税收学(第七版)-课件 王怡璞 第9-16章 税收成本- 税收前沿理论简介

经济管理类课程教材——税收系列第九章税收成本1目录9.1税收成本的概念9.2衡量税收成本的主要指标9.3影响税收成本的因素分析9.4税收成本管理的国际借鉴9.5近年来我国税收成本的优化历程29.1

税收成本的概念税收成本是指为征集一定数量的税收收入所发生的各项费用的总和，包括征税成本、纳税成本与税收射虎成本。31.征税成本征税成本是指税务当局为保证税法顺利实施和及时、正确、足额地计征税款所需要花费的费用，由政府承担，即政府为取得税收收入而支付的各种费用。

征税成本一般是指税务机关为组织征收活动、检查纳税情况以及处理违法案件而支付的征收管理费用，即征收成本和查处成本。基本上由四个项目要素构成：（1）人员费，即各类有关人员的工资、津贴、补助福利费等；（2）设备费，即有关机构的办公场所、办公设施及交通和通信的价值损耗，以及其他固定资产购置、维修费或货币支出；9.1.1征税成本4

（3）办公费，即必需的公务经费，如资料费、调研费、诉讼费、查处违法案件协作费及各种对内对外的交往费用等；（4）对纳税人的宣传辅导费用、税法普及费、税务人员的培训费用、协税护税费用、代征代扣费用及与税收征管有关的其他费用。5纳税成本是指纳税人在对自己负有纳税义务的课税对象依法计算、缴纳税款过程中发生的费用，由纳税人承担，即纳税人在计缴税款过程中付出的费用。纳税成本包括直接纳税成本和间接纳税成本。1直接纳税成本是指纳税人为履行纳税义务而付出的人、财、物。①纳税人按税法要求，必须进行税务登记，建立账册，完整记录经营收入和成本核算，保持完整规范的账簿资料以备税务机关核查。②在自行申报纳税制度下，纳税人首先要就纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报或电子申报、邮寄申报、委托代理申报等，并按期足额缴纳税款。9.1.2

纳税成本6③纳税人为正确执行税法，合理地缴纳税款，需要聘请税务顾问，同时在与征税机关发生纠纷时，还要聘请律师。④纳税人为了合法减轻其纳税义务，需要组织人力进行税收筹划。2.间接纳税成本间接纳税成本是指纳税人在履行纳税义务的过程中所承受的精神负担、心理压力等。由于这种成本主要体现为心理层面的影响，因此它与税制的公平性、税负的适度性以及税收政策的普及性密切相关。税制越公平，纳税人的心理平衡感越强；税负若在纳税人可承受的范围内，其心理压力也会相应减轻；而税收政策的普及程度越高，纳税人对税收的抵触和恐惧感则会显著降低。7①间接纳税成本作为税收成本的重要组成部分,是检验税收管理效率的重要依据。纳税成本的大小意味着纳税人在办理涉税事务方面所花费的货币成本、时间成本和心理成本等税外负担的大小。②对间接纳税成本的确定一般不能通过货币额或费用额表示，而只能通过系数来比较。8税收社会成本是指不能直接归入征税成本和纳税成本，但由税制运行而产生的成本。（1）社会成本有广义和狭义之分：a.狭义的税收社会成本，又称税收经济成本，是指税制运行对社会经济行为产生的扭曲和负效应。b.广义上的税收社会成本主要包括：一部分是税收额外负担；另一部分是指由征纳税主体以外的社会其他部门承担的费用和支出。（2）尽管税收社会成本不计入征纳双方成本账户，也不直接负担，但是不可避免会对税制运行、经济社会产生影响。关键是如何尽可能使税收社会成本最小化，减轻社会负担。9.1.3

税收社会成本99.2

衡量税收成本的主要指标101.税收净收益税收净收益，即税收总收入减去税收成本后的余额。税收净收益＝税收总收入-税收成本9.2.1

税收成本总指标

在税收总收入既定的条件下，税收净收益与税收成本成负相关关系。税收成本越小，税收净收益就越大；税收成本越大，税收净收益就越小。112.税收成本收入弹性

税收成本收入弹性，是指在一定时期内某一税种的税收成本的相对变动对于该税种的税收收入的相对变动的反应程度。它是税收成本变动率与税收收入变动率之比。9.2.1

税收成本总指标12其中,EC表示税收成本收入弹性,T表示税收,ΔT表示税收增量,C表示成本,ΔC表示成本增量。当EC<1时,税收成本缺乏弹性,说明:税收收入每变动1%,所引起的税收成本变动百分比小于1%,征税是富有效率的。当EC=1时,税收成本为单一弹性,说明:税收收入每变动1%,所引起的税收成本变动百分比等于1%,征税仍然是有效率的。当EC>1时,税收成本富有弹性,说明:税收收入每变动1%,所引起的税收成本变动百分比大于1%,征税是缺乏效率的。131.征收成本率征收成本率=征收成本/税收收入*100%9.2.2

征税成本指标征收成本和税收收入之间在一定范围内存在正相关关系，当其超过一个最高点之后，无论费用支出如何增长，税收收入都不会增加，这时，就认为征收成本的投入是无效率的。142.人均征收额人均征收额=税收收入/税务人员数量人均征收额是指一定时期的税收收入与税务人员数量之间的比例。人均征收额越高，征税效率就越高，反之征税效率就越低。图9-3税务人员数量与人均征税额关系图由图9-3可知,在初级阶段,随着税务人员的增加,人均征税额也相应地增加,但到一定的数值后,人均征税额开始逐渐下降。153.其他衍生指标（1）行政经费收入率是指某一地区在一定时期内税务机关为组织税收收入而耗费的公务费和业务费之和占税收收入的比率。行政经费收入率=（所耗公务费总额+所耗业务费总额）/税收收入

（2）固定成本收入率是指某一地区在一定时期内税务机关为组织税收收入而耗费的基建费总额和购置设备费用总和占税收收入的比率。固定成本输入率=所耗固定成本/税收收入161.纳税成本率指纳税人在一定时期的纳税成本占税收收入的比重。

纳税成本率=纳税成本/税收收入

纳税成本率与纳税成本成正相关关系，与税收收入成负相关。

通过对纳税成本率的衡量,来评析该国家或地区的纳税成本是否合理,进而对其税收成本以及税制的运行状况进行整体的分析,寻找出问题的症结,以利于优化税制,实现对税收成本的控制。9.2.3

纳税成本指标172.其他衍生指标（1）办税费用收入率是指纳税人在一定时期内为履行纳税义务而发生的各项费用占税收收入的比重。办税费用收入率=所耗办税费用总额/税收收入

（2）异常纳税费用收入率是指纳税人为违规违法所耗费的各项费用以及因触犯税法而受到的经济惩罚数额之和占税收收入的比重。异常纳税费用收入率=纳税人由于未依法纳税而导致的费用支出/税收收入18根据税收社会成本的内涵可知,社会成本分析更多地体现为定性的分析,而非定量的分析,尤其是税制运行对经济所造成的扭曲效应很难用具体的数据表现出来,属于一种隐蔽费用,较难统计,不易计算。这种扭曲效应体现在经济发展的各个层面上,并且不会立即表现出来,通常要通过一段较长的时间来呈现。由于税收的社会成本并没有一个具体的衡量指标,因此,在对社会成本指标进行考核时,只能通过考核经济发展状况来间接反映社会成本的高低。9.2.4

税收社会成本指标199.3

影响税收成本的因素分析20经济发展状况是影响税收成本的基础性因素。经济发展状况对税收成本的影响主要表现在以下两个方面：1.经济发展水平对税收成本的影响当一国税收制度既定时，经济发展水平的高低直接决定了总体税源的充裕程度。2.经济结构对税收成本的影响经济结构是指一个国家的产业构成及发展状况和地区间经济发展的状况等。经济结构的差异主要影响了税源的集中化程度，进而影响税收征管的难易程度，最终影响税收成本的高低。9/3.1经济发展状况21税制的优化程度直接影响着税收成本的高低。税制的内在优化主要表现在税种结构的合理性和税制本身的完善程度上，而税制的外在优化则表现在与征管的协调性上。1.税种结构对税收成本的影响

税种结构分为直接税和间接税两大类。一般来说，以直接税为主的税制结构，其税收成本会高于以间接税为主的税制结构。2.税制的复杂性对税收成本的影响

简明的税制可以清晰界定税收义务，减少复杂性和不确定性，从而降低税收成本。9.3.2税制结构223.税制与征管的协调性对税收成本的影响税制目标必须依靠征管的配合才能得以实现。然而，一定时期的征管能力是受多种因素制约的。如果税制过于超前而现实征管又难以配合，则将因一部分税制目标的落空而引起有关经济关系的扭曲，并推动税收社会成本的提高；为了满足税制对征管的要求，税务机关只能加大对管理资源的投入，但由于管理水平有限，投入的管理资源效率未必能达到平均水平，从而造成综合效率的下降，并导致征税成本的提高。23税收征管水平决定了税收收入水平，也直接反映了征税成本的水平，另外也会间接地影响纳税成本和税收社会成本。税收征管因素主要包括：1.税务机构的设置

税收征管体制决定了税务机构的设置，税务机构的设置是保证税收征管工作正常运转的前提，其机构的多少或合理与否直接影响税务工作支出总量，进而直接影响税收征税成本的高低。9.3.3

税收征管水平242.税收征管的现代化水平税收征管模式和征管手段的现代化水平也影响了税收成本的总体规模。科学、简便的征收方式、纳税程序，以及科技手段广泛运用于税收征管，使得征税成本和纳税成本同时降低，从而降低税收成本的总体规模。3.税务人员的数量与素质①若税收征管人员的数量少，则直接反映为征税成本较小；②若征管人员的素质较高，则征管工作效率较高，自然有利于控制征税成本，还会进一步影响纳税成本。25

税收社会环境状况既关系到国家税收分配的质量，也是影响税收成本的重要因素。社会环境包括：1.执政者以及社会各界对税收成本的认知和关注程度执法者对税收成本上进行控制、分析管理，决定了税收成本的控制力度。2.税收的法制化进程。税收法制化程度不高，既会给国家造成不必要的税收损失，也会给大部分纳税人带来额外的税收负担，税收成本必然会增加。9.3.4

社会环境263.税务代理等中介机构提供的服务

税务代理提供的服务质量高，则易于被市场所接受，从而降低纳税人的代理费用，进而减少纳税人承担的直接和间接费用，最终有利于降低税收成本的总体水平。4.纳税人自觉纳税的意识如果纳税人自觉纳税的意识较强,则纳税人的税收遵从成本就会较低,从而最终有利于降低税收成本的总体水平。279.4税收成本管理的国际借鉴281.建立科学的税收征管模式税收管理权限的合理划分,是发达国家控制税收成本考虑的重要因素。税收管理权限过大,必然导致税务机构和工作人员增多,容易形成税务机关和司法机关管辖权的重复,降低查处涉税案件的效率,税收成本不易有效控制。目前,绝大多数发达国家的税务机构都只有税收执法权和部分的司法权,只负责税收征收管理和享有对纳税人进行民事处罚的司法权力,刑事处罚一般由国家的司法机关负责。9.4.1征税成本管理29

税收征收管理体制的分级分权特征,是发达国家逐级优化税收成本的体制保证。税收管理体制实行分级管理,每一级都有相应的税收征收管理权限,甚至具有立法权,每一级都进行税收成本控制,较易于实现税收成本的优化。目前,发达国家的税收管理体制实行分级管理的主要有三类:一类是如美国、日本等国家,税务机构分为中央、地区和地方三级;再一类是以韩国为代表的国家,分为中央和地方两级;最后一类则如新加坡,全国只有中央一级的税收机构,所有税收管理权限尽归中央。9.4.1

征税成本管理302.设计简洁的税收征管程序税收征管程序大体分为登记、申报、征税、审计、罚款或退税、上诉或起诉等六个步骤。世界上大多数国家都建立了一套与其经济发展水平和管理能力相适应的税收征管程序,尤其是发达国家凭借其发达的经济发展水平和先进的管理能力,建立了较为完善的税收征管程序,而正是以这种完善的税收征管程序为保障,其税收成本优化才领先于发展中国家。313.实行纳税申报差别化待遇制度实行纳税申报差别待遇制度,可以提高优化税收成本的针对性。对于不同的纳税人,按照其守法程度和核算水平,确定其待遇。例如,日本针对不同纳税人的财务制度和纳税表现,对财务制度比较健全的纳税人,由税务机关核定发给“蓝色申报表”,并在税务征收手续的政策上给予一定的优惠;对财务制度不够健全的纳税人则发给“白色申报表”。实行不同颜色的申报表可以提高税务机关的监控力度,对特定颜色申报表进行重点监控可以降低征税成本。324.施纳税遵从风险管理以美国、澳大利亚为代表的OECD国家基本上都实施了纳税遵从风险管理，主要做法是运用风险管理的理念、方法和信息化技术手段，以纳税人对税法不遵从带来的税收流失的不确定性风险为管理对象，根据税收风险发生特点和规律，对纳税遵从风险程度进行分析识别、等级排序、预警监测、应对处理与风险管理绩效评估，对不同税收风险等级的纳税人采取差别化、递进式的风险应对控制策略，有效地防范和控制了纳税遵从风险、减少了税收流失与降低了税收管理成本，提高了纳税遵从度。331.提供优质的纳税服务①缴税地点：提供多种选择，有利于纳税人选择一种自身最简便的方式完成缴税事宜。②缴税期限和次数：规定纳税人应分期预缴，保证税收的稳定。③缴纳手段：多样化。9.4.2纳税成本管理34从表9-2可以看出，纳税主体不同，税收满意度也不相同。尽管实施调查的主体分为税务部门以及外部机构，但调查的结果没有较大差异。总体而言，纳税人的税收满意度呈现出较高的水平。根据税收满意度调查结果，我国税收成本管理仍然存在可完善的空间。表9-2

2022年OECD成员的纳税人税收满意度调查结果（%）35税务部门调查结果外部机构调查结果公布的结果个人84.264.658.3企业75.458.155.8税务代理机构56.162.556.32.建立完备的税务代理制度

完备的税务代理制度依赖于税务代理机构所提供的服务质量以及纳税人的选择。3.营造和谐的征纳环境

纳税人心理上对税收的接受、不反感，有赖于整个国家、社会对征纳关系和谐平衡的营造。纳税人的遵从心理和自觉纳税意识有利于纳税成本中“隐蔽费用”部分的减少,自然有助于减少征税成本和税收社会成本。36税收社会成本不同于征税成本和纳税成本,其影响因素是宽泛的,涉及社会经济发展的各个方面。而一个国家或地区的经济发达程度和税制的优化程度是税收社会成本最深层次的决定因素。显然,发达国家的税收社会成本远远低于发展中国家的税收社会成本。尤其是如今,对税收中性原则的呼唤和税制简化趋势的日益兴盛都有利于税收社会成本的降低。9.4.3税收社会成本管理379.5近年来我国税收成本的优化历程38我们用人均征税额来代表衡量税收成本的一个指标。人均征税额反映的是一定时期的税收收入与税务人员数量之间的比例。

表9-3

2010—2022年我国人均征税额9.5.1我国税收成本的变动情况39从表9-3中可以看出2010—2022年,我国人均征税额逐年递增,其中人均征税额从2010年的899.30万元增长至2022年的2626.57万元,增长了约1.92倍,这在一定程度上反映了我国征税效率的提升,税收成本得到优化。年份税务人员数量(人)税收收入(亿元)人均征税额(万元)201086060677394.44899.30201186726395729.461103.812012870628110764.041272.232013871975119959.911375.732014869178129541.121490.392015868496136021.831566.182016879742140504.031597.102017879622155739.291770.532018740196169958.792296.132019720258172113.622389.612020708903165999.552341.642021698372188737.612702.542022688676180885.812626.57依法治税是指所有税收分配活动都必须依照宪法和国家有关税收的法律法规进行,税务机关要依法行使国家赋予的征税权力,纳税人要依法履行其应尽的纳税义务。税收法制化是整个税收运行的基础,如果税收法制建设滞后,将造成许多涉税问题的处理无法可依,无法保证执法的需要,降低税务机关依法行政的水平,增加税收征收成本。要真正做到依法治税，需要大力建设依法治税的外部环境：一方面,要加强税收执法的内外监督。另一方面,还应加大税法宣传力度,营造良好的税收法治环境。409.5.2

税收法治环境的优化

建完善现行税制，简化与优化税制结构，建立一个简明、稳定、便于征管的税制模式,是降低税收成本的根本途径。简明的税制使纳税人易于理解和掌握,尽量给纳税人以方便,以减少纳税费用,提高纳税人的税法遵从度;稳定的税制可以减少因税法频繁变动而导致的变动成本。无论是西方税制优化原则的要求,还是西方国家税制改革的经验教训,都验证了简明的税制设计对税收成本的各个方面都能起到根本上降低的作用。419.5.3

税制结构的简化与优化(1)“营改增”改革。我国“营改增”改革始于2011年,先后经历了三个阶段。第一阶段是在部分行业和部分地区试点。自2012年1月1日起,我国首先在上海启动对交通运输业和部分现代服务业的“营改增”试点。2012年9月1日至2012年12月1日,试点范围分批次扩大到北京、江苏等8省市。第二阶段是部分行业在全国范围内试点。自2013年8月1日起,“营改增”试点推向全国并先后将广播影视服务业、铁路运输业、邮政业和电信业等纳入试点范围。第三阶段是在全国范围内全面推开试点。“营改增”打破了增值税与营业税的二元结构,简化了税制,有效解决了营业税时代存在的重复征税问题，优化了纳税链条，减少了企业在生产和流通环节的税负，从而降低了整体税收成本。企业不仅减轻了现金流压力，还提升了盈利能力和市场竞争力。此外，“营改增”还推动了产业分工的细化和专业化，促进了服务业与制造业的融合发展，进一步优化了经济结构。(2)增值税税率简并与优化。增值税税率的简并与优化，一方面，可以有效减少企业在税务处理上的复杂性和不确定性，提高税务遵从度，降低税务管理成本；另一方面，对一些新兴产业和关键领域适当降低税率，不仅能够促进这些行业的快速发展，还能带动相关产业链的协同发展。这些改革举措有助于营造一个更加公平、透明且具有竞争力的市场环境，对于推动经济高质量发展具有重要意义。

（3）个人所得税改革。通过本次改革，个人所得税实现了从分类税制向综合与分类相结合的税制转变。传统分类税制下，各项所得分开计税，未能充分考虑纳税人总体收入水平和家庭负担情况，导致税收负担在不同收入群体间分配不尽合理。而此次改革后，将工资薪金、劳务报酬、稿酬等主要劳动性所得作为综合所得，采取统一的超额累进税率进行征税，并允许扣除基本减除费用、专项扣除和依法确定的其他扣除，这不仅能够更准确地反映纳税人的实际经济状况和支付能力，还能有效减轻中低收入群体的税收负担，提升税收公平性。此外，对于高收入者来说，通过调整税率结构和级距，也能够在一定程度上优化其税收贡献，促进社会财富的合理分配。这一变革降低了整体的税收遵从成本和管理成本，简化了税务处理流程，提高了征管效率和服务质量，进一步推动了个人所得税制度的现代化进程，有助于实现税收治理能力和治理体系的现代化，更好地服务于经济社会发展的大局。（1）税收征管组织体系进一步完善在税务机构设置上,打破“一乡一所,一镇一分局”的格局,按经济区域设置机构,减少管理层次。我国自2018年3月13日十三届全国人大一次会议宣布改革国税地税征管体制后，全国各省级及计划单列市国税局、地税局已完成合并并且统一挂牌。与此同时，机构内部也要进一步做到职责明确、分工合理,划分为管理服务、征收监控、税务稽查、税收法治、税务执行等五大系列,部门之间共享信息、相互配合、协调运转。459.5.4

税收征管现代化的推进（2）数字化转型党的十八大以来，税务部门不断探索税收征管的数字化转型，全面完成金税三期工程，深入实施“互联网＋税务”行动计划。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），明确提出从智慧税务建设、发票电子化改革与税收大数据共享等方面“全面推进税收征管数字化升级和智能化改造”。469.5.4

税收征管现代化的推进（3）大企业服务与管理得到推进我国对大企业进行管理的实践工作可以追溯到1982年，财政部税务总局为了对重点税收企业进行管理，成立了税务直属分局和海洋直属分局，此后各地的税收管理局逐渐成立分局以更好地管理重点税源。到20世纪末，大企业的相关税收工作引起了政府部门的重视，在2000年12月10日总局发布了《重点企业税源监控数据库管理暂行办法》，“重点税源监控”的思路为大企业进行税收风险管理奠定了基础，在此基础上选定了首批重点税源监控大企业共1404家。2001年12月3日总局发布《国家税务总局关于加速税收征管信息化建设推进征管改革的试点工作方案》，在该方案中第一次明确提出专业化管理大企业的思路。479.5.4

税收征管现代化的推进（4）税收征管人员的素质得到优化人员素质的优化是指征纳人员综合素质的优化,这是税收成本优化的基本保障。对征税人员而言,要求其熟悉税法,适应现代经济和科学技术的发展,掌握先进的理论知识和管理技能,能够运用现代化的方法和手段从事税收征管和税务稽查工作。对纳税人而言,要求其树立自觉纳税的意识,办税人员要熟悉税收政策,掌握税收法律知识,既要依法纳税,也要尽量降低和节约纳税成本。489.5.4

税收征管现代化的推进党的十八大以来,诚信制度建设被摆在突出位置。自党的十八届三中全会提出“建立健全社会征信体系,褒扬诚信,惩戒失信”的总体要求后,国家税务总局按照党中央、国务院的战略部署,不断完善守信联合激励制度和失信联合惩戒制度。为规范纳税信用管理,2014年国家税务总局发布了《纳税信用管理办法(试行)》,税务部门依据纳税人信用的历史信息、税务内部信息和外部信息等内容对纳税人进行信用评价,按照信用程度设为A、B、M、C、D五级。这些年来，纳税信用评价制度不断优化，包括助力新设立经营主体、提升纳税人的容错空间、优化“银税互动”合作机制，加强部门间信用信息共享应用，提高守信小微企业、个体工商户的融资便利性等。税务系统将守信联合激励制度和失信联合惩戒制度有机结合,构筑了纳税信用新格局,改变了过去以惩戒为主的思想,建立了奖惩结合、同步共进的理念,培育了诚信纳税的风尚,促进了社会诚信建设和社会主义核心价值观的形成。9.5.5

税收意识的强化49本章小结

本章主要介绍了税收成本这一概念性问题。税收政策的制定和税收的征收管理都应该将税收成本问题纳入重要的考量因素,然而目前市面上很多税收学教材对这一问题涉及较少。本章基于西方税收成本研究的理论基础,并结合我国的现状,针对税收成本做了理论上和实证上的分析与介绍:首先介绍了税收成本的概念与分类,接着利用数学工具说明了几个衡量税收成本的指标,然后阐述了影响税收成本的各方面因素。以上都属于理论分析的范畴。在此基础上,本章分析借鉴了国外税收成本管理的先进经验,结合我国实际,介绍了近些年我国税收成本的优化历程。本章将理论与实际紧密结合起来,一方面有利于学生在宏观上全面把握税收成本这一概念,另一方面也为政策实践提供了建设性的意见。思考题1.简述税收成本的含义。2.简述税收成本的分类。3.简要介绍影响税收成本的因素。4.结合我国实际,谈谈你对优化税收成本的看法。51经济管理类课程教材——税收系列第十章税制结构52目录10.1税制分类与税制结构10.2税制结构的国际比较10.3税制结构优化5310.1税制分类与税制结构税制分类即按一定的标准把性质相同或相近的税种划归为一类，以同其他税种加以区分。按照不同的税制分类可形成不同的税制结构。税制结构是指一个国家根据其生产力发展水平、社会经济结构、经济运行机制、税收征管等各方面的情况，合理设置各个税类、税种和税制要素而形成的相互协调、相互补充的税收体系及其分布格局。54税制结构分为广义和狭义。广义的税制结构是指一国税制中不同税类之间，税种之间以及税制的各个要素之间的关系。狭义的税制结构仅指税种结构，即各个税类、税种之间的主辅关系。主体税种：居于主要地位、发挥主体作用的税类、税种。辅助性税种：居于次要地位，发挥补充和辅助作用的税类、税种。由主体税特征所决定的税制结构类型形成税制结构模式，主体税种是区别不同税制结构模式的重要标志。551.按税种特点进行的税制分类（1）商品劳务税：以商品或劳务的销售收入额或劳务收入额为征税对象。基本特征是以销售商品或提供劳务的全部或部分流转额为计税依据，在销售商品或提供劳务环节征收，计征管理较为简单，征税成本较低。按征税范围的大小，商品劳务税可以划分为一般商品劳务税和特种商品劳务税。一般商品劳务税是对所有的商品在产制、批发、零售和所有的劳务提供的各个环节普遍征税。特种商品消费税是有选择地对部分商品在产制、批发、零售的某个环节和对部分劳务的提供征税。10.1.1按税种特点分类形成的税制结构56按计税依据不同，分为传统的商品劳务税（全额）和新型的商品劳务税（新增价值）从税负转嫁的角度，间接税（2）所得税：以法人或个人的所得额为课税对象的一种税。基本特征是，以总收入扣除各种成本费用及其他法定扣除项目金额后的纯收入额即所得额为计税依据。计征管理较为复杂，征税成本较高。按照纳税主体分为法人所得税和个人所得税，按征税对象分为收益所得和资本利得税。从税负转嫁角度，属于直接税。57（3）财产税：以法人或个人拥有的财产价值额为征税对象的一种税。财产包括不动产、有形动产和无形资产。基本特点：古老税类

征税范围固定

收入稳定

税负难以转嫁（4）行为税：以法人或个人的某些特定行为作为征税对象。基本特点：课税对象单一水源分散税种灵活58（5）资源税：以纳税人开采自然资源的绝对收益和级差收益为征税对象的一种税。

基本特点：税负高低与自然资源的级差收益程度密切相关，征税范围选择灵活，采用从量征收或从价征收的模式。从现代世界各国征收的税种来看,商品劳务税、所得税和财产税是现代世界各国通行的三个主要税类。其中,商品劳务税类的主要税种有增值税、消费税和关税等;所得税类的主要税种有公司所得税、个人所得税、资本利得税和社会保障税等;财产税的主要税种有不动产税、遗产税等。各国征收行为税和资源税的情况因国情及税收调节政策不同而差别较大。59我国现行税制体系商品劳务税：增值税、消费税、关税所得税：企业所得税、个人所得税财产税：房产税、车船税、契税行为税：城市维护建设税、印花税、耕地占用税、车辆购置税、环保税资源税：资源税、城镇土地使用税602.商品劳务税、所得税税制结构模式（1）以商品劳务税为主体的税制结构模式指一个国家在一定时期的税收总收入中，通过增值税、消费税、关税等商品劳务课税所筹集的税收收入占主要部分，并对社会经济生活起主要调节作用。主要功效：

第一，征税范围广，税源充裕稳定，收入及时可靠。

第二，计算简便，征收和稽核容易，征管成本较低。

第三，税收中性，对于市场干扰较小，能够保证市场对资源配置的基础性作用。

不足：收入缺乏弹性，在税负上具有累退性，不利于贯彻税收公平原则，难以发挥税收稳定经济和公平收入分配的作用。61（2）以所得税为主体的税制结构模式指通过所得税筹集的税收收入占全部税收的主要部分的主要部分，对社会经济的调节作用主要通过所得税来实现。现实中，多以个人所得税或社会保障税为主体，公司所得税一般不占主体地位。

主要功效：

第一，税负的公平性。量能课税

第二，促进宏观经济的稳定发展（相机抉择的作用）

第三，税源可靠充足，具有弹性。不足：第一，过高的边际税率和过多的税率累进级次会挫伤劳动者的劳动积极性和投资者的投资热情，过多、过滥的税收优惠也会产生税收的政策歧视，从而对市场经济效率产生损害。62第二，所得税的计税基础是应税所得，需要经过复杂的计算，其征收制度的复杂性奉行和征收管理成本相对较高。（3）以商品劳务税和所得税并重的双主体税制结构模式指在税收总收入中，除了一些辅助性的小税种外，商品劳务税和所得税的收入比重相当，共同发挥筹集财政收入和调节经济的作用。633.税制结构模式的影响因素（1）税制结构的设计和主体税的选择不是取决于人们的主观愿望,而是受国情的制约。改革和完善税收制度、设计税制结构,一方面要对不同税类的性质功能有一个基本全面的认识,另一方面更要注重研究本国国情。（2）在现代市场经济体制条件下,研究设计税制结构、选择主体税类或税种需要考虑的因素主要有两个基本方面:一是经济发展水平,二是税收征管水平。641.按税负能否转嫁进行的税制分类（1）以税负能否转嫁，税收可以分为直接税和间接税。

直接税是指税收负担不能转嫁，须由纳税人自己负担的一类税。

间接税是指税收负担可以由纳税人转嫁给他人负担，纳税人只需履行缴纳义务，但并不真正负担税款的一种税。直接税：所得税和财产税在收入分配环节或者财富积累环节课税的税负不能转嫁。

间接税：商品劳务税在流通环节课征的，其税负可以通过商品或劳务交易价格形式转嫁出去。

10.1.2按税负能否转嫁分类形成的税制结构65直接税：税收负担感受强，课征阻力较大。

间接税：税负可转嫁，心里感受轻，课征阻力小。按照税负能否转嫁进行的税制分类,一方面便于分析税源结构,弄清每一种税在收入和负担上的源头,结合各个税种的性质和各类型、各阶层的社会成员对税收的心理和经济承受能力,建立能够满足国家财政支出需要的、与社会承受能力相适应的税制结构,实现国家一定时期的财政收入目标,为政府履行其公共职能服务;另一方面便于分析税收负担的运动状况,研究每一种税收负担的最终归宿,明确税收调节的对象和着力点,通过制定相应的税收政策,改革或调整税收制度,体现一定时期国家宏观经济政策的意图,促进宏观调控目标的实现。662.直接税、间接税税制结构模式及其演变以直接税为主体的税制结构模式是指在税收总收入中,直接税收入一般占主要部分,直接税在筹集财政收入、调节经济等方面的作用都远大于间接税;以间接税为主体的税制结构模式是指在税收总收入中,间接税收入占主要部分,筹集财政收入、调节经济等方面的作用主要由间接税来承担。税收制度的发展经历了一个由以简单、原始的直接税为主体的税制结构演变为以间接税为主体的税制结构，再由以简单税为主体的税制结构模式发展为以发达的直接税为主体的税制结构模式的过程。671.按税收管辖权进行的税制分类

此处的税收管辖权，是指在国家税收中，各级政府对税收的征收管理权利和税收收入的支配权。

以征税和税款支配的权限为标准，可将税收划分为中央税、地方税和中央地方共享税。

中央税：凡属由中央政府征收，其收入归中央政府支配的税种

地方税：凡属由地方政府征收，其收入归地方政府支配的税种

中央地方共享税：凡属由中央或地方政府征收，其收入由中央和地方政府按比例分享的税种10.1.3

按税收管辖权分类形成的税制结构682.中央税和地方税结构指税权及税收收入在各级政府之间的划分和构成状况。划分形式：一是，划分税额，即先统一征税,然后再将税收收入按一定比例在中央和地方政府之间进行分割,如法国;二是，划分税源,即各级政府对同一征税对象分别按各自的税率征收,如美国;三是，划分税种,即依据税种的不同,将税收在中央和地方之间进行划分,有些税种归中央,有些税种归地方,有些税种由中央和地方共享,如德国、日本等。6910.2税制结构的国际比较701.发达国家税制结构的状况

以所得税为主体的结构发达国家现行的以所得税为主体的税制结构是在第一次世界大战至第二次世界大战期间确立,在20世纪后期逐步演变形成的。两次世界大战期间：所得税的征收和发展20世界30年代：社会保障税的征收1954年法国增值税征收20世纪80年代中期以来：以降低所得税税率和强化以增值税为核心的间接税征收近二三十年来：环保税的开征10.2.1不同类别国家税制结构的状况712.发展中国家税制结构的状况以间接税为主体从总体上看,发展中国家的税制结构表现为以间接税为主体的税制结构。商品劳务税一般占其税收总收入的一半以上。具体分析,发展中国家由于经济发展水平差异较大,处于不同收入水平的国家,其税制结构也存在差异。其中,低收入国家和中低收入国家商品劳务税占税收总收入的比重更高一些,商品劳务税当中关税的比重也更高一些;相比而言,在中等收入国家和中高收入国家的税收总收入中,所得税比重明显提高,商品劳务税比重有所下降。721.发达国家税制结构的特征以所得税为主体，个人所得税大于公司所得税，社会保障税占有举足轻重的作用。由于个人所得税的累进课征制,因此以个人所得税为主的这一结构特征体现了发达国家注重公平的税收思想,在保障财政收入的前提下,强调税收负担对社会收入分配的调节作用。社会保障税在发达国家税制结构中的地位越来越重要。10.2.2

不同类别国家税制结构的特征732.发展中国家税制结构的特征总的来看,发展中国家税制结构一般表现为以商品劳务税为主体的特征。

发展中国家之间由于各自的经济发展水平不同,各国税制结构的差异较大。低收入发展中国家税制结构以商品劳务税为主;中下等收入国家税制结构仍以商品劳务税为主,但比重有所降低,所得税的比重在增加,在所得税中,公司所得税的比重高于个人所得税;中上等收入国家税制结构则呈现出所得税和商品劳务税并驾齐驱的格局,商品劳务税比重明显下降,在所得税中,个人所得税比重在增大,并且普遍征收社会保障税。税制结构变化大，缺乏稳定性。7410.3税制结构优化751.税种的搭配（特别是主体税种的选择）在现代社会，财产税只能作为辅助税种。主体税种的选择重在商品劳务税和所得税。比较商品劳务税和所得税，各有利弊，绝对最优课税是不存在的。现实中，各国对税种的选择由多种因素决定。2.税制结构优化的基本要求一般而言，税制结构的优化应符合收入、公平、效率、确实、便利原则等税收原则。其中组织财政收入以满足政府公共支出的需要是首要和基本的原则；公平和效率主要考虑政府征税对社会经济产生的影响；确实和便利原则是要求税制的可行性、有效性和低运行成本。10.3.1税制结构优化理论76（1）保证政府财政收入，满足公共支出需要。

税种的设置特别是主体税种的选择上,要选择那些征税对象覆盖面大、税源广泛、在税制结构中具有相对稳定性而且在现有的生产力发展水平和管理水平下具有增长性或潜在增长性的税种。（2）有效服务于政府的公平与效率的目标

一般说来,税收的公平目标主要是通过所得税特别是个人所得税、消费税等调节功能较强的税种来实现。（3）能够被政府有效掌握和实施。

优化税制结构,除了要考虑税种的合理布局和主体税种的选择,还应充分考虑政府对税制的掌控程度及其实施效果。773.中央税与地方税结构优化（1）具有较强的宏观经济运行和调节收入分配功能的税种应划归中央政府；（2）税基具有较强流动性的税种应划归中央，税基流动性较弱的税种应划归地方；（3）受益性较强的税收应划归地方政府，受益性较弱的税种应划归中央政府；（4）中央税和地方税的划分应当充分考虑税收征管的效率。（5）中央税和地方税的划分应当保障中央政府和地方政府都有稳定的收入来源。781.税种结构存在问题（1）直接税体系还不够完善自分税制改革以来，个人所得税的比重得到了大幅提升，但是仍然存在比重偏低的问题。同时，作为调节财富分配重要手段的财产税、遗产税和赠与税等直接税税种存在一定的缺位问题。（2）绿色税收征收尚待加强第一，目前环境保护税的征税范围尚未涵盖所有对环境有负面影响的活动，例如挥发性有机物、建筑噪声等尚未纳入环境保护税征收范围，导致其激励约束作用不足。第二，绿色税收优惠政策在引导绿色消费和生产方面的激励作用有限。10.3.2我国现行税制结构分析792.中央税与地方税结构存在的问题

目前来看，我国地方税种普遍收入规模较小。主要表现在以下两个方面：(1)地方税缺乏独立的主体税种,不利于建立地方税体系和保证地方税收入的稳定增长,影响了地方政府职能的实现。(2)地方政府缺乏必要的税收管理权限。税权基本统一于中央,地方无权开征新税种或对地方税种进行适合本地情况的必要调整,不利于地方政府因地制宜、高质高效地为当地居民提供公共产品和公共服务,也容易造成税收征管中不符合税法规定的非规范甚至非法征管行为的发生,税法执行发生偏差,破坏了税法的严肃性。801.税种结构的优化（1）逐步加大直接税比重。

直接税与间接税在实现税收政策目标上具有不可替代的功能和特点,只有二者协调配合、优势互补,才能有效地实现公平与效率兼顾的目标。从长远看，在现有税制结构中逐渐加大直接税比重可更好体现税制优化的要求。（2）完善直接税体系。个人所得税改革的一个重要方向是逐步扩大综合征收范围。此外，还需要优化和细化扣除项目及其标准，调整税率结构及水平。为了确保基本减除费用和专项附加扣除能够更好地反映经济现实和社会需求，可以考虑建立动态调整机制。10.3.3对我国税制结构优化的思考81健全直接税体系还包括逐步完善财产税体系。开展遗产税和赠与税的可行性研究具有重要意义。（3）完善绿色税制。落实水资源刚性约束制度，全面推行水资源费改税。改革环境保护税，研究将挥发性有机物纳入环境保护税征收范围。完善增值税、消费税、企业所得税等有关促进绿色发展的政策体系。健全碳市场交易制度、温室气体自愿减排交易制度，完善碳定价机制，建立健全有利于碳减排的税收政策体系，积极稳妥推进碳达峰碳中和，推动绿色低碳发展，促进人与自然和谐共生。822.中央税和地方税结构的优化中央和地方收入划分优化，应增加地方自主财力，拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限。具体方案包括“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条，优化共享税分享比例。研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率。通过合理配置地方税权，理顺税费关系，培育壮大地方财源，逐步建立规范、稳定、可持续的地方税体系。”83本章小结

本章首先介绍了税种的几种不同分类,包括:以征税对象为标准划分的商品劳务税、所得税、财产税、行为税和资源税等;以税负能否转嫁为标准划分的直接税和间接税;以各级政府征税和支配税款的权限为标准划分的中央税、地方税以及中央地方共享税。然后进行了税制结构的国际比较。接着介绍了税制结构优化理论。最后,对我国现行税制结构存在的问题进行了简要分析,并提出了改革建议。思考题1.以征税对象为标准,税种可以分为哪几大类?各大税类的基本特点是什么?2.世界各国税制结构有哪几种模式?各自有哪些优缺点?影响一个国家主体税选择的主要因素有哪些?3.税制结构优化的主要内容是什么?在税制优化过程中应当遵循哪些基本原则?

4.如何实现中央税与地方税结构的优化?5.根据税制结构优化理论,试对我国现行的税制结构进行分析。85经济管理类课程教材——税收系列第十一章商品劳务课税86目录11.1商品劳务课税的经济意义与特征11.2我国商品劳务税布局11.3商品劳务税税制要素设计11.4商品劳务课税的发展趋势8711.1商品劳务课税的经济意义与特征商品劳务税是指以销售商品或提供劳务所取得的销售收入或营业收入为征税对象的一类税，也称销售税或流转税。881.商品劳务税的征收对象

从物质形态来看,既包括有形商品如服装、食品、住宅、汽车等,也包括无形商品如商标权、专利权、著作权、技术、商誉等;从用途来看,既包括生产资料,也包括生活资料;从产地来看,既包括本国商品,也包括进口商品。劳务是指经营者提供的劳务,不包括雇员因受雇而为雇主提供的劳务以及自我提供的劳务。2.商品劳务税的判定

判断一个税种是否具有商品劳务课税的性质,不能简单地从其名称来看,关键是看其征税对象是不是商品或劳务的交易额。凡是以商品或劳务的交易额作为征税对象,无论其如何命名,就其本质而言都属于商品劳务课税。11.1.1商品劳务课税的经济意义893.价内税与价外税（1）概念：按照商品劳务课税与商品劳务价格的关系,商品劳务课税可分为价内税和价外税。税额内含于商品劳务价格之中的课税为价内税,相应地,包含商品劳务课税税额的价格则为含税价;税额附加在商品劳务价格之外的课税为价外税,相应地,不包含商品劳务课税税额的价格则为不含税价。

（2）价内税——消费税我国现行的消费税采取价内税的形式,税额同企业生产成本和利润一样,是商品或劳务价格的组成部分:商品(或劳务)价格=成本+利润+消费税90

由此可见,在采取价内税的情况下,在企业成本和利润既定的条件下,消费税的高低与商品或劳务的价格成正比;在价格和成本(或利润)一定时,消费税的高低与企业的生产利润(或成本)成反比。价内税与商品劳务价格、企业生产成本和利润之间关系的这一特点,便于政府利用税收杠杆配合价格政策调节企业利润水平,进而调节生产和消费,实现国家产业政策;也有利于促进企业为了提高盈利水平而加强和改善企业管理,降低生产成本,提高劳动生产率。同时,价内税隐含在价格中,随商品劳务销售的实现而实现,消费者在购买商品或劳务进行消费时,不易直接感受到商品劳务课税的负担,心理上没有税负压力。对政府来讲,易于征收,有利于财政收入的及时、稳定。91（3）价外税——增值税

我国现行的增值税采取价外税形式,其税额不包含在商品价格之中,而是在商品价格之外另加一部分税额进行课征。

在这种情况下,对于零售环节的消费者来说,税负仍较隐蔽,课税对消费者产生的心理效应同价内税差别不大。税款由货物销售商或劳务提供者在商品或劳务的价格之外另向购买者收取,这种做法使商品劳务课税明明白白,使购买者能十分清楚地了解到自己所购商品或劳务承担了多少税款,有利于增强人们的税收意识。

价、税分开可以更明确地体现国家的商品劳务课税政策。通过制定相同的税率,保持税收中性,减少对市场的干扰,促进市场主体的公平竞争,使社会资源按市场原则进行配置;通过征税项目多少和税率高低差别的选择,体现对某些商品或劳务的生产和消费的限制或鼓励政策。921.商品劳务课税与商品和劳务的交易活动密切相关由于商品劳务课税的征税对象是商品或劳务的流转额,商品劳务每经过一个交易环节,就随之流转一次,就会发生对销售者的商品或劳务的流转额课征流转税的问题。没有商品或劳务的交易,就没有商品劳务课税的对象,就不会发生商品劳务课税的纳税义务。因此,商品或劳务的交易是商品劳务课税的前提,商品劳务课税与商品劳务的交易活动密切相关,交易的性质、范围、规模和结构决定着商品劳务课税的性质、范围、规模和结构。11.1.2商品劳务课税的特征932.商品劳务课税的税基广泛,税源可靠,税收负担普遍、中性商品劳务课税的征税对象是商品的流转额,其课税对象的广泛性决定了商品劳务课税税基的广泛性。而且,商品劳务课税的主体税种(如增值税)的税负不因交易的性质、内容、规模等的不同而有差别,几乎对所有的商品和劳务都按相同的标准课税,从横向来看,其税收负担较为中性。需要说明的是,在传统的流转税（如营业税）条件下,即在商品或劳务的各个流转环节都以商品或劳务的流转额全额作为计税依据进行会发生商品或劳务流通过程中的重复征税问题,商品或劳务的流转环节越多,税负就越重,从而对分工协作的社会化大生产的发展产生不利影响。而在新型的流转税（即增值税）条件下,这一问题便可迎刃而解。943.商品劳务课税在负担上具有累退性

商品劳务课税的中性特征,从税收负担角度看则表现为累退性,税负不尽公平,这主要体现在其采用的比例税率的税率形式上。

比例税率不考虑负担能力的大小,购买同样数量的商品或劳务,高收入者与低收入者负担的商品劳务税是一样的。但是,不同收入水平的人的边际消费倾向是不同的,高收入者用于消费的支出只占其收入的极小部分,而低收入者用于购买生活必需品的消费支出可能就是其收入的全部。因此,根据收入边际效用递减的原理,从纵向的负担能力来看,商品劳务课税就具有了累退性。收入越少,税负相对越重;收入越多,税负相对越轻。特别是在商品劳务课税的范围仅限定为生活消费品、对用于生产的资本品免税的条件下,更加重了其累退性。954.商品劳务课税是一种间接税,课税隐蔽,课税阻力小

商品劳务课税是随着商品或劳务的价格最终转嫁给消费者负担的,是一种间接税。较之所得税和财产税来说,商品劳务课税是一种隐蔽的课税。特别是在采用价内税或者即使采用价外税但并不标明税款的情况下,购买者不会直接感受到税负的压力,购买过程中不知不觉便负担了税收,从而使商品劳务课税及其税收负担的转嫁具有明显的隐蔽性。对于政府来讲,课税阻力较小,较易征收。965.商品劳务课税计征简便,易于征管,征纳成本较低

商品劳务课税以销售收入或劳务收入为计税依据,采用比例税率的形式进行课征,计税依据和税率结构简单,没有复杂的费用扣除,无须计算和审核纳税人的各项具体支出,即使是对增值额课征的增值税,在规范的“发票扣税法”计征制度下,仍然是以销售收入为计税依据,凭借发票抵扣进项税额,实行起来也较为简单,从而节省了征纳双方的税收成本。9711.2我国商品劳务税布局98

我国现行商品劳务税制主要设置三个税种,即增值税、消费税和关税。1.增值税(1)增值税的概念

增值税是以商品劳务交易活动中的新增价值额为征税对象的一种税。是一种新型的商品劳务课税形式。

作为增值税课税对象的增值额,是指生产经营单位在生产经营活动过程中新创造的那一部分价值额,它有理论增值额和法定增值额之分。

理论增值额的含义,可以从四个角度理解:

第一,从理论上讲,增值额是指生产经营过程中新创造的价值额,即商品价值C+V+M中的V+M部分;11.2.1

我国商品劳务税基本框架99

第二,就某一生产经营单位而言,增值额是其商品销售额或经营劳务的收入额扣除各(如外购原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品等购进金额项非增值项目)后的余额；

第三,就商品生产流通的全过程而言,一个商品从生产到流通的各个流转环节的增值额之和,相当于该商品实现消费时的最终销售价格,即零售价格;

第四,从国民收入分配角度看,增值额V+M在我国相当于净产值,包括工资、利润、利息、租金和其他增值性的收入。法定增值额是针对理论增值额而言的。由于各国在实施增值税中,对于扣除项目的具体规定不同,增值额的具体内容也不相同。实践中作为计税基数的增值额并不是纯粹理论上的增值额,而是法定增值额。100增值税与传统消费税对比

相同点：课税环节相同,都是多环节“道道课税”,即每经过一个流转环节就征一次税。

不同点：课税对象不同。传统的一般销售税的课税对象是各个流转环节销售商品或提供劳务的毛收入,即流转额全额;增值税的课税对象是各个流转环节销售商品或提供劳务新创造的价值额,即流转额中的增值额部分。

优点：传统的一般销售税因实行在各个流转环节对流转额全额课税，导致重复征税,商品流转环节越多,重复征税就越严重;增值税因只对各个流转环节中的增值额课税,从根本上消除了“税上加税”的税负累积效应,有利于促进专业化分工的社会大生产。101(2)增值税的产生和发展①增值税在法国的产生和发展。

1954年,法国财政部官员莫里斯·洛雷推动了法国政府率先采用增值税并取得成功,增值税才正式登上历史舞台。20世纪60年代,欧共体的国家普遍推行增值税,后来许多发展中国家也借鉴实施。②增值税在我国的推行。

1979年开始,选择了机器机械和农业机具两个行业及部分日用机械产品在部分城市进行增值税试点。

1984年10月,全国人大常委会授权国务院发布《中华人民共和国增值税条例(草案)》,标志着增值税制度在中国正式实施。102

1994年我国实行分税制,国地税机构分设,从此以后,增值税一直是我国收入规模最大的税种。

2008年11月5日,国务院对原《中华人民共和国增值税暂行条例》进行修订,并于2009年1月1日在全国施行,生产型增值税转为消费型增值税由此开始。

2011年10月，国务院决定试点扩大增值税征收范围。2013年8月1日起，交通运输业（不含铁路运输）、部分现代服务业、铁路运输和邮政服务业、电信业先后纳入营改增试点范围。

2016年5月1日营改增进一步扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，同时将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。至此，营改增实现了全覆盖，营业税彻底退出历史舞台，这标志着规范化国际化的现代增值税制度在我国基本建立。103

2017年7月简并增值税税率，将13%的税率归到11%档次。2018年5月将17%和11%两档税率分别下调至16%和10%，同时将小规模纳税人认定标准调高到年应税销售额500万元及以下。此外，2018年我国对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业实行留抵退税政策。2019年4月将增值税16%和10%两档税率继续下调到13%和9%，同时对不动产增值税进项税额实行一次性全额抵扣，将国内旅客运输服务纳入抵扣范围，对符合条件的纳税人实行增值税期末留抵税额退税制度。2019年11月，《增值税法（征求意见稿）》向社会公开征求意见。2024年12月25日，十四届全国人大常委会第十三次会议通过了《中华人民共和国增值税法》，并明确自2026年1月1日起施行。我国第一大税种-----增值税提升至法律层级，税收立法再进一程。104

(3)增值税的征收范围

从理论上讲,增值税的征收范围应该包括国民经济的各个行业以及所有的商品和劳务。从实践来看,多数国家增值税的实施范围包括了从采矿业、农林牧业、商业到服务业等各个行业,也有的国家只选择在制造业和商业实施增值税,在服务业保留了传统的一般销售税而未实施增值税。传统的一般销售税在某些行业的存在以及仅在有限范围内实施增值税,导致商品税“税上加税”的弊病在一定范围仍未消除。

我国原有增值税的征收范围为有限型的,即对在我国境内销售货物或提供加工和修理修配劳务以及进口货物征收增值税。2016年5月1日起，我国实现全面营改增，实现了全部行业征收增值税。105(4)增值税的计税基数和税制类型增值税的课税对象是商品销售额或经营劳务的收入额进行法定扣除后的增值额。

根据扣除规定不同,增值税制可分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税三种类型。

①消费型增值税消费型增值税是指在计算增值税时，允许纳税人将当期购入固定资产的已纳税金一次性全部扣除。消费型增值税的税基为纳税人当期的销售收入总额扣除外购的全部生产资料(包括流动资产和固定资产)价款后的余额。从整个国民经济来看,该种类型增值税相当于对生产资料不征税,课税基础仅限于消费资料,因此称为消费型增值税。106消费型增值税的积极效应:

第一,从经济的角度看,实行消费型增值税有利于鼓励投资,特别是民间投资,有利于促进产业结构的调整和技术升级,有利于提高我国产品的竞争力。

第二,从财政的角度看,实行消费型增值税虽然在短期内将导致税基的减少,对财政收入造成一定的影响,但是有利于消除重复征税,有利于公平内外资企业和国内外产品的税收负担,有利于税制的优化;从长远看,由于实行消费型增值税将刺激投资,促进产业结构的调整,对经济的增长将会起到重要的拉动作用,财政收入总量也会随之逐渐增长。

107

第三,从管理的角度看,实行消费型增值税将使非抵扣项目大为减少,征收和缴纳将变得相对简便易行,从而有助于减少偷逃税行为的发生,有利于降低税收管理成本,提高征收管理的效率。消费型增值税彻底解决了重复征税的问题,具有很大的优越性,所以,大部分实行增值税的国家都采用了消费型增值税。

从2009年1月1日起,我国在所有地区、所有行业推行增值税转型改革,即由生产型转为消费型。108

②收入型增值税是指在计算增值税时，对外购固定资产的已纳税金，只允许扣除当期计入产品的折旧部分所应分摊的那部分税金。

税基为纳税人当期的销售收入总额扣除用于生产的外购中间产品和劳务以及固定资产折旧数额后的余额。从整个国民经济来看,该种类型增值税的税基相当于国民收入,因此称为收入型增值税。

局限性：收入型增值税的法定计税额等于理论增值额,从理论上讲,这是一种标准的增值税,可以在固定资产的折旧期内逐步解决重复征税的问题。但是,实行这种类型的增值税计算较为烦琐,它需要划分外购和自制固定资产的折旧金额;而且,外购固定资产价款是以折旧方式分期转入产品价值的,这使得凭发票扣税的计税方法在操作上具有一定的困难,不利于规范凭票扣税的计税方法,因此,收入型增值税在实际应用中具有一定的局限性。109③消费型增值税是指在计算增值税时，不允许纳税人扣除任何外购固定资产的已纳税金。

税基为纳税人当期的销售收入总额扣除用于生产的外购中间产品和劳务后的余额。在这种情况下,其法定增值额等于工资、租金、利息、利润和折旧之和,即增值额=工资+租金+利息+利润+折旧=消费+净投资+折旧。从整个国民经济来看,该种类型增值税的税基相当于国民生产总值,因此称为生产型增值税。

劣势：存在着对固定资产价值重复征税的问题,资本有机构成越高的企业,重复征税也会越严重。是一种不彻底的增值税,不利于鼓励企业扩大投资,也更加不利于我国产品的国际竞争力。

优势：生产型增值税的法定增值额大于理论上的增值额,因此有利于扩大财政收入。110三种增值税类型对比

三种类型增值税的区别主要是,由于对购入固定资产处理的原则不同,使得计税基数的大小不同。生产型增值税的计税基数最大,收入型次之,消费型最小。从财政收入角度考虑,在税率相同的条件下,生产型增值税的收入最多,收入型次之,消费型最少。如果从鼓励投资的角度出发,则消费型增值税最优,收入型增值税次之,生产型增值税最不利。生产型增值税仍存在对外购固定资产价值的重复征税问题,因此是一种不彻底的增值税。收入型增值税的法定增值额和理论增值额一致,从理论上讲是一种标准的增值税,但是在具体实施中,征收困难。111(5)增值税的计税方法

增值税的计税方法有直接计算法和间接计算法。直接计算法又有“加法”和“减法”;间接计算法又称“扣税法”。“加法”:即将当期构成增值额的各个项目金额相加,求得当期增值额,然后乘以税率,计算出当期应纳税额。“减法”:也称“扣额法”,即从当期销售收入中扣除当期按税法规定允许扣除的项目金额,求得当期增值额,然后乘以税率,计算出当期应纳税额。

两种计算方法都是直接以增值税的课税对象即增值额作为计税依据,用增值额直接乘以税率求得应纳增值税额,故称为直接计算法。但这两种方法都需要先计算出增值额,由于