约对方国家(地区)对有关所得不征税或免税,或征税但实际税率极低。(4)在利息据以产生和支付的贷款合同之外,存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。(5)在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外,存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。对外投资的国际税务合规计划7.3.2投资退出的国际税务合规计划1.基本原理股权转让是常见的投资退出形式,通常分为直接转股和间接转股两种方式。直接转股是指直接转让目标公司的股权,主要涉及纳税人就股权转让所得应向东道国(地区)缴纳的企业所得税、进行境外税收抵免之后应向居住国(地区)补缴的企业所得税。间接转股是指纳税人通过中介控股公司转让目标公司股权或者转让(持有目标公司股权的)中介公司股权。在第一种间接股权转让方式下,主要涉及中介公司就股权转让所得应向东道国(地区)缴纳的企业所得税、中介公司进行境外税收抵免之后向其居住国(地区)补缴的所得税、纳税人从中介公司分得股息向中介公司所在国(地区)缴纳的股息预提税、纳税人就该股息所得进行税收抵免之后向其居住国(地区)补缴的税款。在第二种间接股权转让方式下,主要涉及纳税人就股权转让所得向中介公司所在辖区缴纳的企业所得税、进行境外所得税收抵免之后应向居住国(地区)补缴的企业所得税以及可能来自目标公司所在辖区税务机关对非居民间接转让股权的反避税补税风险。不同国家(地区)关于股权转让的企业所得税税负存在差异,尤其是一些国家(地区)不对股权转让的资本利得征税,从而为纳税人的跨境股权转让行为提供了规划空间。2.规划思路首先,纳税人可以根据不同国家(地区)关于股权转让的税率差、被转让股权所在地与纳税人所在地之间的税率差,通过比较直接转股和间接转股的税负,选择税负更轻的投资退出方式。投资退出的国际税务合规计划其次,当纳税人通过国际中介控股公司进行间接股权转让时,如果中介公司不做利润分配或不将分配的股息汇回(如果居住国或地区实施推迟课税规定),即可实现递延纳税的效果,从而使得间接股权转让存在更大的税负优化空间。最后,纳税人需要关注股权转让的优惠政策。例如,一些国家对长期资本利得适用更低的税率,因而纳税人可以通过适当推迟股权转让的时间来享受更优惠的税率。[案例7-5]

直接转让股权与间接转让股权的选择2024年初,中国居民企业C公司计划出资1000万美元,收购位于甲国的B公司10%的股权,并计划半年以后将该股权转让给第三方,预计取得股权转让收入1100万美元,将用于海外其他项目的投资。C公司在新加坡设有全资子公司S公司。甲国法律规定,股权转让所得应缴纳10%的企业所得税。新加坡不对资本利得、股息所得征税,也不对汇出的股息征收预提税。假设这半年内B公司未进行股息分配。现有以下三种方案可供C公司选择:方案一:C公司直接转让B公司的股权。方案二:C公司向S公司注资1000万美元,由S公司收购B公司的股权。半年后,C公司将S公司的股权转让给第三方,然后将收入投资于其他项目。

投资退出的国际税务合规计划

方案三:C公司向S公司注资1000万美元,由S公司收购B公司的股权。半年后,S公司将B公司的股权转让给第三方,收入不做股息分配,直接由S公司投资其他项目。暂不考虑货币时间价值,请比较这三种方案的企业所得税税负情况。【解析】方案一C公司直接转让B公司的股权,预计