教学材料《法律基础》-12

第十二章利润和综合收益6793810

第二节收入、费用和利润

第三节利得和损失第四节

所得税

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本章知识导读

企业在某一会计期间与企业所有者之外的其他各方进行交易或发生其他事项所引起的企业净资产的增减变动才是企业所有者财富的增减变动，导致这种净资产增减变动的原因主要是企业收入和费用的发生，还有利得和损失的影响。返回关键词汇(中英对照)综合收益comprehensiveincome收入income费用cost利润profits利得gains损失loss所得税incometax返回学习目标(1)掌握综合收益的概念;(2)掌握收入的确认和计量;(3)掌握期间费用的确认和计量;(4)掌握利润的构成;(5)掌握利得和损失的概念;(6)掌握所得税费用的确认和计量返回重点和难点本章的重点是对收入、费用与利润的确认和计量。难点在对综合收益和所得税的相关理论的理解和应用。学习本章知识，能够整体掌握综合收益的概念和计算框架，并利用所学到的专业知识阅读和分析企业财务报表进而解决会计实务中的具体问题。返回第一节综合收益概述综合收益会计理论是收益会计理论的最新发展，是公允价值计量理论在收益会计中的具体运用。近年来，随着衍生工具的广泛使用、高科技的迅速发展，企业出现了大量已确认但未实现的损益项目(如持有利得或损失)，使得会计计量属性从历史成本走向公允价值。由于传统的财务报告损益表以实现原则为基础，反映的只是以净收益表示的已确认并实现的财务业绩，无法全面反映的真实财务业绩，因此，各国会计准则制定机构以及国际会计准则委员会等组织纷纷提出改革措施，认为业绩的概念应该是一个全面收益或综合收益，由此产生了综合收益的概念。下一页返回第一节综合收益概述一、综合收益的概念综合收益是指除所有者的出资额和各种为第三方或客户代收的款项以外的各种收入。根据美国财务会计准则委员会(SFSB)1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3)(后为1985年发布的SFAC6所取代)的解释，综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动”。2007年，在我国财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》的第31章《财务报表列报》中首次提出，综合收益是企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动。上一页下一页返回第一节综合收益概述2009年6月11日，在我国财政部的《企业会计准则解释第3号》(财会［2009号］)中规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。2009年12月24日，我国财政部发布的《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(财会［2009］16号)提出，企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定编制20)09年利润表，同时对所有者权益变动表项目进行了调整，并对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。上一页下一页返回第一节综合收益概述综合收益相关项目在报表体系中的增设，充分体现了我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，同时也说明了综合收益会计理论在我国企业会计核算中取得了实质性进展。二、综合收益的优势综合收益发展了传统的会计原则，提高了会计信息质量。首先，综合收益突破了传统收益的实现原则。传统收益确定坚持实现原则，要求收入确认必须符合已实现或可实现和已赚得两个条件。根据实现原则，不少影响企业业绩的重要交易和事项得不到反映，或者收益报告严重滞后于实际发生期间，使得信息失去相关性，对使用者决策用处不大。综合收益要求在保证基本可靠性的前提下，确认某些符合确认基本标准但未实现的净资产变动，突破传统收益的实现原则，提高了会计信息的有用性。上一页下一页返回第一节综合收益概述其次，综合收益体现了适度稳健原则。由于企业和经济活动客观存在着众多的不确定因素，稳健原则在会计领域占有相当重的地位，传统的稳健主义原则容易导致收益人为的波动，而且稳健主义往往成为企业建立秘密准备的理由。为提供对决策有用的会计信息，稳健原则的使用应受到限制。综合收益当中，正如FASB所述的，“收益的存在，在有足够证据加以证明之后，稳健主义不再要求予以递延;损失的发生，在有足够证据加以证明之前，不要求予以确认”。最后，综合收益符合财务资本保持理论。真正意义上的实物资本保持理论要求所有资产负债(包括流动和非流动的)的价格变动所产生的利得和损失都计入权益;真正意义上的财务资本保持理论要求，所有资产负债(包括流动和非流动)的价格变动所产生的利得和损失都计入收益。上一页下一页返回第一节综合收益概述三、综合收益总额的构成FASB将综合收益分为基本组成部分和中介组成部分。基本组成部分包括收入、费用、利得和损失。收入和费用主要产生于核心交易和事项，受管理当局控制;利得和损失是边缘性或偶发性交易以及其他事项和情况的结果，基本不受管理当局的控制。中介组成部分包括毛利额、税前经常性收益、经常性经营受益、盈利、净收益等。后两者是其中最重要的部分。根据我国企业会计准则的规定，综合收益与各组成部分之间的关系如下列公式所示。综合收益总额=净利润+其他综合收益净利润=利润总额一所得税费用

=(收入-费用+直接计入利润利得-直接计入利润损失)-所得税费用上一页下一页返回第一节综合收益概述其他综合收益=(直接计入所有者权益利得-直接计入所有者权益损失)-所得税影响可见，综合收益总额=收入一费用+利得一损失一所得税费用(或影响)，本章内容的介绍正是根据这一公式框架展开的。【例12-1】中国远洋(601919)在2009年度合并资产负债表和母公司资产负债表中披露的综合收益总额及各组成部分情况如表12—1所示。上一页返回第二节收入、费用和利润一、收入(一)收入的概念和分类收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入可以有不同的分类。按照企业从事日常活动的性质，可将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。其中，销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入，如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品等实现的收入。提供劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入，如咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务等实现的收入。让渡资产使用权收入是指企业通过让渡资产使用权实现的收入，如商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实现的收入。建造合同收入是指企业承担建造合同所形成的收入。下一页返回第二节收入、费用和利润(二)销售商品收入的确认和计量1.销售商品收入的确认企业销售商品收入，只有在同时满足下列条件时才能予以确认。(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质并结合所有权凭证的转移进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品等。对于商品零售交易，销货方在售出商品时将商品交付给购货方，同时收到购货方支付的货款，这一交付行为发生后，购货方一般不能退货，售出商品发生的任何损失均不再需要销货方承担，售出商品带来的经济利益也不再归销货方所有，因此可以认为该售出商品所有权上的风险和报酬已转移给了购货方。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销商品。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，通常应在发出商品时确认收入。如果企业在商品销售后保留了与商品所有权相联系的继续管理权，或能够继续对其实施有效控制，说明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，销售交易不能成立，不应确认收入，如售后租回。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(3)相关的经济利益很可能流入企业。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在销售商品时，如估计销售价款不是很可能收回，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明相关的经济利益很可能流入企业。如果企业判断销售商品收入满足确认条件而予以确认，同时确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原会计处理，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(4)收入的金额能够可靠地计量。收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入金额能否合理地估计是确认收入的基本前提，如果收入的金额不能够合理估计，就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。通常，与同一项销售有关的收入和费用应在同一会计期间予以确认，即企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。因此，如果成本不能可靠计量，相关的收入就不能确认。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润2.销售商品收入的计量(1)通常情况下销售商品收入的处理。在进行销售商品的会计处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合收入的确认条件。符合确认条件的，企业应及时确认收入并结转相关的销售成本。确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”科目;同时或在资产负债表日，按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交消费税(或应交资源税、应交城市维护建设税等)”科目。如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润【例12-2】恒泰公司采用直接收款方式向信达公司发出商品300件，单位售价100元，价款共计30000元，增值税税率为17%。已收到信达公司签发的转账支票。恒泰公司应作如下账务处理。借·银行存款35100

贷·主营业务收入30000

应交税费—应交增值税(销项税额)5100上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(2)托收承付方式销售商品的处理。托收承付是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，商品发出且办妥托收手续，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，企业通常应在此时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润【例12-3】恒泰公司在20x0年9月15日向信达公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100000元，增值税税额为17000元，款项尚未收到;该批商品成本为60000元。恒泰公司在销售时已知信达公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与信达公司长期建立的商业合作关系，恒泰公司仍将商品发往信达公司且办妥托收手续。假定恒泰公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。本例中，由于信达公司资金周转存在困难，因而恒泰公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给信达公司。根据销售商品收入的确认条件，恒泰公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。恒泰公司应作如下账务处理。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润①20x0年9月15日，恒泰公司发出商品借·发出商品—xx商品60000

贷·库存商品—xx商品60000同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款借·应收账款—信达公司17000

贷·应交税费—应交增值税(销项税额)17000(注:如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录)上一页下一页返回第二节收入、费用和利润②20x0年10月5日，恒泰公司得知信达公司经营情况逐渐好转，信达公司承诺近期付款借·应收账款—信达公司100000

贷·主营业务收入—销售xx商品100000借·主营业务成本—销售xx商品60000

贷·发出商品—xx商品60000③20x0年10月16日，恒泰公司收到款项借·银行存款117000

贷·应收账款—信达公司117000上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(3)销售商品涉及现金拆扣、商业拆扣、销售拆让的处理。企业销售商品有时存在现金拆扣、商业拆扣、销售拆让等，应当分别不同睛况进行处理。现金拆扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金拆扣的，应当按照扣除现金拆扣前的金额确定销售商品收入金额。现金拆扣在实际发生时计入当期损益。商业拆扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业拆扣的，应当按照扣除商业拆扣后的金额确定销售商品收入金额。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润

销售拆让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售拆让，企业应分别不同情况进行处理。①已确认收入的售出商品发生销售拆让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入;②已确认收入的销售拆让属于资产负债表日后事项的，应当按照《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。【例12-4】恒泰公司在20x0年10月1日向信达公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税额为1700元。为及早收回货款，恒泰公司和信达公司约定的现金拆扣条件为:2/10,1/20,n/30。假定计算现金拆扣时不考虑增值税额。恒泰公司的账务处理如下。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润①20x0年10月1日销售实现时，按销售总价确认收入借·应收账款—信达公司11700

贷·主营业务收入—销售xx商品10000

应交税费—应交增值税(销项税额)1700②如果信达公司在20x0年10月8日付清货款，则按销售总价10000元的2%享受现金拆扣200元(10000x2%)，实际付款11500元(11700一200)

借·银行存款11500

财务费用—现金折扣200

贷·应收账款—信达公司11700上一页下一页返回第二节收入、费用和利润③如果信达公司在20x0年10月18日付清货款，则按销售总价10000元的1%享受现金拆扣100元(10000x1%)，实际付款11600元(11700一100)

借·银行存款11600

财务费用—现金折扣100

贷·应收账款—信达公司11700④如果信达公司在20x0年10月28日才付清货款，则按全额付款借·银行存款11700

贷·应收账款—信达公司11700上一页下一页返回第二节收入、费用和利润【例12-5】刘恒泰公司在20x0年11月1日向信达公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100000元，增值税额为17000元，款项尚未收到;该批商品成本为80000元。11月30日，信达公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求恒泰公司在价格上(不含增值税税额)给予5%的减让。假定恒泰公司已确认收入;已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。恒泰公司应作如下账务处理。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润①20x0年11月1日销售实现借·应收账款—信达公司117000

贷·主营业务收入—销售xx商品100000

应交税费—应交增值税(销项税额)17000借·主营业务成本—销售xx商品80000

贷·库存商品—xx商品80000②20x0年11月30日发生销售拆让，取得红字增值税专用发票借·主营业务收入—销售xx商品5000

应交税费—应交增值税(销项税额)850

贷·应收账款—信达公司5850上一页下一页返回第二节收入、费用和利润③20x0年收到款项借·银行存款111150

贷·应收账款—信达公司111150(4)销售退回的处理。销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润①对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。②对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金拆扣的，应同时调整相关财务费用的金额;如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费—应交增值税(销项税额)”科目的相应金额。③已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润【例12-6】恒泰公司在20x0年12月18日向信达公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50000元，增值税税额为8500元。该批商品成本为26000元。为及早收回货款，恒泰公司和乙公司约定的现金拆扣条件为:2/10,1/20,n/30。信达公司在20x0年12月27日支付货款。20x1年4月5日，该批商品因质量问题被信达公司退回，恒泰公司当日支付有关款项。假定计算现金拆扣时不考虑增值税，假定销售退回不属于资产负债表日后事项。恒泰公司的账务处理如下。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润1020x0年12月18日销售实现，按销售总价确认收入时借·应收账款58500

贷·主营业务收入50000

应交税费—应交增值税(销项税额)8500借·主营业务成本26000

贷·库存商品26000②在20x0年12月27日收到货款时，按销售总价50000元的2%享受现金拆扣1000(50000x2%)元，实际收款57500(58500一1000)元借·银行存款50000

财务费用8500

贷·应收账款57500上一页下一页返回第二节收入、费用和利润③20x1年4月5日发生销售退回时借·主营业务收入50000

应交税费—应交增值税(销项税额)8500

贷·银行存款57500

财务费用1000借·库存商品26000

贷·主营业务成本26000上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(5)代销商品的处理。①视同买断方式。视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时通常不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润【例12-7】恒泰公司委托信达公司销售商品100件，协议价为100元/件，成本为60元/件。代销协议约定，信达公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与恒泰公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，恒泰公司开出的增值税专用发票上注明的增值税税额为1700元。根据本例的资料，恒泰公司采用视同买断方式委托信达公司代销商品。因此，恒泰公司在发出商品时的账务处理如下。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润

借·应收账款11700

贷·主营业务收入10000

应交税费—应交增值税(销项税额)1700

借·主营业务成本6000

贷·库存商品6000②收取手续费方式。在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入;受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润【例12-8】恒泰公司委托信达公司销售商品100件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定信达公司应按每件100元对外销售，恒泰公司按不含增值税的售价的10%向信达公司支付手续费。信达公司对外实际销售50件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为5000元，增值税税额为850元，款项已经收到。恒泰公司收到信达公司开具的代销清单时，向信达公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定恒泰公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。恒泰公司的账务处理如下。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润①发出商品时借·发出商品6000

贷·库存商品6000②收到代销清单时借·应收账款5850

贷·主营业务收入5000

应交税费—应交增值税(销项税额)850借·主营业务成本3000

贷·发出商品3000借·销售费用500

贷·应收账款500上一页下一页返回第二节收入、费用和利润③收到信达公司支付的货款时借·银行存款5350

贷·应收账款5350信达公司的账务处理如下①收到商品时借·受托代销商品10000

贷·受托代销商品款10000②对外销售时借·银行存款5850

贷·应付账款5000

应交税费—应交增值税(销项税额)850上一页下一页返回第二节收入、费用和利润③收到增值税专用发票时借·应交税费—应交增值税(进项税额)850

贷·应付账款850借·受托代销商品款5000

贷·受托代销商品5000④支付货款并计算代销手续费时借·应付账款5850

贷·银行存款5350

其他业务收入500上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(6)预收款销售商品的处理。预收款销售商品是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。【例12-9】恒泰公司与信达公司签订协议，采用预收款方式向信达公司销售一批商品。该批商品实际成本为700000元。协议约定，该批商品销售价格为1000000元，增值税额为170000元;信达公司应在协议签订时预付30%的货款(按不含增值税销售价格计算)，剩余货款于两个月后支付。恒泰公司应作如下账务处理。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润①收到30%货款时借·银行存款300000

贷·预收账款300000②收到剩余货款及增值税额并确认收入时借·预收账款300000

银行存款870000

贷·主营业务收入1000000

应交税费—应交增值税(销项税额)170000借·主营业务成本700000

贷·库存商品700000上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(7)具有融资性质的分期收款销售商品的处理。企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润【例12一10}20x0年1月1日，恒泰公司采用分期收款方式向信达公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定恒泰公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。根据本例的资料，恒泰公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。根据下列公式:

来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额可以得出

400x(P/A,r,S)=1600(万元)上一页下一页返回第二节收入、费用和利润可在多次测试的基础上，用插值法计算拆现率。当r=7%时，400x4.1002=1640.08>1600(万元)当r=8%时，400x3.9927=1597.08<1600(万元)因此，7%<r<8%用插值法计算如下现值利率1640.087%1600r1597.088%(1640.08一1600)/(1640.08一1597.08)=(7%一r)/(7%一8%)r=7.930'/0每期计入财务费用的金额如表12-2所示。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润根据表12-2所示的计算结果，恒泰公司各期的会计分录如下。①20X0年1月1日销售实现时借·长期应收款20000000

贷·主营业务收入16000000

未实现融资收益4000000借·主营业务成本15600000

贷·库存商品15600000上一页下一页返回第二节收入、费用和利润②20x0年12月31日收取货款和增值税税额时借·银行存款4680000

贷·长期应收款4000000

应交税费—应交增值税(销项税额)680000借·未实现融资收益268800

贷·财务费用1268800③20x1年12月31日收取货款和增值税税额时借·银行存款4680000

贷·长期应收款4000000

应交税费—应交增值税(销项税额)680000借·未实现融资收益1052200

贷·财务费用1052200上一页下一页返回第二节收入、费用和利润④20x2年12月31日收取货款和增值税税额时借·银行存款4680000

贷·长期应收款4000000

应交税费—应交增值税(销项税额)680000借·未实现融资收益818500

贷·财务费用818500⑤20x3年12月31日收取货款和增值税税额时借·银行存款4680000

贷·长期应收款4000000

应交税费—应交增值税(销项税额)680000借·未实现融资收益566200

贷·财务费用566200上一页下一页返回第二节收入、费用和利润⑥20x4年12月31日收取货款和增值税税额时借·银行存款4680000

贷·长期应收款4000000

应交税费—应交增值税(销项税额)680000借·未实现融资收益294300

贷·财务费用294300上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(8)附有销售退回条件的商品销售的处理。附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入;企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。【例12-11】甲公司是一家健身器材销售公司。20x0年1月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2500000元，增值税税额为425000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%;健身器材发出时纳税义务已经发生;实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润①1月1日发出健身器材时借·应收账款2925000

贷·主营业务收入2500000

应交税费—应交增值税(销项税额)425000借·主营业务成本2000000

贷·库存商品2000000②1月31日确认估计的销售退回时借·主营业务收入500000

贷·主营业务成本400000

预计负债100000上一页下一页返回第二节收入、费用和利润02月1日前收到货款时借·银行存款2925000

贷·应收账款2925000.6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付借·库存商品400000

应交税费—应交增值税(销项税额)85000

预计负债100000贷·银行存款585000

上一页下一页返回第二节收入、费用和利润如果实际退货量为800件时借·库存商品320000

应交税费—应交增值税(销项税额)68000

主营业务成本80000

预计负债100000

贷·银行存款468000

主营业务收入100000第二节收入、费用和利润如果实际退货量为1200件时借·库存商品480000

应交税费—应交增值税(销项税额)102000

主营业务收入100000

预计负债100000贷·主营业务成本80000

银行存款702000⑤6月30日之前如果没有发生退货借·主营业务成本400000

预计负债100000

贷·主营业务收入500000上一页下一页返回第二节收入、费用和利润【例12-12】沿用例12—11的资料。假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率;健身器材发出时纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下。①1月1日发出健身器材时借·应收账款425000

贷·应交税费—应交增值税(销项税额)425000

借·发出商品2000000

贷·库存商品2000000②2月1日前收到货款时借·银行存款2925000

贷·预收账款2500000

应收账款425000上一页下一页返回第二节收入、费用和利润③6月30日退货期满如果没有发生退货借·预收账款2500000

贷·主营业务收入2500000借·主营业务成本2000000

贷·发出商品20000006月30日退货期满，如果发生2000件退货借·预收账款2500000

应交税费—应交增值税(销项税额)170000

贷·主营业务收入1500000

银行存款1170000上一页下一页返回第二节收入、费用和利润

借·主营业务成本1200000

库存商品800000

贷·发出商品2000000(9)售后回购的处理。售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或等于原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润【例12-13】20x0年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税税额为17万元。该批商品成本为80万元;商品并未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为105万元(不含增值税额)。甲公司的账务处理如下。①5月1日销售商品开出增值税专用发票时借·银行存款1170000

贷·其他应付款1000000

应交税费—应交增值税(销项税额)170000上一页下一页返回第二节收入、费用和利润②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为1(5÷5)万元。借·财务费用10000

贷·其他应付款10000③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为105万元，增值税税额为17.85万元，款项已经支付。借·财务费用20000

贷·其他应付款20000

借·其他应付款1100000

应交税费—应交增值税(进项税额)178500

贷·银行存款1278500上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(10)售后租回的处理。售后租回是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行处理:第一，如果售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的拆旧进度进行分摊，作为拆旧费用的调整。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润

第二，如果售后租回交易认定为经营租赁，应当分别情况处理。①有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。②售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额应计入当期损益;但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延(递延收益)，并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊;如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。(三)提供劳务收入的确认和计量1.提供劳务交易结果能够可靠估计的处理企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。上一页下一页返回(1)提供劳务交易结果能够可靠估计的条件提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件。①收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。②相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验，以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素综合进行判断。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润第二节收入、费用和利润企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为提供劳务收入总额很可能流入企业。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。③交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度;已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度;已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计急成本中在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。通常，企业在与交易的其他方就以下方面达成协议后，表明能够对交易的结果作出可靠的估计。关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权;进行交换的对价;结算的方式和条件。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(2)完工百分比法的具体应用完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下:本期确认的提供劳务收入=提供劳务收入总额x本期末止劳务的完工进度一以前会计期间累计已确认提供劳务收入上一页下一页返回第二节收入、费用和利润

本期确认的提供劳务成本=提供劳务预计成本总额X本期末止劳务的完工进度一以前会计期间累计已确认提供劳务成本企业采用完工百分比法确认提供劳务收入时，应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“卞营仲务成本”科目.贷记“劳务成本”科目【例12-14】恒泰公司于20x0年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用为280000元(假定均为安装人员薪酬)，估计还会发生安装费用120000元。假定恒泰公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。恒泰公司应作如下账务处理。上一页下一页返回第二节收入、费用和利润实际发生的成本占估计总成本的比例=280000=(280000+120000)x100%=70%20x0年12月31日确认的劳务收入=600000x70%-0=420000(元)20x0年12月31日结转的劳务成本=(280000+120000)x70%-0=280000(元)(1)实际发生劳务成本借·劳务成本—设备安装280000

贷·应付职工薪酬280000(2)预收劳务款借·银行存款440000

贷·预收账款—xx公司440000上一页下一页返回第二节收入、费用和利润(3)20x0年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本借·预收账款—xx公司420000

贷·主营业务收入—设备安装420000借·主营业务成本—设备安装280000

贷·劳务成本—设备安装280000【例12-15】刘甲公司于20x0年11月1日与丙公