【网络游戏企业审计风险研究-以大晟文化公司为例22000字】

参考文献网络游戏企业审计风险研究—以大晟文化公司为例目录TOC\o"1-3"\h\u1807网络游戏企业审计风险研究—以大晟文化公司为例 131273第1章大晟文化案例介绍 1144071.1案例选取原因 1191651.1.1案例具有代表性 2129881.1.2收入审计存在问题 2186611.2案例公司介绍 2222811.2.1大晟文化简介 2196981.2.2近五年收入情况 250351.2.3收入方式 3270891.2.4内部控制 415711第2章大晟文化收入审计风险分析 44892.1财务报表层次重大错报风险分析 4294702.1.1网络游戏行业风险 4117012.1.2股权集中导致内部控制环境缺陷 8131142.2收入认定层次固有风险 1089582.2.1虚拟道具收入确认时点判断的审计风险 10128462.2.2公允价值分摊错误导致的审计风险 1227762.2.3沉淀货币提前或延后确认导致的审计风险 12187152.3收入认定层次控制风险 14257872.4会计师事务所检查风险分析 15166552.1.1专业胜任能力不足 15182192.1.2注册会计师的独立性风险 1610620第3章收入审计风险的具体应对 1748093.1总体应对措施 1770613.2进一步审计程序应对 2048053.2.1测试与收入相关内部控制的有效性 2065083.2.2对收入确认的合理性进行评价 2376873.2.3测试虚拟货币的平衡关系 27284073.2.4测试虚拟商品销售业务的数据 2898713.2.5测试网络游戏ARPU值 30277693.2.6考虑将收入作为关键审计事项 31第1章大晟文化案例介绍1.1案例选取原因本文选择大晟时代文化投资股份有限公司（以下简称“大晟文化”）作为案例研究对象，主要原因包括如下几个方面：1.1.1案例具有代表性大晟文化属于近些年来在市场上比较热门的网络游戏企业，在游戏市场上投入了许多优质游戏，比如：《桃花源记》、《桃花源记2》、《仙灵逍遥》、《魔界战记》、《决战沙城》以及《梦想江湖》等，曾荣获“年度最佳游戏网络媒体”。但是公司在2018年和2019年经审计的公司净利润为负值，股票被实施退市风险警示，随后2020年成功扭亏为盈，脱帽摘星。企业的营业收入及利润主要来源于网络游戏的开发和运营，在游戏类上市公司中极具代表性。由于网游行业依赖信息系统和收入确认主观的特点，游戏销售收入一直是网游类上市公司进行财务造假的领域，大晟文化2020年面临退市风险，具有财务舞弊的可能性，因此选取大晟文化作为案例研究对象。1.1.2收入审计存在问题大晟文化在收入的初始计量与后续分期确认的处理上都存在较多的问题，比如游戏收入可能提前确认、合同负债未能如实反映、道具的公允价值无法确定等，但注册会计师却出具标准无保留意见。我们通过以现代风险导向审计为理论指导，研究这个典型案例对注册会计师发现收入审计中的各种风险以及寻找审计应对措施有着重要的意义。1.2案例公司介绍1.2.1大晟文化简介大晟时代文化投资股份有限公司（简称“大晟文化”）于1996年3月在上海证券交易所正式上市交易，公司股票代码为600892，注册地为深圳市罗湖区罗湖商务中心3510-30单元。2014年10月周镇科和姚振华签订《股份转让协议》，钜盛华股份向大晟资产转让持有的公司有限售条件流通股份1261.5878万股，占公司总股本的19.99％。2014年10月31日上述股份完成过户登记，周镇科成为公司实际控制人。大晟文化旗下有多家控股或参股子公司，分别位于北京、深圳、广州等城市。大晟文化（包括其子公司）的主要业务集中在游戏开发与运营、影视投资与制作及教育等板块，公司围绕“大文化战略格局，打造泛娱乐产业平台”的战略目标进行战略布局，促进“文娱、教育”产业融合。1.2.2近五年收入情况大晟文化的营业收入自2016年开始连续四年下跌，从3.6亿的营业收入一直跌至1.9亿，收入几乎被腰斩。同时，因公司2018年和2019年连续两年净利润为负，故股票被实施退市风险警示。由表4-1可知，2020年公司营业收入为29，919.27万元，扣除非经常性损益后的净利润1368.32万元，成功扭亏为盈，股票撤销退市风险警示。收入数据单位：万元2016年2017年2018年2019年2020年营业收入35，597.6931，413.5520，032.3319，172.9029，919.27扣除非经常性损益后的净利润9，712.496，971.55-128，441.89-63，472.601，368.32表4-1大晟文化收入情况随着大晟文化业务体系的不断扩大，其收入来源也不断的增加，由大晟文化2020年度报告可知，大晟文化的收入主要来自于网络游戏业务，占营业收入的64%。在网络游戏业务方面，大晟文化主要从事电脑客户端游戏、移动端游戏的研发和运营，主要以研发游戏产品，再独立运营或联合其他外部机构联合运营，玩家通过支付渠道进行虚拟道具消费的方式获取收入。在自主运营模式下，大晟文化全面负责游戏的运营、推广与维护，提供平台游戏上线的广告投放、在线客服及充值收款的统一管理。游戏玩家在直接在公司游戏运营平台注册并进入游戏，通过对游戏充值获得游戏内的虚拟货币，使用虚拟货币进行游戏道具的购买，公司在游戏玩家消耗完毕虚拟货币时将游戏玩家实际充值并已消费的金额确认收入。在第三方平台联合运营模式下，游戏玩家需要注册成第三方平台的用户，在第三方平台的充值系统中进行充值从而获得虚拟货币后，再在游戏中购买虚拟道具。第三方游戏平台公司负责平台的运营、推广、充值服务以及计费系统的管理，大晟文化提供技术支持服务。大晟文化按照与第三方游戏平台公司合作协议所计算的分成金额在双方结算完毕核对无误后确认收入。1.2.3收入方式大晟文化的收入主要来自网络游戏业务，而网络游戏业务收入主要来自虚拟道具收费。玩家主要使用支付宝、微信支付、银行转账等方式在游戏网站上充值虚拟货币，随后使用虚拟货币进行游戏道具的购买。所以这种交易过程基本是线上进行的，支付方式主要为电子支付，其支付环境依赖互联网。这种交易方式与传统企业大不相同，对企业的内部控制和注册会计师审计方式都产生了很大影响。1.2.4内部控制随着互联网技术的发展，传统的实体组织结构逐渐向团队化、扁平化和虚拟化发展。作为一家典型的互联网企业，大晟文化已将信息系统技术应用于其日常运营，因此其内部控制环境发生了很大变化。一方面，在控制环境方面，由于大晟文化依赖信息系统，很容易受到黑客攻击或是感染计算机病毒，这些安全问题是不可以避免的，通常会导致企业相关交易数据的丢失或是恶意篡改，这将影响公司的正常运营，所以公司的信息系统安全已成为注册会计师关注的焦点。另一方面，大晟文化的岗位职责授权发生变化，授权方式主要变为数字签名和计算机程序，方法更加灵活，难以追踪数据链。同时大晟文化依赖第三方支付，大晟文化的交易授权节点也缺乏手工干预。此外，由于电子化合同和数字化凭证的出现，纸质单据愈来愈少，电子凭证愈来愈多，而电子数据具有易修改、易消失的特点，将使企业面临很大的安全隐患。第2章大晟文化收入审计风险分析2.1财务报表层次重大错报风险分析审计准则要求注册会计师能够识别出财务报表层次的重大错报风险，并加以审计应对。财务报表层次的重大错报风险一般不与某项具体的认定相联系，而是从整体上影响多项认定，因此财务报表层次的重大错报风险往往会影响到最终的审计意见。大晟文化最主要的财务报表层次重大错报风险包括网络游戏行业风险以及股权集中导致内部控制环境缺陷的风险。注册会计师应当在对大晟文化进行审计的各个阶段都要高度关注财务报表层次的重大错报风险。2.1.1网络游戏行业风险审计准则要求注册会计师了解被审计单位的行业发展情况，从而及时发现被审计单位的行业风险。行业风险是指由于一些不确定性的因素使行业内企业的经营偏离预期而遭受损失的可能性，企业遇到行业风险往往会影响到收入等各项认定。在识别大晟文化行业方面的风险时，侧重从行业政策与行业竞争这两个方面进行分析，具体分析如下图2.1。网络游戏行业风险竞争加剧政策趋严网络游戏行业风险竞争加剧政策趋严（1）政策趋严随着网络游戏产品的种类不断丰富，市场规模不断扩大，网络游戏行业的监管政策也不断趋严，游戏产品愈来愈难投入市场。国家新闻出版广电总局在2016年制定了《关于移动游戏出版服务管理的通知》的法律文件，规定只有在部门备案并通过行政部门审批的游戏才可以投入市场，这意味不是所有的游戏都可以按时上线，目前行业的集中排查和整改将拖缓网游公司的产品投入市场，影响企业的正常经营及盈利。同时游戏版号审批重启后，版号发放数量大幅低于停审前，延续了总量调控的方针，体现出审批标准的趋严；另一方面，针对目前引起广泛关注的青少年频繁出现现实和虚拟游戏混淆、学习成绩下滑以及社交能力发展受阻等不良情况，未成年人保护成为监管工作的重点。我国监管部门出台一系列针对游戏行业的监管政策和法律法规，比如：《出版国产网络游戏审批事项服务指南》、《关于严格规范网络游戏市场管理的意见》和《综合防控青少年近视实施方案》，并监督其落实，增加网游整治行动，提高网络游戏行业行业门槛，使游戏企业加大在游戏内容方面的研发投入及检查，加强了对网游行业的监管。随着《中华人民共和国未成年人保护法》等政策的持续出台，游戏行业将会以游戏产品的优质文化内涵、精品化质量、主流价值观、传播正能量为导向，持续、稳定、健康发展。在这种背景下，游戏公司需要增加研发投入，但这让盈利状况堪忧的大晟文化面临了更大的政策风险。这些行业风险因素需要注册会计师高度关注，以判断是否会产生财务报表层次的重大错报风险，进而对收入与成本等多项认定产生影响。我国网游行业相关法规如下表5-1所示:日期制定主体法律法规主要内容2016年5月国家新闻出版广电总局《关于移动游戏出版服务管理的通知》限制版号2017年1月国家新闻出版广电总局《出版国产网络游戏审批事项服务指南》采用防沉迷系统及实名验证程序，暂时适用于发布除手机游戏外的网络游戏2017年12月中共中央宣传部、教育部、公安部、文化部、国家新闻出版广电总局《关于严格规范网络游戏市场管理的意见》集中整治网络游戏违法违规行为和不良内容2018年8月教育部《综合防控青少年近视实施方案》实施网络游戏总量调控以及限制未成年使用时间2020年8月北京市人民政府《深化北京市新一轮服务业扩大放开综合试点建设国家服务业扩大开放综合示范区工作方案》优先支持区内符合条件的文化企业申报游戏版号2020年12月国家新闻出版署指导、中国音数协游戏工委联合研究机构、媒体和游戏企业《网络游戏适龄提醒》将未成年人游戏适龄范围划分为“8+”“12+”“16+”三个阶段，为未成年人、监护人、社会公众和游戏企业提供参考2021年6月全国人民代表大会常务委员会《中华人民共和国未成年人保护法》增加未成年人“游戏宵禁”和适龄提示(2)市场竞争加剧我国游戏行业已进入存量竞争的阶段。从图5-1中可以看到，2016年至2019年这四年间，我国自主研发游戏国内市场实际销售收入增长速度放缓，从2016年的接近20%增速在2019年降低为15%。虽然2020年自研收入达2401.92亿元，比2019年增长23.74%，但其实是疫情期间居民在家隔离兴起的宅经济这一特殊原因导致的，依旧改变不了自主研发游戏行业进入存量竞争的现况。中国自主研发游戏国内市场实际销售收入及增长率截止2020年末，中国在A股上市的网络游戏企业有30家。市场中的自研游戏产品虽然呈爆发式增长，但同质化现象严重，多数游戏产品不具备创新性，使得游戏玩家对新游戏的敏感度降低，企业很难保持玩家流量。由于用户、渠道等资源寡头垄断格局日趋明显，中小游戏企业普遍存在着生存空间狭小，研发能力薄弱，因产品不达标导致难以获取版号等现象，像大晟文化这类属于第二梯队的游戏公司，所占市场份额较少，市场竞争风险持续加剧。因此，优秀的研发人才通常会选择进入大型游戏公司，获得足够的财力资本支持，研发出高品质的游戏产品。中国游戏行业在监管趋严的大背景下，减量提质是游戏行业未来发展趋势，所以企业的自研能力已成为事关游戏企业生存发展的核心力，如何满足特定用户群体的需求已成为企业新的增长点。大晟文化在2018年的研发人员数量为313人，而到了2020年，其研发人员数量减为242人，研发人员数量下降幅度较大，公司的人才流失较为严重。而游戏公司最重要的便是专业人才，因此很可能导致大晟文化研发不出优质的游戏产品吸引玩家。公司近三年研发人员、研发投入情况2018年2019年2020年研发人员数量313294242研发投入金额（元）75，198，951.7767，478，221.3163，359，170.66研发投入占营业收入比例37.54%32.19%21.18%在大晟文化发布的2020年年报中，大晟文化的研发投入金额连续三年下降，从2018年的7500万元降低至6336万元，研发投入占营业收入的比例也遭受断崖式下跌，从37.54%降为21.18%，详情如下图4-2所示。企业如果无法适应快速变化的玩家游戏需求，不能将产品做精做细来吸引和留住玩家用户，面对市场加激烈的竞争，就不能以新技术发展带来产业链延伸，无法提高企业抵御竞争风险的能力，不仅会面临被竞争者淘汰的风险，也会使注册会计师在审计该类企业时承担更多的风险，注册会计师需要保持谨慎。同时，大晟文化在2020年度通过了使用闲置自有资金进行证券投资事项决议，投资不超过1.00亿元的自有资金进行委托理财，并且资金循环使用进行理财投资。在市场竞争压力巨大，同行业竞争者将资金投入游戏研发的情况下，大晟文化为了提高自有资金使用效益，选择在不影响日常经营业务开展情况下，使用闲置自有资金购买安全性高、流动性强的银行理财产品，增加公司收益，也不选择将闲置资金投入游戏研发中，这将会导致公司承担更大的竞争压力，游戏业务会进一步被压缩，同时将公司的营业收入依赖于理财收益也无法提高企业持续经营的能力，增加经营风险。一旦大晟文化持续经营能力存在风险，就有可能产生财务报表层次的重大错报风险，最终影响收入等多项认定，注册会计师在审计时需要充分关注网络游戏行业对审计产生的影响。2.1.2股权集中导致内部控制环境缺陷审计准则将管理层凌驾于内部控制之上的风险认定为特别风险，而当实际控制人股权过于集中时，很可能存在利用巨大权力对公司进行不当控制，按照自己的意志和价值取向对公司的交易业务处理产生影响而完全不顾其他股东的利益，存在舞弊发生的可能性。注册会计师应当评价股权过于集中对内部控制环境的影响程度，及时发现管理层舞弊的迹象并加以应对。一旦内部控制环境薄弱，管理层舞弊的情况经常出现在审计过程中，往往会造成财务报表的重大错报风险，值得注册会计师在审计的时候重点关注，并及时发现舞弊的动机、压力以及借口。虽然股权高度集中可以使得控股股东增强对企业的支配力，增加企业做出决策的效率，减少代理成本。但是与此同时，一旦股权过于集中，会使得股东会、董事会、监事会的独立性受到影响，产生财务报表层次的重大错报风险。在本文的案例中，大晟文化就有股权高度集中的情况。通过查阅近四年的年度财务报告后发现，大晟文化的实际控制人持股比例一直高于行业均值，如下图2.2所示∶同时结合大晟文化股权制衡率，在2016年至2018年中公司股权制衡率一直小于1，2019年虽然增长到1.27，但仍低于行业均值，如下图5-1所示。我们可以看出大晟文化实际控制人对公司有着绝对的控制权，使得大晟文化的控制环境相对薄弱，有可能出现控股股东一家独大，影响经营政策与报表处理的情况。同时，大晟文化的三位独立董事中最高学历是硕士，其余两位只是本科学历，缺乏相应的专业学术水平，经营管理经验较少。由大股东提名的独立董事会以维护大股东利益为目标，因此，对于大股东侵占中小股东利益的行为，独立董事往往不能充分发挥对管理层的监督和制约。大晟文化在2016年因将不应纳入本期合并报表范围内的销售收入在业绩快报中予以确认，造成业绩快报的数据发生重大偏差，对投资者造成误导，受到证券交易所的通报批评。独立董事兼董事会审计委员会召集人因未能勤勉尽责，对公司的违规行为负有相应责任。2017年大晟文化因将本应购买无风险型理财产品的富余资金超出授权范围购买非保本保收益的理财产品，同时将非保本保收益型理财收益作为经常性损益列报，受到监管局的责令整改和行政处罚，独立董事在公司治理中的作用微乎其微，中小股东和利益相关者的权利得不到维护，内部人控制问题难以解决，会计信息的真实性、可靠性受到质疑。2.2收入认定层次固有风险审计中的重大错报风险除了影响广泛的财务报表层次的风险，还有各个认定层次的风险。收入认定层次的重大错报风险可以进一步区分为固有风险以及控制风险。本案例接下来将从销售收入确认时点的判断、公允价值的分摊、沉淀货币的确认这些方面对大晟文化收入认定层次的固有风险进行分析。2.2.1虚拟道具收入确认时点判断的审计风险网络游戏中虚拟道具的消耗方式多种多样，通常可以按照消耗形式将游戏道具分成三类：一次性消耗道具、有限使用道具以及永久性道具。一次性消耗道具在使用后就失效，从玩家账户中消除。有限使用道具，具有一定的存续期，游戏玩家可以在一段时间内重复使用该道具，一旦耗用一定的时间，道具就会从玩家账户中消除，代表游戏企业已完成服务。永久性道具则与这个游戏产品拥有同样的存续期，玩家可以在游戏中不限时长地使用该道具，这也代表游戏企业有一直提供服务的义务。互联网游戏企业应该将游戏道具按照其消耗方式进行分类，然后判断虚拟道具收入确认的时点。一次性消耗道具在玩家使用时确认（而非购买道具时），对于有限期间使用道具，在游戏玩家使用该项道具的未来期间内按照直线法进行收入确认；对于有限次数使用道具，按照该项道具的使用次数在游戏玩家使用该项道具时进行收入确认。永久性道具在该项道具的剩余服务期间内按照直线法进行收入确认。根据大晟文化披露的年报显示，在自主运营收入模式下，游戏玩家在公司游戏运营平台注册并进入游戏，通过对游戏充值获得游戏内的虚拟货币，使用虚拟货币进行游戏道具的购买，公司在游戏玩家消耗完毕虚拟货币时将游戏玩家实际充值并已消费的金额确认收入，即玩家实际消费时确认收入，其收入流程如图4-2所示。根据新收入准则要求以及公司年报来看，我们认为大晟文化采取的收入确认方法并未能准确表达其收入确认时点。大晟文化没有在收入确认环节将游戏道具分类，而是不论一次性消耗道具还是有限使用道具均在玩家实际消费时确认收入，大晟文化在玩家消耗虚拟货币购买虚拟道具这一阶段便确认收入有盈余管理的嫌疑。当游戏玩家使用的道具是永久性道具，比如永久性皮肤、永久性角色、永久性增益技能等，如果公司直接将其一次性确认为收入，那么存在特意改善特定时期财务报表数据的现象，一定程度上影响审计风险。虽然目前收入准则在网络游戏道具使用期限的评估方法中给予了财务人员很大的主观性，比如根据新收入准则，当玩家用虚拟货币购买永久性虚拟道具或使用永久性虚拟道具时，均可全额确认收入。但实际上，永久性道具代表着公司在这款游戏的存续期或该玩家生命周期内一直承担着向玩家付出成本的现时义务，属于在某一时段内旅行的履约义务，如果在用虚拟货币购买虚拟道具或使用虚拟道具时全额确认，就违背了“实质重于形式”的要求，因为企业履行的义务是无法在玩家刚开始道具运用的时候来确认收入的，不应将永久性道具的金额一次性确认收入，应根据玩家、游戏的寿命分期确认收入。由于网游公司通常采用多种运营模式和盈利模式，财务人员在对游戏道具收入进行会计处理时，需采用不同的方法进行收入确认，需要判断一次确认收入还是分期确认收入，需要估计履约期间和履约进度。这些会计处理都存在着较大的职业判断空间，导致会计信息可靠性降低，为公司进行盈余管理提供了有利条件，使网络游戏企业收入审计风险上升。2.2.2公允价值分摊错误导致的审计风险为了吸引游戏玩家充值消费，网络游戏公司通常会制定许多促销活动，比如道具捆绑销售、游戏充值折扣、赠送贵族积分等，促销过程中出售的虚拟道具的金额并不代表着产品公允价值，所以公司需要在促销产品确认收入之前，对需要对各个产品价格按其公允价值的变动进行分摊，合理分配公允价值。由于促销方式多种多样，交易复杂，如何确认虚拟货币和虚拟道具的公允价值成为难点。目前我国会计准则并没有针对虚拟道具的公允价值变动给出标准的衡量方法，这就为企业通过促销活动虚增收入提供了可能性。根据大晟文化披露的年度报告可知，在对促销商品进行收入确认时，公司并没有将促销商品进行分类，也没有根据促销商品的公允价值进行合理的收入分配确认。因此，大晟文化对促销商品收入的相关处理不恰当，存在收入舞弊的风险。同时，由于网络游戏二级市场的存在，游戏玩家可以自由在市场中相互交易游戏道具，导致交易价格往往低于玩家向公司购买的价格，更大程度的增加了游戏道具公允价值的分摊风险。2.2.3沉淀货币提前或延后确认导致的审计风险随着网络游戏玩家规模不断地增长，付费玩家的数量也在增长。玩家在充值过程中产生的过量充值或者在游戏中放弃了游戏导致玩家账户中累积了大量的虚拟资金，我们将其称为沉淀的虚拟货币。因为对于这些虚拟货币，由于企业没有履行相关义务，同时交易双方也没有产生符合收入标准的行为，所以只能将其确认为合同负债，而不能将其确认为营业收入。新收入准则规定，游戏产生的合同负债，在游戏终止时再确认收入。但大晟文化的年报中并未披露对未消耗的虚拟货币的解决方法，我们根据该行业所有公司2019年和2020年年度报告，计算该行业公司沉淀货币所导致的合同负债占流动负债的平均比率分别为8.87%和10.16%，而大晟文化只有3.29%和3.32%，近两年都低于行业均值，说明公司提前确认部分沉淀收入以改善财务报表的可能性较大。同时，结合大晟文化近五年分季度的营业收入情况，如下图5-4，可以发现，公司2016年至2020年连续五年每年第四季度营业收入均增加，其中前四年增加幅度较大，2020年较小，可能是因为当年第二季度新冠疫情这一特殊原因所致，并不阻碍我们得出结论。所以产生这种每年第四季度收入增加现象的原因极有可能是大晟文化在年底通过自有游戏平台导出部分后台未消耗的虚拟货币数量换算为收入。因此，大晟文化对于合同负债的处理存在不恰当性，这种沉淀收入年末确认的收入确认方式会对网络游戏公司的会计信息质量产生影响。但在实际审计过程中，注册会计师并没有与大晟文化管理层讨论并按照历史营运数据及相关行业经验评估管理层对于沉没账户的定义以判断其合理性；也没有从大晟文化的数据库中抽样提取管理层认定为沉没账户的玩家的登陆情况以评估已充值未消耗虚拟货币的使用情况及被使用的可能性，这会导致收入审计风险的增加。此外，如果大晟文化在游戏产品的终止期对游戏中存在的沉淀货币进行确认，也会违反游戏产品生命周期对游戏收入的影响规律。因为游戏结束运营代表其已经是衰退期，收入应该是不断下降以至处于最低点。而此时进行所有沉淀货币的确认，会给企业带来大量收入，必然导致企业财务信息与实际情况不相符合，造成企业实际运营现状不会被如实地反映，影响财务信息使用者对财务报表的理解，误导投资者做出错误决断，增加审计风险。2.3收入认定层次控制风险当被审计单位的内部控制存在缺陷时，很容易会造成重大错报风险，内部控制缺陷造成的重大错报风险既有报表层次的风险，也有认定层次的风险。前文讨论的实际控制人持股过于集中导致的控制环境缺陷，就是因为当公司股权结构过于集中且独立董事失去独立性时，会影响到整个企业的控制环境，最终造成财务报表层次的重大错报风险。但是对于收入认定层次来说，当与收入的初始计量以及后续确认相关的控制活动存在缺陷时，则会导致收入认定层次的控制风险。作为互联网游戏企业，大晟文化的经营严重依赖网络环境，财务信息据大多数都存储在信息系统中。一旦计算机出现程序问题，就会导致部分甚至全部信息数据的丢失或者被破坏。而如果企业人员没有及时得对这些财务信息进行备份，则很难将其恢复，严重影响审计证据的真实性。虽然公司为了预防这种问题的发生，制定了《数据库操作流程规范》、《信息系统维护手册》、《计算机管理制度》等相关指引，保护公司数据以及内部软件资料的安全，但由于大晟文化是7×24小时为游戏玩家提供游戏服务，公司的服务器和信息系统始终处于运作状态，因此，大晟文化的信息系统难以避免网络环境风险。任何IT系统的中断如遭到黑客攻击、电信故障等情况，都会对游戏平台的服务造成巨大影响，从而导致信息数据失真或者被盗取等情况发生。并且，如果没有对在网上进行的交易施行较完善的加密保护等措施，比如保护玩家网络支付、移动支付时输入的个人信息，那么游戏玩家的个人信息极易泄露，被不法分子盗取，不法分子凭借着盗取的信息，对玩家进行电信诈骗。同时，由于大晟文化将经济交易活动的信息大多都存储在信息系统中，业务合同、订单详情和财务凭证主要都是电子化的，纸质化的财务凭证基本都被取代。在审计传统企业时，如果有纸质原件被伪造、篡改等现象出现，注册会计师一般经过设计合理的审计程序和有效的执行，就可以发现舞弊的痕迹。但在网游企业中，由于电子数据具有可修改、易消失的特点，拥有信息系统权限的企业高层可以对系统中的信息数据进行篡改，同时不容易留下痕迹，注册会计师通常很难发现。因此，公司高层很可能受利益的驱动，篡改、伪造订单数据，使企业面临很大的安全隐患。根据大晟文化的年报披露，2017年至2019年连续三年前五名客户销售额减少，从占年度销售总额的52.59%降低至33.63%，713.01万元，占年度销售总额78.69%，虽然前五名客户跟大晟文化并没有关联方关系，但是金额大，占收入的比重大，和互联网游戏企业收入特征相违背，所以存在收入造假的可能性。大晟文化基于游戏后台订单数据和第三方支付平台的流水来结算收入，企业高层很可能利用自己的权限，登陆系统，篡改数据，通过自我充值的方式伪造交易刷流水，并且重复处理游戏充值订单，达到虚增收入的目的。此外，网游企业的玩家规模巨大，拥有庞大的游戏订单数据，但单笔金额较小，因此，注册会计师通常很难在海量数据中找到虚构的订单，进而影响审计风险。2.4会计师事务所检查风险分析2.1.1专业胜任能力不足作为典型的互联网企业，大晟文化的审计环境、审计内容和审计方法与传统企业相比都产生了变化。在审计传统企业的工作中，注册会计师着重审计纸质文件和凭证，对IT方面的技能要求没那么高，可对于互联网企业而言，高度信息化的账务处理流程、庞大的数据量、电子化的审计证据都令注册会计师无法使用传统的审计方法对其进行审计，相关审计工作基本全部在线上操作，因此要求注册会计师具备更加出色的信息处理能力。但是目前注册会计师缺乏计算机和信息系统方面的知识，如果不能掌握信息系统审计技术，可能就无法准确地评估和应对信息系统审计风险。在实务中主要利用专家工作对信息系统进行IT测试，可能导致由于注册会计师执业能力的缺陷引起检查风险的增加。同时，由于我国大部分现阶段的注册会计师缺乏应对网游企业收入确认风险，容易出现国内效仿国外、小事务所模仿大事务所去审计网游企业，这种依葫芦画瓢的审计方式体现出注册会计师专业能力不充分，导致审计风险的评估和应对出现趋同性，使注册会计师设定和执行的审计程序没有针对被审计单位的实际情况。尤其在特殊的账表科目上，因为获取审计证据有一定程度的困难，注册会计师为了规避某种风险或者节约某种成本，去效仿其他事务所，结果导致自身审计风险评估和应对缺乏针对性。大晟文化的游戏玩家规模巨大，交易量庞大，注册会计师如果受限于专业能力，采用传统的审计技术，比如采取抽样检查或重新计算，对网游公司运营一整年的游戏的海量且单笔金额较小的充值记录数据进行真实性准确性分析，可能无法起到对传统企业的审计效果。因为注册会计师较难从交易对象处验证被审计方提供的现金交易原始凭证，绝大多数情形下，是依赖于被审计方提供的资料作参考。同时，因为电子化的数据具有容易被第三方破坏和更改且不易留下痕迹的特点，网游企业常利用取证难这一点，捏造交易对象或虚假交易，即便每次涉及金额较小，但可能累计影响广泛。所以如何选择专业的信息技术手段去判断审计证据是否相关且可靠成为注册会计师所面临的难题。目前网游企业审计工作的相关细则和具体指导仍然匮乏，注册会计师如果在审计工作中仅依靠较为宽泛的审计准则和自身的专业能力，可能无法准确识别出网游企业的审计风险，进而采用不合适的审计方法，导致检查风险增大。2.1.2注册会计师的独立性风险审计准则要求注册会计师在审计的过程中保持独立性，独立性是审计的基本原则。审计准则中提出的上市公司关键审计合伙人轮换的制度，就是为了确保注册会计师的独立性。在大晟文化的案例中，通过查阅大晟文化各年度的审计报告可以发现，在多年中负责审计的都是同一位注册会计师，具体情况如下表2.6所示∶大晟文化历年聘请的会计师事务所情况会计截止日期审计师审计事务所审计意见类型2016-12-31杨运辉，黄少琴瑞华会计师事务所(特殊普通合伙)标准无保留意见2017-12-31杨运辉，黄少琴瑞华会计师事务所(特殊普通合伙)标准无保留意见2018-12-31杨运辉，郭跃烽瑞华会计师事务所(特殊普通合伙)标准无保留意见2019-12-31曹创，黄少琴容诚会计师事务所(特殊普通合伙)标准无保留意见2020-12-31曹创，黄少琴容诚会计师事务所(特殊普通合伙)标准无保留意见从上面的表格中可以看出，从2016年至2018年负责大晟文化年度财务报表审计的都是瑞华会计师事务所，2019年和2020年虽然因不可力抗因素改聘容城会计师事务所，但是签字注册会计师黄少琴却没用更换。因此为大晟文化2020年扭亏为盈出具标准无保留意见的注册会计师，在2020年以前就已经和公司保持多年合作关系。一方面来说，黄少琴作为大晟文化连续多年的审计师，熟悉大晟文化的各方面，可以提高审计的效率;但是从另一方面，由于连续多年为大晟文化提供审计服务，注册会计师有可能因为过于熟悉被审计单位，而没有能够保持足够的职业怀疑，导致未发现收入认定存在的重大错报风险，同时有可能为了维持客户资源，做出违反独立性的行为，进而加大了审计的检查风险。第3章收入审计风险的具体应对3.1总体应对措施根据审计准则的相关要求，注册会计师在进行收入审计的过程中需要针对财务报表层次的重大错报风险，采取总体应对措施进行处理。具体到大晟文化的案例中，会计师事务所需要从以下的一些角度来进行总体应对。首先，会计师事务所需要向大晟文化的审计项目组强调在审计过程中保持职业怀疑。审计准则提出，注册会计师需要在审计的全过程中保持职业怀疑。同时在收入审计中，涉及主观判断的因素非常多，例如对道具收入确认时点的选择、公允价值的分摊与沉淀收入的处理，都是需要根据经验和数据进行人为预测。与此同时，由于大晟文化属于网络游戏企业，与传统的制造业不同，网络游戏企业的交易流程、会计处理都相对复杂，因此注册会计师需要时刻保持职业怀疑，用审慎、全面的眼光对待这些判断。结合大晟文化近五年的业绩如下图2.3所示，可以发现大晟文化的管理层存在舞弊的动机。2018年和2019年大晟文化连续两年净利润为负，公司股票被实施退市风险警示，在随后关键的2020年，企业的净利润有着非常明显的增加，成功扭亏。对于连续两年净利润为负的大晟文化来说，需要在第三年展现出良好的经营业绩，以达到维持上市资格、保护大股东利益的目的。因此注册会计师面对大晟文化2020年扭亏为盈需要保持高度怀疑，存在大晟文化实际控制人出于修饰财务报表的考虑，将本应该在以后年度确认的收入提前确认的风险。其次，和传统企业相比，互联网游戏企业的运营依赖网络系统，审计环境发生很大变化。注册会计师需要了解、评估并测试与业务系统的一般信息技术环境相关的关键内部控制的设计和运行，包括系统访问控制、程序变更控制、程序开发控制和计算机运行控制。由于企业的业务流程已电子化，注册会计师获取的审计证据大多也为电子证据，因此注册会计师应增加新的审计技术与方法，比如IT审计，其包含一般控制审计和应用控制审计。通过信息系统一般控制审计可以对信息系统构成要素的控制有一个全面的了解，评价其是否对应用程序的正常运行提供外围保障。对信息系统进行IT测试，包括测试玩家充值金额记录的准确性，验证玩家购买及消耗道具数据的准确性，验证玩家注册和登录信息并测算用户生命周期等，所以在对大晟文化这类网络游戏企业审计的过程中要安排一些有着IT审计或者网络游戏行业审计经验的人员加入项目组。国际四大会计师事务所作为全球市场份额最大的审计机构，它们不仅审计收入排在前列，同时审计技术更加先进、审计经验也更加丰富。以安永会计师事务所为例，安永是最早一批根据审计客户的性质进行分类的会计师事务所之一，安永审计部门根据审计客户的行业区分成了不同的审计组，以北京安永为例如下表3.2所示。因此，在审计大晟文化时，会计师事务所需要派出有相关经验的注册会计师进入项目组。注册会计师需要了解企业的内部控制以及业务操作流程，例如大晟文化有哪些网游产品、各种网游产品的运营模式、游戏所处生命周期的阶段以及游戏内购买道具的使用方法。如果注册会计师没有网络游戏行业的审计经验与IT审计经验，或者对网络游戏企业的相关会计处理不能很好的把握，网络游戏行业的审计风险就会大大提高。北京安永部门分组情况分组主要业务审计1组主要客户为高科技企业，如互联网企业审计2组主要客户为工业企业审计3组主要客户为快消品企业金融A组主要客户为银行机构金融B组主要客户为保险机构金融C组主要客户为基金机构此外，利用收入进行财务舞弊成为我国最常见的财务舞弊手法，而游戏道具收入确认难的问题为网游公司谋划收入舞弊提供了契机。注册会计师在面对互联网游戏行业时，应该加强对公司管理层关注，在审计过程中注意分析公司是否存在动因进行舞弊，比如公司存在退市风险，管理层存在业绩压力，企业业绩与管理层薪酬待遇挂钩等，如果存在上述情况，注册会计师就要采取更低的重大性，在审计时在审计程序的时间、性质以及范围等方面增加不可预见性，以应对财务报表层次的重大错报风险。比如，在通过获取网络游戏公司的充值平台收款记录与银行对账单进行核对，以验证收入的真实性时，注册会计师可以在必要的时候联系充值额较大的玩家，以验证交易是否发生以及收入金额的准确性，以此增加函证的不可预见性。对于电子数据繁多的大晟文化而言，注册会计师利用大数据审计可以有效弥补传统审计技术对于网络游戏行业有效性的不足，同时也增强了审计程序的不可预见性。具体的大数据审计平台如图6-1所示，大数据五大关键技术包括大数据采集、大数据预处理、大数据存储及管理、大数据分析及挖掘、大数据展现和应用（大数据检索、大数据可视化、大数据应用、大数据安全等）。首先对被审计单位数据源进行数据采集，经过数据清理、数据集成、变换以及数据规约等数据预处理后，借助云储存和分布式数据存储系统储存审计数据，再利用传统数据分析技术和专业大数据分析技术进行数据分析，最后通过可视化界面，帮助注册会计师输出复杂数据的分析结果。大数据审计可以在被审计单位信息系统的海量数据中迅速获得需要的信息，不需要进行审计抽样，而是构建云审计平台，对被审计单位的财务数据库进行分析，实现对所有财务数据的总体审计，降低审计抽样风险，注册会计师获取的审计证据更加充分、适当，审计保证程度更高。3.2进一步审计程序应对对于收入的认定层次重大错报风险，审计准则要求分别从控制测试以及实质性程序这两个途径进行应对。结合大晟文化的案例，通过控制测试可以判断收入的初始确认以及后续分摊计量的控制措施是否有效，实质性程序则可以应对收入认定层次的重大错报。因此，本文认为针对大晟文化收入的进一步审计程序应对具体可以有以下的方法。3.2.1测试与收入相关内部控制的有效性面对网络游戏这一特殊行业，注册会计师可以采取一些具有针对性的内部控制风险评估方法，比如对后台存储业务数据的系统的人员授权情况进行审查，了解大晟文化相关的系统人员授权制度，确定实际授权是否与规章制度相一致，同时注册会计师也可以采取向第三方电子支付平台了解支付流程的安全性以及相应的保护措等。由于大晟文化的日常交易多采用高度自动化的方式进行交易，审计证据主要也是以电子形式存在，审计证据的充分性和适当性通常取决于公司内部自动化信息系统相关控制的有效性，为降低虚拟商品收入的审计风险，注册会计师需要测试大晟文化虚拟商品销售过程内部控制的有效性。注册会计师对虚拟商品销售过程内部控制测试的内容主要包括两个方面，一是创建新账号重新执行内部控制测试游戏网络系统的有效性，二是测试虚拟商品销售相关内部控制的有效性。（1）创建新账号重新执行内部控制重新执行内控能让审计人员加深对被审单位业务模式和内部控制的了解，还能提供可靠的证据。对于很多互联网企业而言，独立创建测试账号以追踪交易全过程则是很有效的一种方法。在对大晟文化相关收入确认的流程和内部控制进行了解之后，注册会计师可以在大晟文化主要游戏产品《桃花源记》中创建一个新账号，登陆该账号在游戏中进行了充值兑换虚拟货币、购买虚拟商品、消费虚拟商品等交易，并追踪、验证所有交易在游戏后台业务系统留下的痕迹以及财务报告系统的整个处理过程。第一步独立在《桃花源记》上创建一个新的测试账号，选择往里充值198元（按兑换比例1元=10桃心，即为1980桃心），观察是否能够自行在客户端修改桃心的数量以及最终到账的桃心数量是否准确。第二步在游戏内随意购买一件售价999桃心的即时消耗型商品并即时使用，以及一件售价999桃心的永久性型商品并即时点击开始使用，观察在支付时是否能够自行修改销售价格。第三步从游戏系统后台中查询相关的记录，检查系统日志是否准确无误地记录了以下信息∶测试账号的账号名称和创建时间，注册会计师进行充值的时间、充值金额和充值渠道，测试账户桃心的变化情况是否符合实际的交易信息，注册会计师购买虚拟商品的时间、种类、对价以及交易的订单编号等。第四步在当月结束之后，注册会计师测试由系统自动生成的桃心的充值流水和消耗流水、虚拟商品的消耗流水和摊销流水是否经过相应人员的确认，然后生成当月虚拟商品销售收入入账的账务记录和虚拟商品消耗表，测试是否经过适当的审批等。注册会计师在重新执行程序的基础上，执行检查程序，通过IT专家协助从业务后台系统导出原始的流水记录，并根据重新执行的结果评价大晟文化旗下游戏产品虚拟商品销售相关的内部控制运行是否有效。由审计人员独立创建测试账号，利用该测试账号进行交易，并在IT专家的协助下追踪交易全过程，由此得到的审计证据可靠性很高，对于很多互联网企业都普遍适用。（2）测试虚拟商品销售相关内部控制的有效性由于大晟文化有关虚拟商品销售的内部控制大部分都是电子信息系统控制，因而，内部控制测试由审计小组中来自于IT审计部的IT专家来领导完成。IT专家利用自身的专业知识，针对大晟文化旗下游戏虚拟商品销售收入相关的内部控制进行测试。测试方法包括∶询问公司游戏业务部门的业务人员;观察业务人员对游戏系统的日常维护，抽样检查新产品上架的申请、会议记录、审批记录、新虚拟商品上架日记等。在此环节的审计工作中，因为很多审计线索都是直接以特有的方式储存在网络游戏业务的IT系统中的，所以IT专家的工作至关重要。在游戏业务系统方面，审计小组执行测试及确认的重点主要包括∶（1）控制环境∶网络游戏业务系统的开发、维护、修改权限管理严格，职责分离执行到位;有关部门有效执行财务系统和业务系统的管理授权体系;（2）账号创建∶网络游戏业务系统会禁止重复账号的创建，即相同的账号只允许有效创建一次;（3）账号使用∶仅凭借有效的用户账号才能登陆网络游戏，及进行后续的充值、消费等，即网络游戏业务系统只接受有效用户账号的登录和交易;（4）账号充值∶人民币与桃心的兑换比例由系统限制，用户在登陆账号充值时无法自行修改兑换比例;（5）桃心发放∶桃心的发放数量和发放时间由系统严格控制，只有在用户充值成功后，正确数量的桃心才会自动发放到用户的账户中;（6）桃心补发∶业务系统会在充值订单完成后自动检测桃心的发放状态，对于充值成功但未发放的情况，系统会发出信息至后台业务人员，由业务人员检查之后进行补币操作;（7）新虚拟商品上架∶虚拟商品上架由网络游戏业务部门提起申请后，经由特定层级的审批后，由具有特定权限的业务人员将产品信息（包括产品名称、产品类型、有效时长）输入系统;（8）虚拟商品定价∶虚拟商品的价格变更由网络游戏业务部门提起申请后，经由特定层级的审批后再由具有特定权限的业务人员输入网络游戏系统;用户在购买虚拟商品时无法自行修改虚拟商品的价格;（9）虚拟商品销售∶只有用户账户桃心余额足够的情况下才能够进行虚拟商品的购买，系统成功扣除桃心后才发放虚拟商品至用户的账户;（10）订单生成∶用户的每一笔交易（包括充值和虚拟商品的购买）都会产生唯一的订单编号，并都会完整地记录在系统中;（11）桃心台账∶每月终了，系统自动统计并生成桃心充值及消耗流水，业务人员确认相关信息无误后编制桃心台账，并传递至特定层级进行审核确认;（12）虚拟商品消耗表∶每月终了，系统自动统计并生成各类型虚拟商品消耗及摊销流水，业务人员确认相关信息无误后编制虚拟商品消耗表，并传递至特定层级进行审核确认。财务系统方面，注册会计师执行测试及确认的重点主要包括∶（1）收入入账∶月度终了，财务利用审核无误的桃心台账确认收入，账务处理经过财务主管适当的审核;（2）递延收入入账∶年度终了，财务利用虚拟商品的消耗表，将未摊销的部门即未实现的收入进行递延，账务处理经过财务主管适当的审核。内部控制的设计和运行直接影响着企业的管理与发展，由于网络游戏企业许多核心数据的处理都依赖信息系统，通过对大晟文化旗下网络游戏虚拟商品销售收入相关内部控制的测试，注册会计师可以评价其内部控制是否有效。如果测试发现大晟文化收入确认的关键内部控制存在缺陷，注册会计师要扩大收入审计实质性程序的范围。3.2.2对收入确认的合理性进行评价注册会计师在对网络游戏企业收入进行审计时，要评价收入确认的合理性。当网络游戏企业扣除非经常性损益后利润增长不符合行业发展形式时，往往可能由于游戏收入判断主观的特征导致公司通过会计估计变更进行盈余管理。因此注册会计师如果经过分析认为收入确认不合理，并结合后续企业的外部环境及实际经营情况，就可以判断是否应该更改意见类型。在大晟文化的案例中，大晟文化在网游上市公司行业发展呈现疲态时，利润增长率显著高于行业均值。2019年大晟文化利润增长率为50.58%，行业增长率为-209.24%，2020年大晟文化利润增长率为102.16%，行业增长率为-22.4%，具体如图8-5所示。如此违背市场发展周期的情形，公司极有可能通过提盈余管理已达到高增长率，在2020年扭亏为盈，保持自身的上市资格，注册会计师需要提高警惕，重新估计虚拟商品收入的分摊期间，测试分配促销产品公允价值的合理性，并且加强对沉淀收入风险的评估，以此降低审计风险。（1）重新估计虚拟商品收入的分摊期间大晟文化在游戏玩家消耗完毕虚拟货币时将游戏玩家实际充值并已消费的金额确认收入，即玩家实际消费时确认收入，但实际上，除一次性消耗道具是在消耗时确认收入以外，有限使用道具以及永久性道具都应该在一定的分摊期间内分期确认收入。由于大晟文化没有区分不同种类的虚拟商品即游戏道具收入确认时点，所以可能导致虚拟商品收入确认时点的重大错报风险，注册会计师需要将虚拟道具分类，并且重新估计虚拟商品收入的分摊期间。大晟文化的虚拟商品收入分摊期间可以分为两种，一种是有限使用道具按照固定期限分摊，一种是永久性道具按照游戏产品生命周期或者玩家生命周期分摊。有限使用道具的固定期限可以根据该游戏产品所处的阶段来进行重新估计，审计人员在审计时需要对该游戏产品有基本了解，并结合某一时间段某游戏产品同时登录在线的游戏玩家数量、新注册玩家数量、游戏宣传费以及市场上竞争者数量等因素作为估计游戏产品生命周期阶段的依据。如果游戏产品所处的生命周期阶段不同，那么这些因素的特征也就不同，审计人员可以根据下述表格来判断游戏产品所处阶段，随后对该游戏产品有限使用道具的固定使用期限进行重新估计。生命周期阶段特征游戏道具固定使用期限发展期虚拟商品收入很少，为进入市场所花费的宣传费很高，同时在线的用户数量很少，新注册的玩家数很少，进入市场后存在一定的夭折风险实际使用期限较难难确定成长期虚拟商品收入增加，新进入的竞争者数量明显增多，为维持市场所花费的宣传费很高，新注册的玩家数以及同时在线的用户数量增加实际使用期限基本等于游戏中设定期限成熟期虚拟商品收入保持稳定，推广营销费用大幅减少，为了开辟新功能留住老玩家，研发支出增长一定幅度，新注册的玩家数明显减少，市场趋于饱和实际使用期限小于游戏中设定期限衰退期虚拟商品收入大幅减少，玩家流失率非常大，基本没有新用户和推广营销费用实际使用期限远小于游戏中设定期限2020年大晟文化旗下主要游戏产品《桃花源记》网游的收入为47，452，987.37元，占公司所有游戏业务收入的21.92%，推广营销费用为339，622.65元，占游戏收入的0.18%，该产品推广营销费用少但收入多，表明其处于成熟期，该游戏中的有限使用道具的固定期限会略小于游戏中设定的期限。《桃花源记》手游和《仙灵逍遥》手游收入占游戏收入的比例很高，但推广营销费用也比较高，表明其均处于成长期，游戏中的有限使用道具的固定期限基本等于游戏中设定的期限，各游戏产品的具体收入和推广营销费用情况如下。游戏名称收入（元）收入占游戏业务收入的比例推广营销费用（元）推广营销费用占游戏收入的比例《桃花源记》网游47，452，987.3721.92%339，622.650.18%《桃花源记》手游58，892，048.4130.93%10，877，787.282.71%《仙灵逍遥》手游36，521，760.0019.18%13，653，333.207.17%统计所有的付费游戏玩家第一次登录游戏至最后一次登录游戏的时长统计所有的付费游戏玩家第一次登录游戏至最后一次登录游戏的时长统计所有付费玩家数相除得到平均付费玩家生命周期统计玩家实际消费总额计算得出每月应分摊的销售收入，询问并验证相关会计估计的依据（2）评价虚拟道具公允价值分配的合理性大晟文化经常会推出一些促销活动吸引玩家充值消费，这些打折促销的活动会对游戏产品的公允价值产生影响。对于促销道具的收入确认，审计人员需要将各个道具更改为公允价值变动后的价格，以此评价大晟文化虚拟道具公允价值分配的合理性。虚拟道具的公允价值变动主要可以分为三种形式：一，虚拟道具捆绑销售。审计人员可以按照各个道具原价的比例分配交易价格。比如，A道具原价两百元，B道具原价一百元，经过捆绑后售价为一百五十元，则按照二比一将交易价格进行分摊，即A道具公允价值一百元，B道具公允价值五十元。二，虚拟道具满赠促销。将赠送的道具与实际消耗虚拟货币购买的商品进行区分，按照这些商品单独购买时售价的比例分摊公允价值。三，充值奖励积分。通过虚拟货币兑换规则换算公允价值。通过原价比重来分摊公允价值的方法，有利于审计人员评价大晟文化的交易数据，降低收入审计风险。（3）加强对沉淀货币确认风险的评估审计人员应当询问大晟文化对于沉没账户虚拟商品收入的处理政策，利用职业判断确定相应的会计政策和会计估计是否合理，比如对于游戏玩家很可能不再登录游戏的时间的确定。目前不同企业所确定的时间不同，有的企业以六个月不登录游戏作为沉没账户的确定时长，有的是一年甚至是多年，关于时长需要根据不同的企业的玩家经验数据进行具体分析确定，然后根据会计政策检查企业对这部分收入的具体会计处理是否合理。正如我们在2.2.3节所述，对于大晟文化这类沉淀货币所导致的合同负债占流动负债连续多年低于行业均值，并且每年第四季度收入增加的企业而言，注册会计师为提高审计质量降低审计风险，应当更加关注沉淀货币收入确认的合理性，要求大晟文化财务人员统计每年沉淀货币的金额，并持续关注每年沉淀货币的变化及增长趋势。尽管最初这部分收入金额较小，但是随着时间的推移，玩家数量基数变大，这部分收入金额也会变大，是企业某些年份扭亏为盈的关键，注册会计师应当加强对沉淀货币确认风险的评估以应对重大错报风险。3.2.3测试虚拟货币的平衡关系游戏玩家购买虚拟商品前充值到账户的虚拟货币，其后续的消耗会直接关系到大晟文化虚拟商品销售收入的确认，审计人员有必要对虚拟货币的平衡关系进行测试，以降低重大错报风险。我们以大晟文化旗下热门游戏产品《桃花源记》为例，游戏中的虚拟货币是桃心，桃心在性质上与存货相似。审计人员通过获取全年游戏业务编制的桃心台账，可以验证虚拟货币的平衡关系，即应当满足"期初余额+本期增加=本期减少+期末余额"的平衡关系，具体流程如下图所示。台账信息包括每月虚拟货币的期初数量、当月充值数量、当月消耗数量以及每月虚拟货币的期末数量。审计人员验证当年虚拟货币的年初数量与上年虚拟货币的年末数量审计人员验证当年虚拟货币的年初数量与上年虚拟货币的年末数量是否一致、每月虚拟货币的月初数量与上月虚拟货币的月末数量是否一致。建立公式验证每月桃心变动情况能够使"月初桃心数量+当月充值数量-当月消耗数量=月末桃心数量"的平衡关系成立。审计小组中的IT专家在游戏业务人员的帮助下直接进入游戏系统后台，用专业语句导出特定格式的桃心交易流水，关键字段信息包括交易用户账户、用户账户桃心到账数量和到账时间等，并按月统计出每月桃心充值到账数量、桃心消耗数量。审计人员将IT专家统计出的桃心数据与经验证的桃心台账一一核对，检查是否存在重大差异，评价台账所载数据可信赖程度。审计人员向企业会计人员获取每月经审核、作为入账依据的桃心消耗表，将经验证的桃心台账中的消耗数与桃心消耗表进行核对，检查是否存在异常。审计人员对大晟文化将所有桃心的公允价值确认为0.1元/个的设定进行测试以验证其合理性。通过获取上期已审的桃心期末数量和公允价值，以及今年桃心台账和渠道台账，用加权平均法测算当年桃心的平均价值。3.2.4测试虚拟商品销售业务的数据大晟文化虚拟商品的销售极度依赖网络信息系统，游戏玩家通常线上付款购买产品，完成付款后后虚拟商品自动存入玩家账户，不存在双方事实签字盖章的销售合同，也没有相应的运输单、出库单、审批单、发票和小票，在大晟文化的业务系统中反映的只是一条简单的数据，同时游戏玩家也没有养成向游戏公司索要发票的习惯，所以虚拟商品销售收入的纸质单据，除了来自银行和第三方支付平台的对账单以外，几乎没有其他会计信息可供参考。因此每月玩家账户增加的充值数据和对账单是审计人员测试大晟文化销售业务数据的重点，执行的测试流程如下图所示。向公司财务人员获取全年的渠道台账、所有渠道商每月发来的充值流水和对账单。审计人员将充值流水、对账单和渠道台账中的各月充值金额、各月手续费、各月结算金额以及年末已充值未提现的余额进行核对。审计人员与公司业务人员沟通，从公司系统后台用专业语句导出特定格式的充值流水，关键字段信息包括充值账户、充值支付完成时间、充值金额、充值渠道、虚拟货币到账数量和到账时间等，并将充值流水分渠道按月统计。审计人员将统计的渠道数据与验证过的渠道台账进行核对。注册会计师执行销售业务数据测试后，根据测试结果评价大晟文化每月所截取的充值金额是否完整、准确，如果出现每月充值金额不准确，需要注册会计师和公司高层进行沟通，降低重大错报风险。大晟文化主要游戏产品近三年的玩家充值流水和游戏收入向公司财务人员获取全年的渠道台账、所有渠道商每月发来的充值流水和对账单。审计人员将充值流水、对账单和渠道台账中的各月充值金额、各月手续费、各月结算金额以及年末已充值未提现的余额进行核对。审计人员与公司业务人员沟通，从公司系统后台用专业语句导出特定格式的充值流水，关键字段信息包括充值账户、充值支付完成时间、充值金额、充值渠道、虚拟货币到账数量和到账时间等，并将充值流水分渠道按月统计。审计人员将统计的渠道数据与验证过的渠道台账进行核对。主要游戏产品名称全年充值流水（元）收入（元）流水的增加率收入增加率2018年玩家充值流水和游戏收入情况端游《桃花源记》48，324，90244714800.64-11.12%-11.10%手游《桃花源记》95，239，61146705182.93-18.18%-21.44%2019年玩家充值流水和游戏收入情况端游《桃花源记》48，849，99545551527.331.09%1.87%手游《桃花源记》83，750，27850610860.02-12.06%8.36%2020年玩家充值流水和游戏收入情况端游《桃花源记》51，043，22547452987.371.49%1.17%手游《桃花源记》87，175，70358892048.411.09%13.36%2018年至2020年间，端游《桃花源记》的充值流水变动率和收入变动率保持匹配，手游《桃花源记》的充值流水变动率和收入变动率却呈现比较严重的偏差情况。2019年充值流水减少12.06%，但游戏收入增加8.36%，2020年充值流水增加1.09%，但游戏收入却大幅增加13.36%。两者变动的不一致暴露出公司收入确认可能存在问题，需要注册会计师执行更多实质性程序以降低审计风险。3.2.5测试网络游戏ARPU值ARPU即AverageRevenuePerUser，指的是客户每月平均收益，其在许多行业都有着广泛的应用，而在网络游戏这个新兴的产业里面，随着免费游戏的兴起，ARPU值日渐成为运营商都十分关注的元素。在网络游戏领域，ARPU值表示一个时间段内每个用户平均创造的利润或收入。但各个网游公司所采用的ARPU值算法是有很大区别的，计算方式的不同导致网络游戏公司的ARPU值没有可比性，一般而言，月ARPU=月总收入/月付费用户数，年总收入=月总收入*12。审计人员向公司财务人员获取所有游戏的月平均付费用户数量、活跃ARPU值以及全年充值流水，同时从公司系统后台用专业语句导出特定格式的玩家数据，关键字段信息包括玩家在线数量、在线时长、离线时间、玩家充值时间、充值金额以及游戏道具销售收入金额等，并将导出的数据进行计算得出各种游戏的活跃ARPU值和月平均付费用户数量。审计人员将自行计算的结果与公司财务所给的数据进行核对。根据大晟文化近四年年报总结出的月平均付费用户数量、ARPU值及全年充值流水情况如下：2017年主要游戏产品名称月平均付费用户数量（人）活跃ARPU值（元/月）全年充值流水（元）端