《智能成本核算与管理》课件 项目5成本管理与控制 任务三作业成本法

项目5成本管理与控制

鑫天有限责任公司同时生产A、B两种产品，A产品每批1000件，年产量10000件，B产品每批200件，年产5000件。有关成本动因资料如下：A、B产品单位机器工时比例为1∶6。A、B产品每批材料移动次数分别为10次、20次。每批检验单位为A产品每批50件，B产品每批10件。A产品直接材料20000元，直接人工30000元；B产品直接材料40000元，直接人工15000元。依据不同的成本库，归集的制造费用如表5-7所示。

任务描述

表5-7制造费用（成本库）资料项目数额作业层次（成本动因）材料处理12000批作业层次检验人员15000批作业层次管理人员18000能量作业层次取暖照明4000能量作业层次折旧30000能量作业层次机器能量11000单位作业层次合计90000任务三作业成本法

按成本动因分配制造费用，计算A、B产品成本。

任务下达

在传统的产品成本计算中，将除直接材料和直接人工以外的其他生产费用都归入制造费用，并采用单一的分配标准(如直接人工工时或机器工时等)在各种产品之间进行分配。这种制造费用的分配方法不仅提供的成本信息有限，而且往往使生产量较大、技术上不复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真，由此带来了成本计算方法的变革及管理思想的转变。作业成本法正是为了弥补传统成本计算方法这一缺陷而产生的，作业成本法也称之为现代成本核算方法。作业成本计算法不仅是一种成本计算方法，更是成本计算与成本管理的有机结合。作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。依据作业成本法的理解，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成，因而，产品的成本实际上就是企业全部作业消耗资源的总和。在计算成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然后，再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，即成本动因，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。在作业成本法下，直接成本（如直接材料成本）可以直接计入有关产品，而间接成本（制造费用等）则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。按作业成本法进行成本计算，仍然可以区分品种法、分批法和分步法等成本计算的基本方法，或者说作业成本法可与品种法、分批法和分步法结合起来运用。

知识准备

作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把间接成本（包括期间费用）和直接成本作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。一、作业成本法的核心概念

资源成本动因作业作业

中心

资源是企业生产耗费的原始形态，是成本产生的源泉。企业作业活动系统所涉及的人力、物力、财力都属于资源。一个企业的资源包括直接人工、直接材料、制造费用等。

1.资源作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等。一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业、甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业(相对于产品研发、设计、销售等作业而言)。作业是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。作业贯穿产品生产经营的全过程，从产品设计、原料采购、生产加工，直至产品的发运销售。执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。在这一过程中，每个环节、每道工序都可以视为一项作业。某个作业上耗费的资源加总构成该作业的成本，称之为作业成本；同质作业的成本称之为作业成本库。

2.作业

(1)按作业的产出或消耗方式进行分类，可以分成四类

(2)作业按是否增加产品或服务价值分为两类增值作业增值作业（1）该作业导致了状态的改变；（2）该状态的变化不能由其他作业来完成；（3）该作业使其他作业得以进行。非增值作业02

是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。如果一项作业不能同时满足增值作业的三个条件，就可断定其为非增值作业。小提示：小提示：作业成本法进行成本管理的核心理念之一即是尽量减少或消除非增值作业。【案例5-7】某农机厂是典型的国有企业，以销定产、多品种小批量生产模式。传统成本法下制造费用超过人工费用的200%，成本控制不力。为此，企业决定实施作业成本法。根据企业的工艺流程，确定了32个作业，以及各作业的作业动因，作业动因主要是人工工时，其他作业动因有运输距离、准备次数、零件种类数、订单数、机器小时，客户数等。通过计算，发现了传统成本法的成本扭曲：最大差异率达到46.5%。根据作业成本法提供的信息，为加强成本控制，针对每个作业制定目标成本，使得目标成本可以细化到班组，增加了成本控制的有效性。通过对成本信息的分析，发现生产协调、检测、修理和运输作业不增加顾客价值，这些作业的执行人员归属一个分厂管理，但是人员分布在各个车间。通过作业分析，发现大量的人力资源的冗余。根据分析，可以裁减一半的人员，并减少相关的资源支出。分析还显示，运输作业由各个车间分别提供，但是都存在能力剩余，将运输作业集中管理，可以减少三四台叉车。此外，正确的成本信息对于销售的决策也有重要的影响，根据作业成本信息以及市场行情，企业修订了部分产品的价格。修订后的产品价格更加真实地反映了产品的成本，具有更强的竞争力。在作业成本法中，大量地使用着成本动因这一概念。成本动因，亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。成本动因通常以作业活动耗费的资源来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。成本动因与成本发生、资源消耗和作业消耗的原因高度相关，支配着成本行为，决定成本的发生，成为成本分配的标准。在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业成本变动的因素，被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。作业动因是引起产品成本变动的因素，用来计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。

3.成本动因作业中心又称成本库，是指构成一个业务过程的相互联系的作业集合，用来汇集业务过程及其产出的成本。换言之，按照统一的作业动因，将各种资源耗费项目归结在一起，便形成作业中心。作业中心有助于企业更明晰地分析一组相关的作业，以便进行作业管理以及企业组织机构和责任中心的设计与考核。4.作业中心第一阶段将作业执行中耗费的资源追溯到作业，计算作业成本和作业成本分配率第二阶段根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品二、作业成本法的特点

资源作业产品1.成本计算分为两个阶段2.成本分配强调可追溯性作业成本法认为将成本分配到成本对象有三种不同的形式：直接追溯、动因追溯和分摊。作业成本法的一个突出特点，就是对生产活动中发生的各项费用，强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量避免分摊方式。分摊是一种简便易行且成本较低的成本分配方式。直接追溯，是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程（得到的产品成本是最准确的）。动因追溯，是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。作业成本法强调使用直接追溯法和动因追溯法来分配成本，尽可能避免使用不准确的分摊，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。在作业成本法下，费用的分配与归集基于作业消耗资源，产品消耗作业来进行的，据此，作业成本法基本原理可以概括为依据不同成本动因分别设置成本库，再分别以各种成本对象所耗费的作业量分摊其在该成本库的作业成本，然后分别汇总各种成本对象的作业总成本，计算各种成本对象的总成本和单位成本。概括起来，作业成本法的具体程序如下：（1）确定成本计算对象。（2）确认和计量耗用资源的作业。（3）计量作业成本。（4）选择成本动因。（5）汇集成本库。（6）作业成本分配。其计算公式为：分摊成本=某作业成本（库）分配率×被某产品耗用成本动因数量（7）计算产品成本。

三、作业成本法的核算程序

小提示：作业成本法要与品种法、分批法或分步法结合应用，主要区别就是间接制造费用的分配方法不同。【案例5-8】宏达公司2017年1月生产铁铸件和铝铸件。铁铸件和铝铸件的生产加工工艺不同，铁铸件工艺比铝铸件复杂。铁铸件每月生产100件，铝铸件每月生产150件。本期间的相关资料如下图所示：

四、作业成本法案例分析

表5-8铁铸件和铝铸件的直接材料和直接人工资料

单位：元项目产品名称铁铸件铝铸件产品产量（件）100150直接材料1000012000直接人工20003000表5-9铁铸件和铝铸件的间接费用

单位：元材料费包装费质量检验设备维护装卸搬运合计1500080001000012000500050000另外，铁铸件和铝铸件的机器制造工时分别为180小时和320小时。要求：（1）按作业成本法将间接费用在A产品和B产品之间进行分配

（2）按作业成本法计算A产品和B产品的总成本和单位成本1.传统成本计算法下成本计算按传统成本计算法，制造费用可按机器制造工时进行分配，制造费用分配率为：制造费用分配率＝50000/（180+320）＝100（元/工时）铁铸件应分摊的制造费用＝180×100＝18000（元）铝铸件应分摊的制造费用＝320×100＝32000（元）根据上述分析和计算可编制产品成本计算表如表5-10所示。表5-10

传统成本计算法下成本计算表项目铁铸件铝铸件直接材料成本（元）1000012000直接人工成本（元）20003000制造费用（元）1800032000总成本（元）3000047000单位产品成本（元）3003132.作业成本计算法下成本计算（1）界定作业，确认资源经研究，发现本企业间接费用的成本动因有5个：材料领用数量、包装批次、质量检验小时、设备维修时数和装卸搬运次数。其他有关资料如表所示：表5-11作业类别和相关作业量作业类别成本动因作业量铁铸件铝铸件合计材料领用材料领用数量7815包装包装批次358质量检验质量检验小时101525设备维护设备维护时数4812装卸搬运装卸搬运次数4610表5-12铁铸件和铝铸件作业成本分配表作业作业成本（元）分配率铁铸件铝铸件消耗动因金额（元）消耗动因金额（元）材料领用1500010007700088000包装800010003300055000质量检验10000400104000156000设备维护1200010004400088000装卸搬运50005004200063000合计50000

20000

30000（2）选择适当的成本动因分配资源费用①成本对象为材料领用，其成本动因为材料领用数量：成本动因分配率：15000÷15＝1000铁铸件应分配：1000×7＝7000铝铸件应分配：1000×8＝8000②成本对象为包装，其成本动因为包装批次：成本动因分配率：8000÷8＝1000铁铸件应分配：1000×3＝3000铝铸件应分配：1000×5＝5000③成本对象为质量检验，其成本动因为质量检验小时：成本动因分配率：10000÷25＝400铁铸件应分配：400×10＝4000铝铸件应分配：400×15＝6000④成本对象为设备维护，其成本动因为设备维护时数：成本动因分配率：12000÷12＝1000铁铸件应分配：1000×4＝4000铝铸件应分配：1000×8＝8000⑤成本对象为装卸搬运，其成本动因为装卸搬运次数：成本动因分配率：5000÷10＝500铁铸件应分配：500×4＝2000铝铸件应分配：500×6＝3000（3）计算产品成本铁铸件和铝铸件作业成本计算如下：表5-13作业成本计算表

单位：元项目直接材料直接人工间接费用合计铁铸件（100件）总成本1000020002000032000单位成本10020200320铝铸件（150件）总成本1200030003000045000单位成本8020200300比较表5-10和表5-13可见，按作业成本计算法，铁铸件单位成本由传统成本计算的300元上升为320元；铝铸件单位成本由传统成本计算的313元下降到300元。产生差异的原因主要是传统成本计算对制造费用只采用单一的分配标准，而忽视了不同作业之间的成本动因不同。显然，按作业成本计算依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而使成本的可归属性大大提高，所得出的产品成本信息也更为客观、真实，更有利于企业的业绩评价。

（一）作业成本法与传统成本法的比较就产品成本计算而言，作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统的成本计算方法并无不同，其特点主要体现在间接制造费用的核算上。在传统的成本计算方法下，间接制造费用通常是在全厂范围内采用一个费用分配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按生产部门归集，然后再按一系列的部门分配率进行分配，至于各生产部门制造费用分配的标准，则根据各个生产部门的生产特点选取。例如，劳动密集型的部门以人工工时或人工成本作为制造费用的分配标准；机器密集的部门以机器小时为制造费用的分配标准；以耗用原材料为主的部门，则以原材料成本为制造费用的分配标准，等等。这种制造费用的分配方法严重忽视了各种产品生产的复杂性和技术含量的不同以及与此相联系的作业量不同，从而导致产品成本的扭曲。在作业成本法下，相关人员对制造费用的核算做了根本性变革。其具体体现：①将制造费用由全厂统一或按部门归集和分配，改为由若干个成本库分别进行归集和分配；②增加了分配标准，由单一标准(直接人工工时或机器小时等)分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。五、作业成本法与传统成本法的区别

01030204有利于企业杜绝浪费、提高经济效益提供了相对准确的成本信息拓宽了成本核算的范围有效地改进企业战略决策（二）作业成本法较传统的成本计算方法的优越性（三）作业成本法的局限性在成本动因的选择上有一定的主观性A实施作业成本计算的费用较高B作业成本计算的实施将会降低成本信息的纵向和横向可比性C动脑筋：为什么说作业成本法是成本计算方法上的里程碑式的突破，而且给企业成本管理提供了新的理念和方法？在作业成本法下，根据以上资料，计算步骤如下：（一）按照作业层次分配制造费用1.单位作业层次（机器能量按机器工时比例分配）见表5-14

任务实施

表5-14

机器能量成本分配表产品名称数量机器工时合计分配率分配额A10000110000

2750B5000630000

8250合计

400000.275110002.批作业层次（材料处理成本与检验成本分别按移动次数与检验次数比例分配）见表5-15和表5-16。表5-15检验成本分配表产品名称批数每批检验数合计分配率分配额A1050500

10000B2510250

5000合计

7502015000表5-16材料处理成本分配表产品名称次数每批移动次数合计分配率分配额A1050500

10000B2510250

5000合计

75020150003.能量作业层次（管理人员成本、取暖照明、折旧按照直接材料成本比例分配）见表5-17。表5-17其他作业（全面管理）成本分配表产品名称直接材料成本分配率分配额A20000

17400B40000

34600合计600000.8752000（二）综合