递延所得税资产的核算

递延所得税费产的核算

有点长，如果你学习所得税学得很晕，就耐心的看完小鱼写的这篇文章吧，

相信你看了以后，对所得税的核算，会有一个清晰的认识。

首先，我要整理学习所得税的主线：

四步计算所得税：计完利润总额并进行纳税调整一一弄清暂时性差异并计算递延所得税一一

倒挤所得税费用

所得税这一章很简单，大家不要怕，我说它简单，因为它只有一个分录，四个科目，最容易

记了，但是，为什么很多的人却觉得它难呢？这是因为所得税不会在试卷上单独出现，它总

是和别的章节串在一起出现在试卷中，所以形成了难度。在这里，我要告诉大家，学习所得

税，可以用这样的方法：首先把它看成单独的一章，记下它的分录，背下它的一些原则，搞

清楚账面价值和计税基础的区别，明白每一个科目的计第方法。然后，再把它串进其他章节

里一起学习，这样，所得税就很容易的掌握了。所得税不难，不要怕它，你越怕就越糊涂，

这并不是什么高深的东西，稍努力一下，只要脑筋没有问题，任诃人都可以很轻易的掌握它。

另外，我要引用会计实务版的版主机器猫鬼谷子的话：

所得税这一章主要还是要掌握会计和税法各自的处理：比如说计税基础的确定关键点在于确

定税前扣除的金额，而暂时性差异的实质就是会计和税法的处理差异导致的时间性差异，所

以所得税指向一个根本问题：会计和税法各自的处理，只有掌握了各自是如何处理的才能体

会到暂时性差异的本质。

另外对暂时性差异的含义也需要理解：可抵扣暂时性差异就是说将来是可以抵扣的，当

期不允许抵扣，需要调增应纳税所得额；应纳税暂时性差异就是说当期是不需要并入应纳税

所得额的，以后要并入纳税。所以从字面上要了解暂时性差异的税法处理本质。

然后从会计和税法处理的差异去分析。比如会计上当期多计提的折旧，会计上当期扣除

了，但是税法不允许当期扣除，而是要以后抵扣，所以很明显扃于可抵扣暂时性差异，需要

确认递延所得税资产：比如分期收款销售，会计上确认收入了，而税法要求分期确认收入，

也就是说税法上要求以后再并入应纳税所得额，当期不需要，所以形成的是应纳税暂时性差

异，需要确认递延所得税负债。

通过上面的分析应该清楚问题的本质在哪里，仔细看看自己哪个方面还比较薄弱，按照

上面的思路和方法去理解和掌握，不要一味所得税很难，理解了以后很简单。

我觉得机器猫虽说得廖廖数语，却说中了所得税这一章的灵魂一一会计和税法各自的处

理上造成的差异。大家看完我的文字以后，冉回过头来体会一下机器猫的精典总结。

好了，下面我就叙述一下所得税的一些知识点，告诉大家一个学习的思路。

首先要明白一点，会计上学的所得税，是指企业所得税，并不包含个人所得税，在07

年国家颁布了企业新会计准则，在新准则中对所得税的核算方法作了重大改变，由原企业会

计制度的应付税款法、递延法和利润表债务法改为资产负债表债务法。所得税的核算是会计

核算中的难点，应分成两条线：应交所得税和所得税费用。至于老的方法，大家就没有必要

花心思去看了，只要知道新准则的处理方法就行了。

同时，大家还要明白两个概念：账面价值和计税基础。账面价值是指企业会

计账本上对资产的记录，而计税基础就是税务局认账的价值，由于企业是采用权

责发生制来做账，而税务局却采用收付实现制来查账，所以，两者之间对同一资

产价值的认定，有时相同，有时不同，因而产生差异，这种差异在教材中就称为

“暂时性差异”，暂时性差异是在以后的时间可以得到转回的，也就是说税务局

现在不认可，但是在以后总有一天会认可。而有一种叫“永久性差异”，什么叫

永久？就是以后都转不回来的，例如企业被工商局罚款10万，企业将这笔支出

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递延所得税费产的核算

计为营业外支出，从利润中减出来了，而税务局却小卖账，你干了坏事被罚款，

可别和你的经营扯上关系，税务局认为你这个罚款支出和经营无关，不能影响企

业的利润，所以不能从利涧中支出，在这个时候，企业的营业外支出这个科目的

账面价值就是10万，而税务局却认为营业外支出为0,这就叫计税基础。两者

的差异就是10万，形成了差异，这笔支出，税务局永远都不认可，所以叫永久

性差异。

明白上述的概念以后，大家只需要记住所得税的一个唯一的分录：

借：所得税费用

递延所得税资产

贷：应交税费-------应交所得税

递延所得税负债

注：上述分录还有可能涉及到商誉和资本公积。即借方或贷方有可能会出现商誉和资本公积

这两个科目。

这是唯一的一个分录，通俗地说，所得税会计就是在应交所得税基础上确定所得税费用。在

原会计制度采用应付税款法下，所得税费用等于应交所得税;而在采用资产负债表债务法下，

所得税费用不一定等于应交所得税，所得税费用应在应交所得税基础上考虑暂时性差异的影

响。故借贷方会出现递延所得税科目。

所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可

计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债，并确定所得税费用。

四个科目的计算方法：

第一步：“应交税费一应交所得税"这个科目很简单，应交所得税=应纳税所得额X所得税税

率=（利润总额+纳税调整额）X所得税税率，这个公式很熟悉吧？初级经济法中就学过了，

初级的内容，你说难吗？要是没学过初级，那就去翻一下初级的经济法，把应纳税所得额和

应纳所得税额的计算搞清楚再来往下看。

好，四个科目咱们已经计算出了一个了。还有三个。

第二步，计算递延所得税资产和递延所得税负债。

这两个科目才是所得税的核心，只要弄清楚这两个科目的计算，那最后一个科目倒挤不就出

来了？呵呵，那么，大家就开始用心的学习这两个科目的计算吧。

这两个科目统称“递延所得税"，它是用来调整会计的账面价值和校务局的计税基础的差额的,

两者之间产生的差额，就用递延所得税来协调。在这里，账面价值和计税基础就像是两口子，

这两口子爱吵架，为啥？意见不统一呗，他俩经常都意见不统一的，早晚得离婚。两口子闹

架了，意见不统一，那居委会就出来调解了，通过居委会调解，两口子就和好了，大家平衡

了当然不吵了。这时，居委会的杨大妈就说：你们既然服从我的调解了，那就要认同我调解

的结果（这个结果就是倒挤出来的“所得税费用"），因此，会计分录中的四个科目，首先要

计算应交税费一一应交所得税科目，接着就分别确定递延所得税资产和递延所得税负债，最

后，经过递延所得税的调整，倒挤出所得税费用。那么，当账面价值和计税基础这两口子吵

架的时候，怎么才能请出居委会的同志呢？下面，小鱼请大家先背下一个东西：（分两组）

资产账面价值＞计税基础一一叫应纳税暂时性差异一一计入递延所得税负债：

负债账面价值＜计税基础一一叫应纳税暂时性差异一一计入递延所得税负债；

资产账面价值＜计税基础一一叫可抵扣暂时性差异一一计入递延所得税资产：

负债账面价值〉计税基础一一叫可抵扣暂时性差异一一计入递延所得税资产：

注：下划线部分，从来不会出现这种情况，别背了。考试只会考其他三种。

好了，背下上面的内容以后，或许大家心里犯迷糊：该怎么计算呢？

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递延所得税资产的核算

在这里，我给大家举个例子，例如，企业花100万购买交易性金融资产，共股，每股1元。

同时交易费用5万，在这个时候，税务局就认为企业的成本是105万。但是企业做的账可不

一样，企业账上的成本是100万，另外5万是计入投资收益的，这时这两者之间在对成本的

计量上就产生了5万的差异，这就是暂时性差异。在年末的时候，企业到证券所交易大厅一

看大屏幕，哇靠，这支股票连续涨停，现在每股2元了。这时，企业的老总美滋滋的打个电

话给会计：快给我做账。于是会计做了如下账目：

借：交易性金融资产一一公允价值变动100万

贷：公允价值变动损益100万

股票涨/100万嘛，当然做账就是增加100万了。然后12月31日，企业就在资产负债表

上写上：交易性金融资产：200万。这时，税务局的人说：我可不管你涨多少，你的成本就

是105万，你就按105万交税。这就是税务局认可的计税基础，好了，别以为另外95万就

不交税了，企业可没赚到。因为税务局不是傻子，就把另外95万作为应纳税暂时性差异（资

产账面价值大于计木兑基础）。确认为递延所得税负债，金额就是95*25%=23.75万元，放在贷

方，自然"所得税费用”就增加了。企业就这样把税交了。怎么样？税务局没吃亏吧？这就是

递延所得税的作用。

（特别提醒：企业是按“应交彳兑费一一应交所得税”来交^款，计入递延的税额是递延到了以

后年度的）

如果反过来，年末的时候，企业老总去证券市场一看，靠，股票连续跌停，现在每股只值5

毛了，金融资产市值50万，于是，企业的会计就这样做账：

借：公允价值变动损益50

贷：交易性金融资产一一公允价值变动50

这时，账而价值就只有50万了，但是，彳兑务局说，你的成本明明就是105万嘛，我替你涨

停还是跌停，你到底是赚是亏，卖的时候再说，于是，还是按105万计算所得税，这个时候

企业可不会服气，这哑巴亏吃得太窝囊，于是，把居委会大妈请出来了，调解以后，就说，

你这叫资产账面价值小于计税基础，要确认为递延所得^资产，放在所得税分录的借方，金

额就是55*25%=13.75万元，那么，"所得税费用”就被冲减了，企业按"所得税费用”的金额

来交，就少交了，企业心里平衡了。

现在大家明白了吧？上面的内容该不该背卜来，你们自己惦量.

还有一点没告诉大家：

背上面的内容的时候，再同时背两句话：

递延所得税资产科目，产生时在借方，转回时在贷方。

递延所得税负债科目，产生时在贷方，转回时在借方。

第三步：应交税费、递延所得税的三个科目都计算出来了，那所得税费用就倒挤吧，呵呵，

是不是很简单明？

下面我给大家总结一下可抵扣和应纳税的常见情况：

一、觉见的可抵扣暂时性差异，计入递延所得税资产科目的：

1、计提资产减值损失时。（资产减值损失,兑务局不认可的，如存货跌价准备、固定资产减值

准备、长期股权投资减值准备等等。）那么，哪些资产是要计提减值准备的，请参看我写的

文章《资产减值》，链接如下：

http

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异X所得税税率=10x33%=3.3（万元）在不考虑期初递延所

得税资产的情况卜°,甲公司的账务处理是：

借：递延所得税资产3.3

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递延所得税资产的核算

贷：所得税3.3

2、企业有未弥补亏损时：企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性

差异

甲公司2007年发生亏损400万元，假设可以由以后年度税前弥补，所得税税率为33%,则

对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该

部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异x所得税税率=400x33%=132（万元）

在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：

借：递延所得税资产132

贷：所得税132

3、对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异

在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所

得额时，应确认相关的递延所得税资产。

对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合

营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法

规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时

应确认相应的递延所得税资产。

甲公司所得税税率为33%,2007年末长期股权投资账面余额为150万元，其中原始投资成

本为200万元，按权益法确认投资损失50万元。则长期投资账面价值为150万元与计税基

础200万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异x所得税税率=50x33%=16.5（万元）

在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：

借：递延所得税资产16.5

贷：所得税16.5

4、非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的

公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时

调整合并中应予确认的商誉。

甲公司所得税税率为33%,2007年通过购买与其没有关联关系的乙公司100%的股份，使得

乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨

认资产的账面价值为1000万元，可辨认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许按照

公允价值调整。则资产账面价值900万元小于资产计税基础1000万元的差额，形成可抵扣

暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产：

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异x所得税税率=100x33%=33（万元）

甲公司的账务处理是：

借：递延所得税资产33

贷：商誉33

5、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产

应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

借：说延所得税费产

贷：资本公积一一其他资本公积

甲公司持有丙公司股票，这些投票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为

300万元，2007年末，该股票的公允价值为260万元。按照《企业会计准则第22号一一金

融工具确认和计量》规定，可哄出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失

和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益。按照税法规定，成

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递延所得税资产的核算

本在持有期间保持不变。由于资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额,

形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产：

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异x所得税税率=40x33%=13.2（万元）

甲公司的账务处理是：

借：递延所得税资产13.2

贷：资本公积一一其他资本公积13.2

6、预计负债

公司预提了产品售后的服务费用、企业被起诉了，法院一审判决赔偿钱，但是企业不服，还

要上诉，这个官司在12月31FI还没有终审判决，这时就要做预计负债的分录。预计负债是

负债账面价值大于计税基础。

7、固定资产折旧、无形资产的摊销大于税法的折旧、摊销。

8、采用公允模式计量的投资性房地产不折旧，不摊销，但是税法却不认公允模式，依然照

常折旧、摊销，形成资产账面价值小于计校基础。

9、金融资产的公允价值下降。形成账面价值小于计税基础。

列举了九条，我现在手里没有参考书，可能没有写完，大家翻酣教材，看看有没有写漏的，

就按这个思路建议大家做个笔记或者整理一下，然后贴在教材这一章的相应页码上。

不确认递延所得税资产的情况

除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润乜不影响应纳税所得额，则交

易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应

的递延所得税资产不予确认。

例如，融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价

值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，

而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险

费等的金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，

将直接影响到融资租入资产的入账价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应的递延

所得税资产。

二、常见的应纳税暂时性差异：计入递延所得税负债的：

参照上面的九条，正好是相反情况，造成了资产账面价值大于计税基础的时候就是计入递延

所得税负债的。注意：打官司时一审判决咱们企业赢了，别人要赔钱给本企业，但是还没有

终审判决，这可不能作为“预计资产”啊，这叫或有事项，按或有事项的有关规定，是不能够

确认或有资产的，只能在报表附注里披露。

不确认递延所得税负债的情况

1、商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购

买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允

许确认商誉，即商誉的计税基础为0,两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递

延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生

的递延所得税负债。

可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加；商誉增加后，又产生了应纳税暂时

性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往勿，不可穷尽。故商誉产生的应纳税初时性差

异不确认递延所得税负债。

2、除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，

则交易中产生•的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，

相应的递延所得税负债不予确认。

3、企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制

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递延所得税资产的核算

暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确

认相应的递延所得税负债。

上述三点是考客观题的点哦。小鱼友情提醒。呵呵。

计算方法：（公式总结）

所得税核算有三个步骤：

（1）计算:应交所得税

应交所得税=应税所得X所得税率

（2）计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额

①递延所得税资产=可抵扣暂时性差异期末余额x适用所得税税率

②递延所得税负债=应纳税暂时性差异期末余额x适用所得税粽率。

（3）递延所得税=递延所得税负债一递延所得税资产

（4）计算所得税费用

所得税费用=当期所得税+递延所得税

=应交所得税+（期末递延所存税负债一期初递延所得税负债：-（期末递延所得税资产一

期初递延所得税资产）

在前面分别说明了有关的概念和所得税核算的三个步骤后，下面综合举例说明所得税核算全

过程：

甲股份有限公司（下称甲公司）2007年有关所得税资料如下：

（1）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税率为33%；年初递延所得税资产为

49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额19.8万元。

（2）本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚

款10万元，因违反合同支付违约金30万元（可在税前抵扣），工资及相关附加超过计税标

准60万元；上述收入或支出已全部用现金结算完毕。

（3）年末计提固定资产减值准备50万元（年初减值准备为0）,使固定资产账面价值比其

计税基础小50万元：转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90

万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。

（4）年末计提产品保修费用40万元，计入营业费用，预计负债余额为40万元。税法规定，

产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。

（5）至2006年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。

（6）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。

甲公司所得税会计处理如下：

（1）计算2007年应交所得税

2007年应交所得税=应纳桎所得额x所得税率工（利润总额500—国债利息收入20+违法经营

罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50—转回存货跌价准备70+计提保修费40）一弥补

亏损60]x33%=[570-60]x33%=510x33%=168.3（万元）

（2）计算暂时性差异影响额，确认递延所得税资产和递延所得税负债

①固定资产项目的递延所得税资产年末余额=固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异x所

得税税率=50X33%=16.5（万元）

（2）存货项目的递延所得税资产年末余额=存货项目的年末可抵扣新时性差异x所得税税率

=20x33%=6.6（万元）

③预计负债项目的递延所得税资产年末余额=预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异x所

得税税率=40X33%=13.2（万元）

④弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额=亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异x所

得税税率=0x33%=。（万元）

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递延所得税资产的核算

@2007年末递延所得税资产余额=固定资产项目的递延所得税资产年末余额16.5+存货项目

的递延所得税资产年末余额6.6+预计负债项目的递延所得税资产年末余额13.2+弥补亏损

项目的递延所得税资产年末余额0=36.3（万元）

（3）计算2007年所得税费用

2007年所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）一（期

末递延所得税资产一期初递延所得税资产）=168.3+（0-0）-（36.3-49.5）=168.3+0-<-13.2）

=181.5（万元）

（4）编制会计分录

借：所得税181.5

贷：应交税费一一应交所得税168.3

递延所得税资产13.2

注：在（3）当中，递延所得现资产是负数（-13.2）,即为递延所得税资产的转回，前面我

叫大家背过一句话：递延所得税资产产生在借方，转回在贷方.

企业会计准则第18号一所得税

第一章总则

第一条为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报，根据《企

业会计准则一基本准则》，制定本准则。

第二条本准则所称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境

内和境外税额。

第三条本准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时

性差异的所得税影响，应当按照本准则进行确认和计量。

第二章计税基础

第四条企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债

的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所

得税资产或递延所得税负债。

第五条资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应

纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵押的金额。

【例1】中国鹏程集团股份有限公司2010年末存货账面余额为100万元，

已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时可以抵税

的金额为100万元，其计税基础为100万元。

第六条负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳

税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

［例2］中国鹏程集团股份有限公司2010年预收账款账面余额为100万

元，假设预收账款在实际攻款时交纳所得税，则该预收账款计税基础为0元。

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递延所得税费产的核算

第三章暂时性差异

第七条暂时性差异，是指资产或负债的账面:介值与其计税基础之间的

差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该

计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

【例3】中国鹏程集团股份有限公司在2010年1月1日，购买股票100

万元，会计上作为交易性金融资产进行核算，当年12月31日，其公允价值为

150万元。

该项交易性金融资产在2010年12月31日的账面价值=150（万元）

该项交易性金融资产在2010年12月31日的计税基础=100（万元）

该项交易性金融资产在2010年12月31日的暂时性差异=150—100

=50（万元）

【例4】中国鹏程集团股份有限公司在正常生产经营活动之前发生了1000

万元的筹建费，在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如

果将其视为资产，其账面价值为0,而按税法规定企业在筹建期间发生的费用，

允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期抵扣。以开始正常生产经营活动的

第1年为例：当年可税前扣除200万元，未来可税前扣除800万元，可抵扣暂时

性差异为800万元。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和

可抵扣暂时性差异。

第八条应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间

的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

【例5】2010年12月25口，中国鹏程集团股份有限公司购入一台价值

80000元不需要安装的设备。该设备预计使用年限为4年，会计上采用直线法计

提折旧，无残值。假定税法规定采用年数总和法计提折旧，也无残值。中国鹏程

每年的利润总额均为元，无其他纳税调整项目，假定所得税税率为20%。中国鹏

程的账务处理如下：

（1）2011年,会计上计提折旧80000+4=20000（元），设备的账面

价值为80000-20000=60000（元）；税法上计提折旧80000X4/（1+2+34-4）

=32000（元），设备的计税基础为80000—32000=48300（元）。设备的账面

价侑与计税基础之间的差额60000—48000=12000（元）为应纳税暂时■性差异，

应确认递延所得税负债12000X20%=2400（元）。2011年，应交企业所得税[一

（32000-20000）]X20%=17600（元）

（2）2012年，会计上计提折旧20000元,设备的账面价值为40000元;

税法上计提折旧80000X3/10=24000元，设备的计税基础为48000-24000=

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递延所得税费产的核算

24000（兀）。设备的账面价值与计税基础之间的差额40000—24000=16000兀

为累计应确认的应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债16000X20%=3200

（元）。20元年,应交企业所得税[一（24000-20000）]X20%=19200（元）。

（3）2013年,会计上计提折旧20000元，设冬的账面价值为20000元:

税法上计提折旧80000X2/10=16000元，设备的计税基础为8000元。设备的账

面价值与计税基础之间的差额12000元为累计应确认的应纳税暂时性差异，应确

认递延所得税负债12000X20%=2400（元）。2013年，应交企业所得^[+（20000

-16000）]X20%=20800（元）

（4）2014年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为0元；税

法上计提折旧80000X1/10=8000元，设备的计税基础为0元。设备的账面价值

与计税基础之间的差额0元为累计应确认的应纳税暂时性差异的消失。2014年,

应交企业所得税[+（20000-8000）]X20%=22400（元）

第九条可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间

的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

【例6】中国鹏程集团股份有限公司计提违约的预计负债50万元，税法

规定将来实际发生赔偿损失时可以税前扣除，则该预计负债账面价值为50万元,

计税基础=50—50=0元，为应纳税可抵扣暂时性差异50万元。

第四章确认

第十条企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将

已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。

存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确

认递延所得税负债或递延所得税资产。

第十一条除下列较易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有

应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：

（一）商誉的初始确认。（二）同时具有下列特征的交易中产生的资产或

负债的初始确认：1.该项交易不是企业合并；2.交易发生时既不影响会计利润

也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。与子公司、联营企业及合营企业的

投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，应当按照本准则第十二条

的规定确认。

第十二条企业对与子公司、联营企'也及合营企业投资相关的应纳税暂

时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：

（一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；（二）该暂时性差异在可预见

的未来很可能不会转回。

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递延所得税费产的核算

［例7］中国鹏程集团股份有限公司持有科达集团股份有限公司30%的股

权，因能够参与科达股份的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。进行投

资时，实际支付价款2000万元，取得投资当年年末科达股份实现净利润600万

元，假定不考虑相关的调整因素，中国鹏程按其持股比例计算应享有180万元。

中国鹏程适用的所得税税率为33%,科达股份适用的所得税税率为15%。科达股

份在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的

差异。递延所得税资产及负债均不存在期初余额。

①按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，中国鹏程长期股权投

资账面价值增加180万元，确认投资收益180万元。税法规定长期股权投资的计

税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异180万元。中国鹏程应按适用税

率的差额确认相应的递延所得税负债=600+85%X30%X18%=38.1176（万元）

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

②如果中国鹏程取得科达股份股权的目的并非为从科达股份分得利润,

而是希望从科达股份持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投

资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间,

从各方的协议情况看，不衿望被投资单位在可预见的未来讲行利润分配。因符合

不确认递延所得税负债的条件，对该部分180万元的应纳税暂时性差异不确认相

关的递延所得税负债。

第十三条企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳

税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具

有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确

认：

（一）该项交易不是企业合并；

（二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏

损）。

【例8】中国鹏程集团股份有限公司当期以融资租赁方式租入一项固定

资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为4000万元，最低租赁付款额的现值

为3920万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为4400万元。假定不考虑

在租入过程中发生的相关费用。

租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低

租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即中国鹏程该融资租入

固定资产的入账价值应为3920万元。税法规定融资租入资产应当按照相赁合同

或协议约定的付款额以及取得租赁资产过程中支付的相关费用作为其计税成本，

即其计税成本应为4400万元。

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递延所得税费产的核算

租入资产的入账价值3920万元与其计税基础4400万兀之间的差额，

在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得

税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，所得税准则中规定该种情况下不

确认相应的递延所得税资产。

资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得

额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。

第十四条企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂

时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：

（一）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；

（二）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

第十五条企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当

以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相

应的递延所得税资产。

【例8】中国鹏程集团股份有限公司因市场结构调整，2008年度发生经营

亏损1000万元，该公司预计能够结转以后年度的可抵扣亏损。中国鹏程2009

年度情况好转，实现税前利润250万元；2010年度实现税前利润800万元。该

公司所得税税率为33%,假定无其他纳税调整事项。中国鹏程的账务处理如下：

（1）2008年度

确认递延所得税资产金额=1000X33%=330（万元）

借：递延所得税资产

贷：所得税贷用-递延所得税费用

（2）2009年度

转销递延所得税资产=250X33%=82.5（万元）

借：所得税费用-递延所得校费用

贷：递延所得税资产

（3）2010年度

转销递延所得税资产=750义33%=247.5（万兀）

借：所得税费用-递延所得税费用

-当期所得税费用

贷：递延所得税资产

应交税费-应交所得税

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递延所得税资产的核算

第五章计量

第十六条资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债

（或资产），应当按照税法规定计算的预期应缴纳（或返还）的所得税金额计量。

［例9］中国鹏程集团股份有限公司2010年度按企业会计准则计算的桎前

会计利润为1970万元，所得税税率为33乳当年按税＜法核定的全年计税工资为

200万元，该公司全年实发工资为220万元；经查中国鹏程当年营业外支出中有

10万元为税款滞纳金。假定中国鹏程全年无其他纳桎调整因素•。中国鹏程的账

务处理如下：

（1）应纳税所得额=1970+（220-200）+10=2000（万元）

应纳所得税额=2000X33%=660（万元）

（2）会计分录

借：所得税费用

贷：应交税费-应交所得税

第十七条资产负债表日，对于递延所得^资产和递延所得税负债，应

当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债

进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得桎资

产和递延所得税负债外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

［例10］2010年12月31日,中国鹏程集团股份有限公司利润表显示：

本年利润总额为1000万元。另据纳税申报资料及其他有关账簿资料显示：本年

发生的交易事项中，会计与税收规定之间存在差异的包括：一是当期计提存货跌

价准备700万元；二是年末持有的交易性金融资产当期公允价值上升500万元；

持有的可供出售金融资产当期公允价值上升100万元。税法规定，资产在持有期

间公允价值变动不计入应纳税所得额，出售时一并计算应税所得；三是当年确认

持有至到期国债投资利息攻入300万元。假定该公司当年1月1口不存在暂时性

差异，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额，可抵扣暂时性差异。中国鹏

程适用所得税税率为25乐公司已交所得税150万元。中国鹏程的账务处理如下：

1.应交所得税的核算

应纳税所得额=1000+700—500-300=900（万元）

应交所得税=900X25/=225（万元）

未交所得税=225—150=75（万元）

借：所得税费用

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递延所得税资产的核党

贷：应交税费-应交所得税

上交时

借：应交税费-应交所得税

贷：银行存款

2.存货形成的递延所得税资产=700X25%=175（万元）

借：递延所得税资产

贷：所得枕费用

3.交易性金融资产形成的递延所得税负债=500X25%=125（万元）

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

4.可供出售金融资产形成的递延所得税负债=100X25%=25（万元）

借：资本公积

贷：递延所得税负债

上述会计分录合并如下：

借：所得税费用

递延所得税资产

资本公积

贷：递延所得税负债

应交税费一应交所得税

第十八条递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负

债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资

产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税

率和计税基础。

第十九条企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

第二十条资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行

复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资

产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

第二十一条企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收

益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：

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递延所得税费产的核算

（-）企业合并。

（二）直接在所有者权益中确认的交易或者事项C

第二十二条与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得

税和递延所得税，应当计入所有者权益。

第六章列报

第二十三条递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动

资产和非流动负债在资产负债表中列示。

第二十四条所得税费用应当在利润表中单独列示。

第二十五条企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息：

（一）所得税费用（收益）的主要组成部分。

（二）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明。

（三）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如

果存在到期日，还应披露到期日）。

（四）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税

资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据。

（五）未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资

相关的暂时性差异金额。

企业经百亏损产生的所得税问题例学

青岛新闻网2007-09-1714:06:39现行新闻评论新闻爆料

企业在生产经营过程中既可能产生盈利，也可能出现亏损。根据我国税法规定，纳税

人发生年度亏损，可以用下-纳税年度的所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补,

弥补期最长不得超过5年，5年内不论是否盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。从这

一规定来看，发生的经营亏损可以在以后年度转回，从而形成可抵扣暂时性差异。对此项

暂时性差异，原企业会计准则处于'i堇慎性原则要求，未将应税亏损所产生的所得税利益计

入递延税款的借方。但在新颁布的《企业会计准则第18号一所得税》第十五条中规定"企

业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏

损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。下面就此条规定分

以下四种情况，谈一下关于企业发生经营亏损涉及的所得税问题，不当之处敬请批评指正。

一、企、也发生年度亏损，能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减

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递延所得税资产的核算

对于企业发生的年度亏损，能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，根据第卜五

条的规定，应确认为相应的递延所得税资产。

举例1：甲股份有限公司（下简称甲公司）因市场结构调整，2002年度发生经营亏损200

万元，甲公司预计能够结转以后年度的可抵扣亏损。甲公司2003年度情况好转，实现税

前利润50万元。2004年度实现税前利润160万元。甲公司所噜税税率为33%,假定无其

他纳税调整事项。

甲公司的有关会计处理为：

（1）2002年度

确认递延所得税资产金额：200x33%=66（万元）

借：递延所得税资产66

贷：所得校费用一递廷所得税费用66

（2）2003年度

根据税法规定，50万元应全部弥补2002年度的亏损，属于转回的可抵扣亏损，即转

回的可抵扣暂时性差异。

转销递延所得税资产：50x33%=16.5（万元）

借：所得税费用一递延所得税费用16.5

贷：递延所得税资产16.5

（3）2004年度

甲公司弥补亏损150万元，转销递延所得税资产：150x33%=49.5（万元）

本期应交手兑费：10x33%=3.3（万元）

本期所得税费用：49.5+3.3=52.8（万元）

借：所得税费用一递延所得税费用49.5

一当期所得税费用3.3

贷：递延所得税资产49.5

应交税费一应交所得税3.3

二、企业发生年度亏损，不能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减

对于企业发生年度亏损，不能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，根据第十五

条的规定，不应确认为相应的递延所得税资产。

举例2：甲公司因市场结构调整，2002年度发生亏损200万元，预计在以后年度很可

能无法结转可抵扣亏损和税款抵减。甲公司2003年度情况好转，实现税前利润50万元。

2004年度实现税前利润160万元。甲公司所得税税率为33%,假定甲公司无其他纳税调

整事项。

甲公司的有关会计处理为：

（1）2002年度

根据第十五条规定，由于预计•在以后年度很可能无法结转可抵扣亏损和校款抵减，因

此甲公司不应确认相应的递廷所得税资产，无需作相应的专匚会计处理。

（2）2003年度

由于甲公司亏损时未确认相应的递延所得税资产，因此2003年度也无需结转可抵扣

亏损和税款抵减，无需作相应的专门会计处理。

（3）2004年度

甲公司弥补亏损150万元后，计算应交所得税：10x33%=3.3（万元）

本期所得税费用：3.3万元

借：所得税费用一当期所得税费用