教学材料《法律基础》-7

第七章无形资产和商誉67938

第二节无形资产和商誉的初始计量

第三节无形资产和商誉的后续计量

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本章知识导读无形资产往往是企业形成核心竞争力的重要条件，商誉如同笼罩企业的一层美丽的光环。平时我们在经济生活中所接触到的商标权、专利权、版权、特许经营权等都属于无形资产的范畴。本章详细阐述了无形资产和商誉的概念界定、初始计量和后续计量等内容。返回关键词汇(中英对照)无形资产intangibleassets专利权patentright非专利技术non-patenttechnology商标权ownershipoftrademark著作权copyright土地使用权land-useright特许权charteredright商誉creditworthiness返回学习目标(1)熟悉无形资产的定义、分类与特征;(2)掌握无形资产和商誉的初始确认与计量;(3)掌握无形资产和商誉的后续计量;(4)掌握使用寿命有限的无形资产摊销的核算;(5)掌握使用寿命不确定的无形资产和商誉的减值的核算;(6)掌握无形资产处置的核算。返回重点和难点本章的重点和难点是在实务中如何确认无形资产;对无形资产如何进行初始计量;对无形资产如何进行后续计量;商誉是如何确认的，在后续计量中如何计提无形资产和商誉减值的;无形资产和商誉在报表中是如何进行披露的。通过学习，能够解决无形资产的具体会计核算问题并能清晰表达结论返回第一节无形资产和商誉概述一、无形资产的概念与特征(一)无形资产的概念无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产是企业在经营过程中拥有和使用的一项重要的资产项目。无形资产在企业经营过程中所起的重要作用并不逊于有形资产，尤其在产业结构日趋高科技化的今天，无形资产的重要性更加不可忽视。【例7一1J宜宾五粮液股份有限公司(英文名称:WULIANGYEYIBINC0.,LTD.)是一家注册地在四川省宜宾市，主要从事酒类生产及销售的公司。五粮液2009年年报披露的无形资产情况如表7-1所示。下一页返回第一节无形资产和商誉概述(二)无形资产的特征根据无形资产的定义，无形资产具有以下特征。1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源预计能为企业带来未来经济利益是作为一项资产的本质特征，无形资产也不例外。通常情况下，企业拥有或者控制的无形资产应当拥有其所有权并且能够为企业带来未来经济利益。但在某些情况下并不需要企业拥有其所有权，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或者使用权并受法律的保护。上一页下一页返回第一节无形资产和商誉概述比如，企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内拥有了该专利技术的法定所有权;又比如，企业与其他企业签订合约转让商标权，由于合约的签订，使商标使用权转让方的相关权利受到法律的保护。

2.无形资产不具有实物形态无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力。它们不具有实物形态，看不见、摸不着，例如土地使用权、非专利技术等。无形资产为企业带来经济利益的方式与固定资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益，不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。上一页下一页返回第一节无形资产和商誉概述值得关注的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。例如，计算机软件需要存储在介质中。但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理;如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。3.无形资产具有可辨认性如果一项资产能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明该项资产具有可辨认性。上一页下一页返回第一节无形资产和商誉概述商誉是与企业整体价值联系在一起的，不具有可辨认性，不能构成无形资产。同理，企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出不能与整个业务开发成本区分开来，这类项目也不能构成无形资产。4.无形资产属于非货币性资产非货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。上一页下一页返回第一节无形资产和商誉概述二、无形资产的分类无形资产按照不同的标准，可以分成不同的类别。(一)按经济内容分类无形资产按其反映的经济内容，可以分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。1.专利权专利权是指经国家专利管理机关审定并授予发明者在一定年限内对其成果的制造、使用和出售的专门权利。专利权一般包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权等。专利权受法律保护。在某项专利权的有效期间内，该项专利权的非持有者如需使用与之相同的原理、结构和技术用于生产经营，应向该专利权的持有者支付专利使用费，否则就视为侵犯了专利权。上一页下一页返回第一节无形资产和商誉概述2.非专利技术非专利技术是指发明者未申请专利或不够申请专利的条件而未经公开的先进技术，包括先进的生产经验、先进的技术设计资料以及先进的原料配方等。非专利技术不需到有关管理机关注册登记，只靠少数技术持有者采用保密方式维持其独占性。只要非专利技术不泄露于外界，就可以由其持有者长期享用，因而非专利技术没有固定的有效期。3.商标权商标权是指企业拥有的在某类指定的商品上使用特定名称或图案的权利。商标经商标管理机关核准后，成为注册商标，受法律保护。上一页下一页返回第一节无形资产和商誉概述4.著作权著作权也称版权，是指著作权或文艺作品创作者以及出版商依法享有的在一定年限内发表、制作、出版和发行其作品的专有权利。著作权受法律保护，未经著作权所有者许可或转让，他人不得占有和形式。5.土地使用权土地使用权是指企业经国家土地管理机关批准享有的在一定期间内对国有土地开发、利用和经营的权利。在我国，土地归国家所有，任何单位或个人只能拥有土地使用权，没有土地所有权。6.特许权特许权是指企业经批准在一定区域内，以一定的形式生产经营某种特定产品的权利。特许权可以是政府授予的，也可以是某单位或个人授予的。上一页下一页返回第一节无形资产和商誉概述(二)按来源途径分类无形资产按其来源途径，可以分为外来无形资产和自创无形资产。1.外来无形资产外来无形资产是指企业用货币资金或可以变现的资产从国内外科研单位及其他企业购进的无形资产以及接受投资或接受捐赠形成的无形资产。2.自创无形资产自创无形资产是指企业自行开发、研制的无形资产。(三)按经济寿命期限分类无形资产按是否具备确定的经济寿命期限，可以分为期限确定的无形资产和期限不确定的无形资产。上一页下一页返回第一节无形资产和商誉概述1.使用寿命有限的无形资产期限确定的无形资产是指在有关法律中规定有最长有效期限的无形资产，如专利权、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。这些无形资产，在法律规定的有效期限内受法律保护;有效期满时，如果企业未继续办理有关手续，将不再受法律保护。2.使用寿命不确定的无形资产期限不确定的无形资产是指没有相应法律规定其有效期限，其经济寿命难以预先准确估计的无形资产，如非专利技术。这些无形资产的经济寿命取决于技术进步的快慢以及技术保密工作的好坏等因素。当新的可替代技术成果出现时，旧的非专利技术自然贬值;当技术不再是秘密时，也就无价值可言。上一页下一页返回第一节无形资产和商誉概述三、商誉的概念商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。依据商誉的取得方式不同，商誉可分为自创商誉和外购商誉。创商誉是指企业自身在市场竞争中长期稳定地获取收益以至于获得超额收益，企业自创的商誉不符合资产的确认条件，因而不予确认;外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉，在非同一控制下企业合并的吸收合并中形成的商誉体现在购买方个别财务报表上，在非同一控制下企业合并的控股合并中形成的商誉体现在合并财务报表上。上一页下一页返回第一节无形资产和商誉概述企业合并中取得的商誉代表了购买方为从不能单独辨认并独立确认的资产中获得预期未来经济利益而付出的代价。这些未来经济利益可能产生于取得的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于购买者在企业合并中准备支付的但不符合在财务报表上确认条件的资产。从计量角度来讲，商誉是企业合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，代表的是企业未来现金流量大于每一单项资产产生未来现金流量的合计金额，其存在无法与企业自身区分开来，由于不具有可辨认性，商誉不构成无形资产。【例7-2】五粮液(000858)2009年年报中披露的商誉情况如表7-2所示。上一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量一、无形资产的初始计量(一)外购方式取得无形资产的会计处理外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费及直接归属于使该项资产达到预定用途发生的其他支出。其中可直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。【例7-3】泰昌公司购入一项专利权，支付的买价和有关费用合计10000元，以银行存款支付。泰昌公司的账务处理如下。借·无形资产—专利权10000

贷·银行存款10000下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。具体的核算与延期购入固定资产的核算方法类似。企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款和相关税费确认为无形资产成本。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量;如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。【例7-4】20x0年1月8日，泰昌公司从x公司购买一项商标权，由于泰昌公司资金周转比较紧张，经与x公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5%。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费(已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295)。泰昌公司的账务处理如下(如表7-3所示)。上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量无形资产现值:1000x20%x4.3295=865.9(万元)未确认的融资费用=1000-865.9=134.1(万元)借·无形资产—商标权8659000

未确认融资费用1341000

贷·长期应付款1000000020x0年年底付款时借·长期应付款2000000

贷·银行存款2000000借·财务费用433000

贷·未确认融资费433000上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量20x1年年底付款时借·长期应付款2000000贷·银行存款2000000借·财务费用354600

贷·未确认融资费用35460020x2年年底付款时借·长期应付款2000000

贷·银行存款2000000借·财务费用272300

贷·未确认融资费用272300上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量20x3年年底付款时借·长期应付款2000000

贷·银行存款2000000借·财务费用185900

贷·未确认融资费用18590020x4年年底付款时借·长期应付款2000000

贷·银行存款2000000借·财务费用95200

贷·未确认融资费用95200上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量(二)自行开发无形资产的会计处理内部开发活动形成的无形资产的成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。在开发无形资产过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。具体核算时，企业内部研究开发项目所发生的支出应分为研究阶段支出和开发阶段支出，企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出—费用化支出”账户，满足资本化条件的，借记“研发支出—资本化支出”账户，贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等账户。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出—资本化支出”账户余额，借记“无形资产”账户，贷记“研发支出—资本化支出”账户。期(月)末，应将“研发支出—费用化支出”账户归集的金额转入“管理费用”账户，借记“管理费用”账户，贷记“研发支出—费用化支出”账户。上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量【例7-5】20x0年2月，泰昌公司开始自行研制一项新技术，在研制过程中共发生材料费用2200。元，人工费用3500。元，其他费用1300。元，共计6000。元。其中符合资本化条件的支出3500。元。20x1年2月，该项技术已经达到预定使用用途。泰昌公司的账务处理如下。(1)发生研发支出时借·研发支出—资本化支出35000—费用化支出35000

贷·原材料22000

应付职工薪酬35000

银行存款13000上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量(2)20x0年12月31日，将费用化支出归集借·管理费用25000

贷·研发支出—费用化支出25000(3)20x1年2月，无形资产达到预定用途时借·无形资产35000

贷·研发支出—资本化支出35000上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量(三)投资者投入的无形资产的会计处理【例7-6】泰昌公司为一有限责任公司，泰昌公司预计使用诚信公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，泰昌公司与x公司协议商定，诚信公司以其商标权投资于泰昌公司，双方协议价格(等于公允价值)为200万元，泰昌公司另支付印花税等相关税费1.5万元，款项已通过银行转账支付。泰昌公司的账务处理如下。借·无形资产—商标权2015000

贷·实收资本(或股本)2000000

银行存款15000上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量(四)取得土地使用权的会计处理企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取拆旧。但是，房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量【例7-7】20x0年1月1日，泰昌公司购入一块土地使用权，以银行存款转账支付400万元，并在该土地上自行建造厂房等工程。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用寿命为20年，采用直线法进行摊销，没有残值，不考虑其他相关税费。泰昌公司的账务处理如下。(1)支付价款时借·无形资产—土地使用权4000000

贷·银行存款4000000(2)厂房达到预定可使用状态后，每年对土地使用权进行分摊借·管理费用200000

贷·累计摊销200000上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量(五)其他方式取得无形资产的会计处理通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助、企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照非货币性资产交换、债务重组、政府补助、企业合并的内容确定。二、商誉的初始计量根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，合并商誉等于企业合并成本减去合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额(若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉;而若前者小于后者，则将其差额计入合并当期营业外收入，并在报表附注中说明)。上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量其中，合并成本应包括以下四项内容，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和;为进行企业合并而发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本;在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量合并商誉对于非同一控制下的控股合并和吸收合并的处理方式不同，具体如下。非同一控制下的控股合并该合并方式下，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表;确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。值得说明的是，企业合并中取得的有关资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异，要调整商誉的价值。商誉确认后，由于账面价值和计税基础之间的差额所形成的应纳税暂时性差异，不确认为递延所得税负债。上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量【例7-8】A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表7-4所示。

B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下。上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量可辨认净资产公允价值12600递延所得税资产(750x25%)187.5递延所得税负债(4125x25%)1031.25考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值11756.25商誉3243.75企业合并成本15000上一页下一页返回第二节无形资产和商誉的初始计量因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。该项合并中所确认的商誉金额3243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。上一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量一、无形资产的后续计量(一)无形资产使用寿命的确定和复核1.无形资产使用寿命的确定无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，而使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量(1)源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。例如，企业取得的某项实用新型专利权，法律规定的保护期限为10年，企业预计运用该项实用新型专利权所生产的产品在未来6年内会为企业带来经济利益，则该项专利权的预计使用寿命为6年。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。下列情况下，一般说明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利，有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需有第三方将会同意的证据;有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件将被满足，以及企业为延续持有无形资产所付出的成本相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性。如果企业为延续无形资产持有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具有重要性，则从本质上来看是企业获得的一项新的无形资产。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量(2)没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，例如，企业经过努力，聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。(3)经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。例如，企业取得了一项在过去几年中市场份额领先的畅销产品的商标，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，企业可每10年以较低的手续费申请延期，同时有证据表明企业有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量综合各方面情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产。又如，企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照所在地的规定，以现有出租车运营许可权为限，不再授予新的运营许可权，而且在旧的出租车报废以后，有关的运营许可权可用于新的出租车。企业估计在有限的未来，将持续经营出租车行业。对于该运营许可权，由于其能为企业带来未来经济利益的期限从目前情况来看，无法可靠地估计，因而应将其视为使用寿命不确定的无形资产。

2.无形资产使用寿命的复核企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变其摊销期限，并按照会计估计变更进行处理。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量例如，企业使用的某项专利权，原预计使用寿命为10年，使用至第3年年末时，该企业计划再使用2年即不再使用，为此，在第3年年末，企业应当变更该项无形资产的使用寿命，并作为会计估计变更进行处理。又如，某项无形资产计提了减值准备，这可能表明企业原估计的摊销期限需要作出变更。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明该无形资产的使用寿命是有限的，应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理，并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行会计处理。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量(二)使用寿命有限的无形资产摊销使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零。1.摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途)时起至终止确认时止，即无形资产摊销的起始和停止日期为当月增加的无形资产，当月开始摊销;当月减少的无形资产，当月不再摊销。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速拆旧的方法进行摊销;有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的专利技术，其摊销费用应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品的制造费用。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量2.残值的确定除下列情况外，无形资产的残值一般为零。(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产;(2)可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。无形资产的残值，意味着在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格(扣除相关税费)。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

3.使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。对企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用;出租的无形资产，其摊销金额应计入其他业务成本;如果某项无形资产包括的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应计入制造费用。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量【例7-9】泰昌公司购买了一项专利技术，成本为240000元，合同规定受益期限为10年，则每月摊销额为2000元。每月摊销时，泰昌公司应做如下账务处理。借·管理费用2000

贷·累计摊销2000【例7-10}20x0年1月1日，泰昌公司从外单位购得一项非专利技术，成本为450万元。估计该项非专利技术的使用寿命为15年，该项非专利技术用于产品生产假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。按年摊销时，泰昌公司应做如下账务处理。借·制造费用—非专利技术300000

贷·累计摊销300000上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量(三)使用寿命不确定的无形资产减值准备根据可获得的相关信息判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当至少在每年年度终了按照《企业会计准则第8号—资产减值》的有关规定进行减值测试。如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，具体会计处理为借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。【例7-11】20x0年1月1日，泰昌公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为40000元，累计开发支出为30000元(其中符合资本化条件的支出为20000元)。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。20x0年年底，泰昌公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。20x0年年底，该非专利技术的可收回金额为1300。元。泰昌公司的账务处理为:(1)2010年1月1日，非专利技术达到预定用途借·无形资产—非专利技术20000

贷·研发支出—资本化支出20000(2)2010年12月31日，非专利技术发生减值借·资产减值损失—非专利技术7000

贷·无形资产减值准备—非专利技术7000上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量二、商誉的后续计量企业合并中形成的商誉，在企业持续经营期间，不进行摊销。每年年末，企业应对商誉进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中收益的资产组或资产组组合。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合包括所分摊的商誉的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，但确认的各资产组或者资产组组合商誉减值损失不应超过其分摊的商誉金额，超过部分属于该资产组或者资产组组合的减值损失。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量企业应根据确认的减值损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”或相关资产减值准备科目。【例7-12】泰昌企业20x0年12月31日商誉的账面价值为9000元，其减值测试见表7一5所示(假定该企业资产组的公允价值难以可靠计量)。借·资产减值损失6000

贷·商誉减值准备5000

固定资产减值准备1000上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量三、无形资产的处置无形资产的处置和报废，主要是指无形资产对外出租、出售，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。1.无形资产的出租企业让渡无形资产使用权并收取租金，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入和费用。出租无形资产取得租金收入时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目;摊销出租无形资产的成本和发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”“营业税金及附加”等科目，贷记“累计摊销”“应交税费”等科目。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量【例7-13】20x1年1月1日，泰昌公司将某商标权出租给x公司使用，租期为4年，每年收取租金250000元。租金收入适用的营业税税率为5%，泰昌公司在出租期间内不再使用该商标权。该商标权系泰昌公司20x0年1月1日购入的，初始入账价值为1400000元，预计使用年限为10年，采用直线法摊销。假定不考虑营业税以外的其他税费并按年摊销。泰昌公司的账务处理如下。(1)每年取得租金借·银行存款250000

贷·其他业务收入—出租商标权250000上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量(2)按年对该商标权进行摊销并计算应交的营业税借·其他业务成本—商标权摊销140000

贷·累计摊销140000

借·营业税金及附加12500

贷·应交税费—应交营业税125002.无形资产的出售企业出售无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失，计入当期损益。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目;按已计提的累计摊销额，借记“累计摊销”科目;原已减值减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目;按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”“银行存款”等科目;按其账面余额，贷记“无形资产”科目;按其差额，贷记“营业外收入—处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出—处置非流动资产损失”科目。上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量【例7-14}泰昌公司出售一项商标权，所得价款为isoo000元，应交纳的营业税为90000元(不考虑其他税费)。该商标权成本为2400000元，出售时已摊销金额为1700000元，已计提的减值准备为300000元。泰昌公司的账务处理为:

借·银行存款1800000

累计摊销1700000

无形资产减值准备—商标权300000

贷·无形资产—商标权2400000

应交税费—应交营业税90000

营业外收入—处置非流动资产利得1310000上一页下一页返回第三节无形资产和商誉的后续计量四、无形资产的报废如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，例如，某无形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期，不能再为企业带来经济利益的，则不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销