《中级财务会计》-第十章

第一节长期负债概述长期负债，是指偿还期限在１年或者超过１年的一个营业周期以上的负债。主要包括长期借款、应付债券、长期应付款和专项应付款等。一、长期负债的特点长期负债的特点可通过与短期负债和股权融资的比较来认识。（一）与短期负债相比，长期负债的主要特点（１）长期负债数额相对较大，而且偿还期较长，一般长于一年或一个营业周期以上。（２）长期负债的还款付息方式较为灵活多样，可采取分期付息、到期一次还本方式，也可采用到期一次还本付息方式，或者分期偿还债务本息等方式。下一页返回第一节长期负债概述（３）长期负债的资金负担相对较大，风险也相对较高，因而其资金成本也往往高于短期负债。（４）长期负债的债权人更容易也更可能干预企业的经营，比如要求企业提供反映财务状况、盈利能力、资信状况等方面的信息，或在借款合同中添加对企业资金用途、债务水平、融资计划等方面的限制性条款。（二）与发行股票筹资相比，举借长期负债的优点（１）举借长期负债不影响企业原有的资本（或股权）结构，有利于保持原投资者控制企业的权力。（２）举借长期负债，有利于增加投资者的收益和价值。上一页下一页返回第一节长期负债概述因为对债权人来说，可按相对固定的金额得到本金偿付和利息收益，其资金的风险相对较低。（３）在交纳所得税时，长期负债的利息支出除资本化的以外，其他的可以作为期间费用从利润总额中扣减。但股利只能从税后利润中支付，不能作为纳税的扣减项目。（三）举借长期负债的不足之处（１）举借长期负债增加了企业的财务风险，降低了企业财务结构的安全性。（２）举借长期负债在某些情况下，可能减少企业的盈利或加速企业的亏损，从而减少股东财富。上一页下一页返回第一节长期负债概述（３）举借长期负债一般都有明确的偿还日期，企业必须在偿还期前安排好所需资金。二、长期负债的分类（一）按资金筹措方式分类１.长期借款长期借款，是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上或者超过一年的一个营业周期以上的各种借款。２.应付债券上一页下一页返回第一节长期负债概述应付债券，是指企业为筹措长期使用资金而发行，期限在一年以上的企业债券。企业债券，也称公司债券，是企业为筹集资金而发行的，表明发行企业承诺按照票面上所记载的利率、期限、支付本息的方式等，向债券持有人按期偿还本金和利息的一种凭证。３.长期应付款长期应付款，是指企业除长期借款、应付债券以外的其他各种长期应付款项，如应付引进设备价款、专项应付款、融资租入固定资产的租赁费等。（二）按偿还方式分类上一页下一页返回第一节长期负债概述１.定期偿还定期偿还，是指在约定的负债到期日一次还清债务本金。２.分期偿还分期偿还，是指在规定的举债期限内分若干次偿还债务本金。另外，长期负债的利息也有多种偿还方式，比如到期一次支付、分期支付等。（三）按担保条件分类１.担保长期负债担保长期负债，是以企业提供的担保为基础举借的长期负债。２.无担保长期负债上一页下一页返回第一节长期负债概述无担保长期负债，则是以企业的信誉为基础举借的无担保措施的长期负债。三、长期负债费用的处理负债费用，又称借款费用，是指企业因借入资金而发生的有关费用。主要包括：借入资金的利息、应付债券溢价或折价的摊销、与借款有关的辅助费用、外币借款的汇兑差额等。（一）借款费用的处理方法借款费用的处理有两种方法：一是费用化，即在发生时直接确认为当期费用；二是资本化，是指构建资产期间所发生的借款费用计入该项资产历史成本的做法。上一页下一页返回第一节长期负债概述借款费用费用化，是筹资过程中必然发生的，它与举债所购资产价值无关；外币折算差额由汇率变动而引起，也与购置资产价值无关，只有将负债费用作为当期利润的减项，才能说明企业的现金流量。借款费用资本化，是由于对长期资金的需求而借入的，与所购资产有紧密的关系，与其他列为资本支出的费用没有本质上的区别；在企业购入资产所支付的款项中经常含有借款的利息和外币折算差额等负债费用，因此已在事实上计入所购资产的价值之中，只是没有在买价中单独反映出来，这只不过是由于付款方式的不同造成的。只有将负债费用资本化，才能反映所购建资产的“真实”成本。上一页下一页返回第一节长期负债概述（二）借款费用资本化的条件借款费用资本化有一定的起讫期间，从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，称为资本化期间。我国企业会计准则和会计制度对资本化期间的具体规定是，当同时满足以下三个条件时开始资本化，计入所购建资产的成本：（１）资产支出已经发生。资产支出，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。（２）借款费用已经发生。（３）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。上一页下一页返回第一节长期负债概述购建或者生产符合资本化条件的资产在达到预定可使用或者可销售状态时，负债费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。（三）资本化金额的确定在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，应当按照下列规定确定：（１）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。上一页下一页返回第一节长期负债概述（２）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数，乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。计算公式如下：一般借款应予资本化的利息金额＝累计资产支出加权平均数×资本化率式中，累计资产支出加权平均数的计算方法是：为简化计算，也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。上一页下一页返回第一节长期负债概述资本化的利息金额计算公式中，资本化率的确定原则为：如果企业为购建某项资产只使用了一笔一般借款，资本化率即为该项借款的利率；如果企业为购建资产使用了一笔以上的借款，资本化率为这些借款的加权平均利率，其计算公式如下：其中，借款本金加权平均数的计算方法为:上一页返回第二节长期借款一、长期借款概述长期借款，是指企业向银行或其他金融机构借入的、期限在１年或超过１年的１个营业周期以上的款项。企业决定举借长期借款后，应向银行或其他金融机构即贷款人提交借款申请，说明借款原因、用途、金额、使用时间、使用计划、归还期限和归还计划。企业的借款申请得到批准以后，应按规定与贷款人签订借款合同，以明确借贷双方的权利和义务。企业应遵守与银行和其他金融机构之间的有关贷款协定，按计划使用借款，提高资金使用效率；同时安排好财务计划，在借款到期之前预先准备好偿还借款所需的资金，以保证到期清偿本息。下一页返回第二节长期借款二、长期借款利息的计算长期借款利息，是借款费用的主要组成部分，其计算方式有单利计息和复利计息两种。１.单利计算法单利计息，是指仅按本金计算利息的计息方法。其所生利息不再加入本金重复计算利息。目前我国的银行借款一般采用这种计息方式。计算公式为：利息＝本金×利率×期限本利和＝本金＋利息＝本金×（１＋利率×期限）上一页下一页返回第二节长期借款２复利计算法复利计息，是指除按本金计算利息外，对于尚未支付的利息也要加入本金计算利息，即本金及利息都同样计算利息的计息方法。这种方法是将一定期间（如１年）所生利息加入本金再计利息，逐期计算。其基本公式为：上一页下一页返回第二节长期借款三、长期借款的核算在会计核算中设置“长期借款”总分类账户，下设“本金”和“应计利息”两个明细账户，用于核算企业借入的期限在一年以上各种借款的本金及到期一次还本付息的每期计息。（１）借入长期借款，按实际收到的金额：借：银行存款贷：长期借款———本金（２）支付利息费用或计息时：借：财务费用在建工程等上一页下一页返回第二节长期借款贷：银行存款（分期付息）长期借款———应计利息（属于到期一次还本付息的每次计息）（３）归还长期借款时：借：长期借款———本金

———应计利息贷：银行存款上一页返回第三节应付债券一、应付债券概述应付债券，又称公司债券或企业债券，是企业为筹集长期资金按照法定程序发行的，约定在一定期限内还本付息的一种有价证券。它是一种债权债务契约，有明确的期限、利率、付息以及归还本金的条件。企业发行的偿还期限超过一年的债券，构成长期负债，会计上作为“应付债券”核算。（一）应付债券的票面内容企业发行的债券是一种书面契约凭证，其中，除载明发行公司的名称与地址、发行日期与编号、发行公司的印记与法定代表人的签章、审批机关批准发行的文号等信息之外，还包括以下内容：下一页返回第三节应付债券１.债券面值债券面值，也称债券到期值，即债券到期时，公司应偿还给债券持有人的本金额。其面值可分为５０元、１００元、１０００元、１００００元几种不等。２.债券利率债券利率，也称票面利率或名义利率，是债券利息与债券面值的比率。它可以高于、等于或低于市场利率。３.债券付息日债券付息日，即支付债券利息的时间。比较常见的债券多是每半年支付一次利息。上一页下一页返回第三节应付债券４.债券到期日债券到期日，即偿还债券本金的时间。对于分期偿还的债券，应载明每次偿还本金的日期和金额。（二）债券融资的特点与发行股票、长期借款等筹资方式相比，公司发行债券筹资有以下特点：（１）债券持有人是企业的债权人，它体现的是债权债务关系。（２）债券筹资的范围比较大，可以向非银行的各单位和个人筹措。（３）债券是一种有价证!，可以交易。（４）债券筹资不影响企业的资本结构。上一页下一页返回第三节应付债券二、应付债券的分类债券按实际发行价格，可分为三类：（１）平价发行，指按债券面值发行的债券，一般为票面利率等于实际利率。（２）溢价发行，指按高于债券面值发行的债券，一般为票面利率大于实际利率。（３）折价发行，指按低于债券面值发行的债券，一般为票面利率小于实际利率。除此之外，债券还可以按其他标准进行分类。如债券按是否有担保分为担保债券和信用债券；按债券是否记名分为记名债券和无记名债券；按债券偿还方式分为一次还本债券和分期还本债券等。上一页下一页返回第三节应付债券三、应付债券的发行（一）公司债券发行的有关规定在我国，《公司债券管理条例》对公司发行债券的程序、债券票面应载明的内容、债券的管理及法律责任等作出了相关规定，申请发行债券的公司应向审批机关报送下列文件：（１）发行公司的申请书。（２）营业执照。（３）发行章程。（４）经会计师事务所审计的公司近３年的财务报告。（５）审批机关要求提供的其他材料。上一页下一页返回第三节应付债券同时，按证券法规定，对公开发行债券的企业，其应当符合下列条件：（１）股份有限公司的净资产不低于人民币３０００万元，有限责任公司的净资产不低于人民币６０００万元。（２）累计发行债券余额不超过公司净资产的４０％。（３）企业最近三年平均可分配利润足以支付公司债券１年的利息。（４）筹集资金的投向要符合国家产业政策，并用于核定的用途，不得用于弥补亏损和非生产性支出。（５）发行债券的票面利率不得超过国务院限定的利率水平。（二）债券发行价格的确定上一页下一页返回第三节应付债券公司债券的发行一般都有较长的偿还期，发行公司应按规定于到期时按面值偿还本金，而由于货币时间价值或者说利息因素的关系，到期后的债券价值（即终值）必然不等于债券面值。所以债券发行时的价值应为未来债券本金和利息的现值，也就是说，债券的价值包括两部分：①债券到期的本金（即面值）所折算的现值；②债券按票面利率计算的各期应支付利息折算的现值。以上二者之和即为债券的发行价格。为了使债券的现值公平合理，保证发行人和债券持有人双方的利益，折算时应以市场利率为准。其计算公式为：债券发行价格＝债券面值折现值＋债券利息折现值＝债券面值×复利现值系数＋债券面值×票面利率×年金现值系数上一页下一页返回第三节应付债券四、应付债券的账务处理为了核算企业因筹集长期资金而实际发行债券的资金收入、归还和应付利息情况，应设置“应付债券”总分类账户。该账户贷方登记应付债券的本息，借方登记归还债券的本息；贷方余额表示期未尚未归还的债券本息。在“应付债券”账户下设置“债券面值”、“利息调整”和“应计利息”三个明细账户。其中，“债券面值”用来核算发行债券应偿还的本金；“利息调整”用来核算发行债券发生的溢价和折价，它是调整“债券面值”的附加与备抵调整账户；“应计利息”用来核算到期一次付息已发行债券发生的应付票面利息。上一页下一页返回第三节应付债券（一）应付债券发行的账务处理无论是按面值发行，还是溢价或折价发行，均按债券面值计入“应付债券”账户的“债券面值”明细账户，实际收到的价款与面值的差额，均计入“利息调整”明细账户。账务处理程序如下：借：银行存款应付债券———利息调整（折价）贷：应付债券———债券面值

———利息调整（溢价）发行债券时还会产生有关的发行费用，主要包括委托他人代销债券的手续费或佣金、债券发行的法律费用、债券印刷费等。上一页下一页返回第三节应付债券我国现行企业会计制度规定，企业发行债券时，如果发行费用大于发行期间冻结资产所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券筹集资金的用途，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产。在相关资产达到预定可使用或可销售状态前发生的，计入相关资产的成本；在相关资产达到预定可使用状态之后发生的，计入当期财务费用；属于一般借款的，直接计入当期财务费用。如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间计提利息时摊销。上一页下一页返回第三节应付债券（二）应付债券的计息及溢价、折价的摊销公司发行债券，应于规定的付息日，按债券面值和票面利率计算并向债券持有人支付利息。如果付息期与会计结账期不一致，则在每一个会计结账期末都应计算应付利息，并按一定的摊销方法摊销溢价、折价。１.平价发行债券的利息处理在债券平价发行的情况下，公司实际负担的利息费用等于按债券票面利率计算的债券应计利息，即公司债券各期支付的利息与按市场利率计算的利息相等。账务处理如下：借：财务费用上一页下一页返回第三节应付债券贷：应付利息（按期付息）或应付债券———应计利息（到期一次付息）２.溢（折）价发行债券的利息处理债券发行的溢价或折价，实质上是对债券存续期内各期利息费用的调整。每期计算应支付的利息时，还要采用一定的方法对债券的溢价（或折价）进行摊销，从而确定本期的实际利息费用。债券溢价或折价的摊销，有直线法摊销和实际利率法摊销两种方法，企业可以根据实际情况选择其中之一。下面分别说明两种不同方法下，债券溢、折价摊销的计算公式。（１）直线法摊销。上一页下一页返回第三节应付债券本期应计利息（票面利息）＝债券面值×票面利率本期溢（折）价摊销额＝溢（折）价总额÷期数本期实际利息费用＝本期应付利息－本期溢价摊销额或＝本期应付利息＋本期折价摊销额期末应付债券账面余额＝期初应付债券账面余额－本期溢价摊销额或＝期初应付债券账面余额＋本期折价摊销额（２）实际利率法摊销。本期应付利息＝债券面值×票面利率本期实际利息费用＝期初应付债券账面价值×市场利率上一页下一页返回第三节应付债券本期溢价摊销额＝本期应付利息－本期实际利息费用本期折价摊销额＝本期实际利息费用－本期应付利息（三）应付债券的偿还公司债券应按发行时签订的债券发行契约所规定的偿还条件，按票面注明的到期日，偿还给债券的持有人。债券的偿还可以是到期偿还，也可以提前偿还，还可以分期偿还。无论采用何种方式偿还，都应按发行时的规定执行，保证投资者的利益。１.债券到期一次偿还债券到期一次偿还，是指债券的本金在债券到期时一次全部清偿。上一页下一页返回第三节应付债券无论债券是按平价、溢价还是折价发行，到期时其账面价值均等于面值。如果是到期一次还本付息的债券，还要一起偿还应计的利息。账务处理程序如下：借：应付债券———债券面值

———应计利息（到期一次付息债券）贷：银行存款２.债券提前偿还债券提前偿还，一般有两种情况：一是公司发行可赎回债券，即在发行时规定了有权提前收回债券；二是公开上市的债券，发行公司可以从证券市场上提前赎回债券。上一页下一页返回第三节应付债券债券市价的变动受市场利率的影响，发行公司如果有足够的资金可供调度，则应于债券市价下跌时，提前购回债券，这样有利于减轻财务负担。企业提前偿付债券，在账务处理上应注意以下三点：（１）结清至提前日止的应付利息。（２）注销尚未摊销的债券溢价或折价及未摊销的债券发行费用。（３）确认债券提前偿付的损益。债券偿还损益的计算公式如下：债券偿还损益＝债券账面价值－债券偿还价格账务处理如下：上一页下一页返回第三节应付债券借：应付债券———债券面值

———应计利息

———利息调整（未摊销溢价）营业外支出（提前偿付损失）贷：银行存款应付债券———利息调整（未摊销折价）五、可转换公司债券可转换公司债券，是指发行公司依照法定程序发行，在债券发行契约中，预先规定在一定日期后，转换为发行公司的普通股股票的债券。上一页下一页返回第三节应付债券（一）可转换债券的性质可转换债券，具有债权性证券与权益性证券的双重性质，因而称为混合性证券。对于可转换债券的持有者来说，一方面，他有权获取固定的利息收入，并到期收回本金；另一方面，债券投资人可以行使转换权，将债券按规定转换为股票，成为企业的股东，享受股东的权利，并得到股票增值带来的利益。（二）可转换债券的特征１.债权性与其他债券一样，可转换债券也有规定的利率和期限，投资者可以选择持有债券到期，收取本息。上一页下一页返回第三节应付债券２.股权性可转换债券在转换成股票之前是纯粹的债券，但在转换成股票之后，原债券持有人就由债权人变成了公司的股东，可参与企业的经营决策和红利分配，这也在一定程度上会影响公司的股本结构。３.可转换性可转换性是可转换债券的重要标志，债券持有人可以按约定的条件将债券转换成股票。转股权是投资者享有的、一般债券所没有的选择权。在我国，上市公司和重点国有企业经批准可以发行可转换公司债券，但应当符合国家规定的有关条件。按照《可转换公司债券管理暂行办法》规定，上市公司发行可转换公司债券，应当符合下列条件：上一页下一页返回第三节应付债券（１）最近３年连续盈利，且最近３年净资产利润率平均在１０％以上；属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但是不低于７％。（２）债券发行后资产负债率不高于７０％。（３）累计债券余额不超过公司净资产额的４０％。（４）筹集资金的投向符合国家产业政策。（５）债券利率不超过同期存款的利率水平。（６）债券的发行额不少于人民币１亿元。（７）国务院证券监督管理委员会规定的其他条件。上一页下一页返回第三节应付债券上市公司发行可转换公司债券，应经省级人民政府或国务院有关主管部门推荐，报中国证券监督管理委员会审批。重点国有企业发行可转换公司债券除应符合上市公司发行条件中的（３）、（４）、（５）、（６）、（７）项外，还应符合：（１）最近３年连续盈利，且最近３年的财务报告已经具有从事证券业务资格的会计师事务所审计。（２）有明确可行的企业改制和上市计划。（３）有可靠的偿债能力。（４）有具有代为清偿债务能力的保证人的担保。上一页下一页返回第三节应付债券重点国有企业发行可转换公司债券，转换期满时仍未转换为股份的，利息一次性支付，不计复利。（三）可转换公司债券的账务处理可转换公司债券在发行时有两种处理方法：一是确认转换权价值；二是不确认转换权价值。确认转换权价值是指在可转换债券发行时，要将转换权的期权价值单独确认，转换权的价值应列作资本公积；不确认转换权价值，是指在可转换债券发行时，不单独确认转换权价值，而将全部发行价格都作为债券本身的发行价格。在我国，企业发行的可转换公司债券要作为长期负债入账，在“应付债券”账户下设置“可转换公司债券”明细账户，其核算的主要程序为：上一页下一页返回第三节应付债券（１）在考虑转换权价值时，应将债券本身及转换权价值分别入账。借：银行存款应付债券———可转换公司债券（利息调整）贷：应付债券———可转换公司债（２）可转换公司债券在未转换为股份前以及到期未转换为股票的，其会计核算与一般公司债券相同。（３）可转换公司债券到期未转换为股份的，按照相关规定，于期满后５个工作日内偿还本息。偿还债券本息的会计核算与一般公司债券相同。上一页下一页返回第三节应付债券（４）债券持有者行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，按债券的账面价值结转，不确认转换损益。如债券面额不足转换１股股份的部分，企业应当以现金偿还。相应的账务处理为（按可转换公司债券的面值）：借：应付债券———可转换公司债券（债券面值）

———可转换公司债券（债券溢价）

———可转换公司债券（应计利息）贷：股本资本公积———股本溢价库存现金（不足１股股份的金额）上一页返回第四节长期应付款长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项。主要包括应付补偿贸易引进设备款和应付融资租入固定资产的租赁费等。为了反映和监督各种长期应付款项的增减变动情况，应设置“长期应付款”账户进行核算。长期应付款除了具有一般长期负债的特点外，还有两个特点：一是长期应付款具有分期支付资产价款的性质，会计上作为资本性支出核算；二是长期应付款的计价经常涉及外币与人民币比价的变动。一、应付引进设备款应付引进设备款，是指企业与外商进行补偿贸易引进国外设备而发生的应付账款。下一页返回第四节长期应付款补偿贸易，是指从国外进口设备，再以该设备生产的产品所实现的销售收入归还设备价款的贸易方式。开展补偿贸易的企业，在引进设备及偿还设备款时，一般不会发生现金的收付。引进设备支付的进口税金、运杂费、安装费等以人民币支付的费用，不包括在应付引进设备款中。企业用产品归还设备款时，视同产品销售处理。从２００９年１月１日起，我国对补偿贸易引进国外设备的增值税，准予抵扣。二、专项应付款专项应付款，是指企业接受国家拨入的具有专门用途的款项。如专项用于技术改造、技术研究、技术开发等，以及从其他来源取得的款项。企业为了核算专用拨入款项的增减变动情况，应设置“专项应付款”总分类账户，并按专项应付款种类设置明细账，进行明细核算。上一页下一页返回第四节长期应付款账务处理程序如下：（１）实际收到专项拨款时：借：银行存款贷：专项应付款（２）企业使用专项拨款时：借：在建工程研发支出等贷：银行存款（３）对拨款项目完成后，对形成各项资产的部分：借：固定资产上一页下一页返回第四节长期应付款贷：在建工程同时：借：专项应付款贷：资本公积———资本溢价（４）对未形成资产需核销的部分：借：专项应付款贷：在建工程（５）拨款项目完成后，上交多余款项时：借：专项应付款贷：银行存款上一页返回第五节或有负债一、或有事项的定义和特点根据《企业会计准则第１３号———或有事项》规定，或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：贴现的商业承兑汇票、未决诉讼与仲裁、产品质量保证、债务重组附或有条件所发生的或有支出与或有收益等。其基本特征有：（１）或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况。或有事项作为现在存在的一种状况，是过去的交易或事项引起的，是资产负债表日的客观存在。它对企业产生有利或不利影响，或虽然已知有利或不利影响，但影响金额有多大，现在都不能确定。下一页返回第五节或有负债根据或有事项的这一特征，则企业将来可能发生的损失、可能发生的诉讼事件、可能发生的自然灾害都不属于或有事项。（２）或有事项具有不确定性。