上海财经大学《中级财务会计》课件第4章-金融资产

1第四章金融资产04第一节金融资产的概念和种类第二节债权投资第三节其他债权投资第四节交易性金融资产第五节其他权益工具投资第六节金融资产的减值第七节金融资产的重分类目录（一）金融资产的概念◆金融工具金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。合同的形式多种多样，可以采用书面形式，也可以不采用书面形式。实务中的金融工具合同通常采用书面形式。非合同的资产和负债不属于金融工具金融资产是金融工具的一个种类（金融负债、权益工具）Q:应交所得税是金融工具吗？第一章金融资产的概念和种类◆按照我国《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》的规定，金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外◆货币性、流通性、风险性、收益性Q:金融资产诞生的初衷？第一章金融资产的概念和种类例4-120×1年1月31日，丙上市公司的股票价格为113元。甲企业与乙企业签订6个月后结算的期权合同。合同规定，甲企业以每股4元的期权费买入6个月后执行价格为115元的丙公司股票的看涨期权。20×1年7月31日，如果丙公司股票的价格高于115元，则行权对甲企业有利，甲企业将选择执行该期权。本例中，甲企业享有在潜在有利条件下与乙企业交换金融资产的合同权利，应当确认一项衍生金融资产。该期权合同属于衍生金融工具，合同中被交换的股票和现金属于基础金融工具。Q：衍生工具有哪些特点？第一章金融资产的概念和种类（一）按照经济内容分类◆按照经济内容，金融资产可分为货币资金、应收账款、应收票据、股权投资、债权投资等。◆本章将重点阐述一般企业除长期股权投资之外的股权投资和债权投资。二、金融资产的种类第一章金融资产的概念和种类二、金融资产的种类（二）按照计量方法分类◆按成本计量的金融资产成本包括历史成本和摊余成本◆按公允价值计量的金融资产公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中出售一项金融资产所能收到的价格。金融资产的公允价值通常表现为市场交易价格。第一章金融资产的概念和种类（三）按照公允价值变动是否计入当期损益分类◆公允价值变动计入当期损益的金融资产将金融资产公允价值的变动通过公允价值变动损益计入企业的当期利润总额◆公允价值变动不计入当期损益的金融资产通常称为公允价值变动计入其他综合收益的金融资产其他综合收益不计入当期利润总额，属于所有者权益类项目。二、金融资产的种类第一章金融资产的概念和种类上市公司A将其持有的某H股上市公司的内资股份作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。该H股上市公司采用直接以中国境内股份公司为发行主体，向香港联交所申请发行境外上市外资股股票并在香港联交所上市交易的模式。问题：如何确定上述内资股份的公允价值？案例背景讨论：公允价值计量观点一：应以持有股份的港股价格为基础确认公允价值观点二：由于内资股份未上市流通，公允价值应以其账面价值为基础确定《企业会计准则第39号—公允价值计量》第九条指：企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。讨论：公允价值计量上市公司持有的内资股份尚未上市流通，并且在计量日上市公司也不能进入香港联交所对内资股权进行交易，可以判断香港联交所并不是该内资股权的主要市场或最有利市场。上市公司可以以港股价格为基础，在考虑港股和内地市场价值关系、内资股份本身转让限制等影响公允价值因素的基础上，结合企业在香港联交所已公开被露的相关经营及财务信息，采用恰当的估值技术，对所持有的内资股权的公允价值予以合理估计。讨论：公允价值计量（四）按照现行企业会计准则的分类◆2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》等三项金融工具会计准则二、金融资产的种类第一章金融资产的概念和种类金融资产分类由“四分类”改为“三分类”按照持有金融资产的意图和目的按照持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”二、金融资产的种类四分类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产三分类：以摊余成本计量的金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第一章金融资产的概念和种类二、金融资产的种类1.企业管理金融资产的业务模式关于企业管理金融资产的业务模式：企业如何管理其金融资产以产生现金流量。

（1）以收取合同现金流量为目标的业务模式

企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。

（2）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式

企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。例如，企业的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。

（3）其他业务模式不是以上两者，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值做出决策并对其进行管理。第一章金融资产的概念和种类

2.金融资产的合同现金流量特征◆金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。◆本金加利息的合同现金流量特征:根据准则规定，分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。二、金融资产的种类第一章金融资产的概念和种类

2.金融资产的合同现金流量特征如果金融资产合同中包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口的条款，如包含权益价格或商品价格变动敞口的条款，则此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征。二、金融资产的种类第一章金融资产的概念和种类金融资产分类流程图（简略）债务工具投资（包括混合合同）权益工具投资合同现金流量是否仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付业务模式1：以收取合同现金流量为目标业务模式2：既以收取合同现金流量为目标又以出售金融资产为目标业务模式3：其他业务模式以摊余成本计量的金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益投资否是123债权投资其他债权投资交易性金融产其他权益投资指定非交易性权益工具衍生工具第一章金融资产的概念和种类情形一：甲上市公司利用自有资金购买银行理财产品。该理财产品为非保本浮动收益型，期限为6个月，不可转让交易，也不可提前赎回。根据理财产品合约，基础资产为指定的单一固定利率信贷资产，该信贷资产的剩余存续期限和理财产品的存续期限一致，且信贷资产利息收入是该理财产品收入的唯一来源。甲公司购买理财产品的主要目的在于取得理财产品利息收入，一般不会在到期前转让。情形二：乙上市公司利用自有资金购买银行理财产品。该理财产品为非保本浮动收益型，期限为6个月，不可转让交易，也不可提前赎回。根据理财产品合约，基础资产为固定收益类资产池，资产池主要包括存放同业、债券投资及回购交易等，银行有权根据市场情况随时对资产池结构进行调整，目的在于最大化投资收益，理财产品投资收益来源于资产池的投资收益。乙公司购买理财产品的主要目的在于取得理财产品投资收益，一般不会在到期前转让。案例背景问题:公司利用自有资金购买银行理财产品，应当如何进行分类？讨论《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南（2018年修订）指出:某些合同使用本金和利息描述合同现金流量，但债权人的索偿要求仅限于债务人的特定资产或产生于特定资产的现金流量，此类合同可能不符合本金加利息的合同现金流量特征。债权人的索偿要求仅限于债务人的特定资产或基于特定资产的现金流量并不一定会导致金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。企业需要对特定的基础资产或其现金流量进行评估（即穿透），以确定待分类的金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。如果金融资产的合同条款产生了其他现金流量，或者以某种与代表本金和利息的支付不一致的方式限制了现金流量，则该金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。讨论在情形一中，该理财产品为非保本浮动收益型，索偿要求仅限于该理财产品基础资产产生的现金流量，属于“无追索权债务工具”，甲公司需要“看穿”后对基础资产的现金流量进行评估。该理财产品的基础资产为指定的单一固定利率信贷资产，该信贷资产的剩余存续期限和理财产品的存续期限一致，且信贷资产利息收入是该理财产品收入的唯一来源，基础资产满足本金加利息的合同现金流量特征；甲公司购买理财产品的主要目的在于取得理财产品利息收人，一般不会到期前转让，甲公司管理理财的业务模式为收取合同现金流量。因此，甲公司应将购买的该银行理财产品分类为以摊余成本计量的金融资产。讨论在情形二中，该理财产品与情形一的主要区别在于，理财资金投向不是单一的信托贷款，而是固定收益类的资产池，该理财产品采用动态管理模式，主要通过持有基础资产赚取收益以及出售基础资产赚取差价，不满足本金加利息的合同现金流量特征。因此，甲公司应将购买的该银行理财产品分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。目前实务中，很多银行理财产品无法穿透判断其基础资产是否满足本金加利息的合同现金流量特征，在这种情况下，理财产品只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。讨论用以反映企业以摊余成本计量的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。一、债权投资的概念第二节债权投资按照公允价值计量，相关交易费用应当计入初始确认金额。公允价值：交易价格，所支付对价的公允价值交易费用是指可直接归属于购买金融资产的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买金融资产的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。Q：如果企业按低于市场利率发放一项贷款（例如，类似贷款市场利率为8%时，该贷款的利率为5%),并且直接收到一项费用作为补偿，公允价值如何确定？二、债权投资的初始计量第二节债权投资会计处理借：债权投资——成本(面值)

——利息调整(差额，也可能在贷方)应收利息(实际支付的款项中包含的已到付息期但尚未领取的利息)

贷：银行存款等①面值发行、溢价发行或折价发行②相关交易费用计入初始确认金额，反映在“债权投资——利息调整”明细科目中二、债权投资的初始计量第二节债权投资

1.溢价购入债券例4-3甲公司20×1年1月1日支付包含交易费用在内的价款合计14600000元，从证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为12500000元，票面年利率为9.4%，于年末支付本年度债券利息，每年支付的利息数额为1175000元（12500000×9.4%），本金在债券到期时一次偿还。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。二、债权投资的初始计量第二节债权投资

1.溢价购入债券假定不考虑其他相关税费的影响。甲公司应编制如下会计分录：借：债权投资——成本12,500,000

——利息调整2,100,000贷：银行存款

14,600,000二、债权投资的初始计量由于债权投资的初始确认金额高于债券票面价值，“利息调整”明细科目出现借方余额，表明债券的票面利率高于实际利率，企业溢价购入债券。第二节债权投资

2.折价购入债券例4-4甲公司20×1年1月1日支付包含交易费用在内的价款合计11200000元，从证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为12500000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息，每年支付的利息数额为590000元（12500000×4.72%），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。二、债权投资的初始计量第二节债权投资

2.折价购入债券假定不考虑其他相关税费的影响。甲公司应编制如下会计分录：借：债权投资——成本12,500,000贷：银行存款

11,200,000债权投资——利息调整1,300,000二、债权投资的初始计量由于债权投资的初始确认金额低于债券票面价值，“利息调整”明细科目出现贷方余额，表明债券的票面利率低于实际利率，企业折价购入债券。第二节债权投资

3.面值购入债券例4-5甲公司20×1年1月1日支付包含交易费用在内的价款合计12500000元，从证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为12500000元，票面年利率为6.6%，于年末支付本年度债券利息，每年支付的利息数额为825000元（12500000×6.6%），本金在债券到期时一次偿还。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。二、债权投资的初始计量第二节债权投资

3.面值购入债券假定不考虑其他相关税费的影响。甲公司应编制如下会计分录：借：债权投资——成本12,500,000贷：银行存款

12,500,000二、债权投资的初始计量由于债权投资的初始确认金额等于债券票面价值，因此不存在利息调整，表明债券的票面利率等于实际利率，企业面值购入债券。第二节债权投资债权投资在初始确认后应当按照摊余成本进行后续计量摊余成本应当以该金融资产的初始确认金额经下列调整后确定：（1）扣除已偿还的本金（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额（3）扣除计提的累计信用减值准备三、债权投资的后续计量第二节债权投资实际利率

实际利率法，是指计算金融资产的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率，是指将金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）所使用的利率。三、债权投资的后续计量第二节债权投资Q：为什么要采用实际利率法？会计处理借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

债权投资——应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

贷：投资收益(债权投资期初账面余额或期初摊余成本乘以实际利率或经信用调整的实际利率计算确定的利息收入)

债权投资——利息调整(差额，利息调整摊销额，也可能在借方)三、债权投资的后续计量第二节债权投资

1.溢价购入债券摊余成本的计算例4-6承例4-3，甲公司计算该债券的实际利率r如下：

1175000×（P/A，5，r）+12500000×（P/F，5，r）=14600000

其中，（P/A，5，r）表示5期、每期利率为r的年金现值系数，（P/F，5，r）表示5期、每期利率为r的复利现值系数。该债券存续5年内，甲公司收到的现金流量的现值，应当等于购入债券时支付的价款合计数或债权投资的账面价值。三、债权投资的后续计量第二节债权投资采用插值法，计算实际利率r如下：

5%利率下现金流量现值=1175000×4.3295+12500000×0.7835=14880913（元）

6%利率下现金流量现值=1175000×4.2124+12500000×0.7473=14290820（元）由于购入债券的初始确认金额为14600000元，因此，实际利率r在5%～6%之间。三、债权投资的后续计量第二节债权投资

r=5.48%

甲公司在购买乙公司债券并确定实际利率后，可编制投资收益和摊余成本计算表如表4-1所示。Q：实际利率法的缺点是什么？三、债权投资的后续计量

第二节债权投资三、债权投资的后续计量第二节债权投资三、债权投资的后续计量根据表4-1，甲公司应编制如下会计分录：（1）20×1年12月31日，确认投资收益并收到利息收入时。借：应收利息

1175000

贷：投资收益

800080

债权投资----利息调整

374920借：银行存款

1175000

贷：应收利息

1175000第二节债权投资三、债权投资的后续计量

（2）20×2年12月31日，确认投资收益并收到利息收入时。借：应收利息

1175000

贷：投资收益

779534

债权投资----利息调整 395466

同时：借：银行存款

1175000

贷：应收利息

1175000注：20×3年至20×5年的12月31日会计分录略第二节债权投资三、债权投资的后续计量2.折价购入债券摊余成本的计算例4-7承例4-4，甲公司计算该债券的实际利率r如下：

590000×（P/A，5，r）+12500000×（P/F，5，r）

=11200000

其中，（P/A，5，r）表示5期、每期利率为r的年金现值系数，（P/F，5，r）表示5期、每期利率为r的复利现值系数。第二节债权投资三、债权投资的后续计量采用插值法，计算实际利率r如下：

7%利率下现金流量现值=590000×4.1002+12500000×0.7130

=11331618（元）

8%利率下现金流量现值=590000×3.9927+12500000×0.6806

=10863193（元）由于购入债券的初始确认金额为11200000元，因此，实际利率r在7%～8%之间。第二节债权投资三、债权投资的后续计量

r=7.28%

甲公司在购买乙公司债券并确定实际利率后，可编制投资收益和摊余成本计算表如表4-2所示。第二节债权投资三、债权投资的后续计量第二节债权投资三、债权投资的后续计量根据表4-2，甲公司应编制如下会计分录：（1）20×1年12月31日，确认投资收益并收到利息收入时。借：应收利息

590000

债权投资----利息调整

225360

贷：投资收益

815360借：银行存款

590000

贷：应收利息

590000第二节债权投资三、债权投资的后续计量（2）20×2年12月31日，确认投资收益并收到利息收入时。借：应收利息

590000

债权投资----利息调整 241766

贷：投资收益

831766借：银行存款

590000

贷：应收利息

59000020×3年至20×5年的12月31日会计分录略第二节债权投资三、债权投资的后续计量3.面值购入债券摊余成本的计算例4-8承例4-5，甲公司计算该债券的实际利率r如下：

12500000×6.6%×（P/A，5，r）+12500000×（P/F，5，r）

=125000006.6%×（P/A，5，r）=1-（P/F，5，r）

6.6%×［1-（1+r）-5］/r=1-（1+r）-5

r=6.6%

其中，（P/A，5，r）表示5期、每期利率为r的年金现值系数，（P/F，5，r）表示5期、每期利率为r的复利现值系数。第二节债权投资三、债权投资的后续计量甲公司在购买乙公司债券并确定实际利率后，可编制投资收益和摊余成本计算表如表4-3所示。第二节债权投资三、债权投资的后续计量根据表4-3，甲公司20×1年12月31日应编制如下会计分录：

借：应收利息

825000

贷：投资收益

825000

同时：借：银行存款

825000

贷：应收利息

825000

20×2年至20×5年的12月31日，甲公司编制的会计分录如同20×1年12月31日编制的会计分录。第二节债权投资三、债权投资的后续计量4.一次还本付息债券摊余成本的计算例4-9承例4-5，假设甲公司购买的乙公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不以复利计算。则甲公司计算该债券的实际利率r如下：（12500000+825000×5）×（P/F，5，r）=12500000

其中，（P/F，5，r）表示5期、每期利率为r的复利现值系数。第二节债权投资三、债权投资的后续计量采用插值法，计算实际利率r如下：

5%利率下现金流量现值=16625000×0.7835=13025688（元）

6%利率下现金流量现值=16625000×0.7473=12423863（元）

由于购入债券的初始确认金额为12500000元，因此，实际利率r在5%～6%之间。

r=5.87%第二节债权投资三、债权投资的后续计量甲公司在购买乙公司债券并确定实际利率后，可编制投资收益和摊余成本计算表：第二节债权投资三、债权投资的后续计量根据表4-4，甲公司应编制如下会计分录：（1）20×1年1月1日，购入债券时。借：债权投资----成本

12500000

贷：银行存款

12500000

（2）20×1年12月31日，确认投资收益时。借：债权投资----应计利息

825000

贷：投资收益

733750

债权投资----利息调整

9125020×2年至20×5年的12月31日会计分录略第二节债权投资四、债权投资的到期收回债权投资到期时，相应的利息调整数额应当已经全部摊销，收回债权投资本金时：借：银行存款贷：债权投资----成本对于一次还本付息债权投资：借：银行存款贷：债权投资----成本

债权投资----应计利息第二节债权投资四、债权投资的到期收回例4-10承例4-6，甲公司20×5年12月31日收回乙公司债券到期本金12500000元，款项已存入银行。甲公司应编制如下会计分录：借：银行存款

12500000

贷：债权投资----成本

12500000例4-11承例4-9，甲公司20×5年12月31日收回乙公司债券到期本金12500000元和应计利息4125000元，款项已存入银行。甲公司应编制如下会计分录：借：银行存款

16625000

贷：债权投资----成本

12500000

----应计利息

4125000第二节债权投资五、债权投资的提前赎回和出售（一）债权投资的提前赎回例4-12沿用例4-7的资料，假定20×3年1月1日，甲公司预计本金中的2500000元将会在该年末被乙公司提前赎回，而其余10000000元（12500000-2500000）将于到期日收回。甲公司应当调整20×3年初的摊余成本，调整数额计入当期损益。调整摊余成本时，采用最初确定的实际利率7.28%。甲公司计算20×3年初经调整的债权投资摊余成本如下：第二节债权投资五、债权投资的提前赎回和出售

20×4年和20×5年的应收利息=10000000×4.72%=472000（元）

20×3年初的摊余成本=（2500000+590000）×（1+7.28%）-1+472000×（1+7.28%）-2+（10000000+472000）×（1+7.28%）-3=11771940（元）其中，（1+7.28%）-1为1期、每期利率7.28%的复利现值系数，（1+7.28%）-2为2期、每期利率7.28%的复利现值系数，（1+7.28%）-3为3期、每期利率7.28%的复利现值系数。第二节债权投资甲公司于20×3年1月1日可调整重编投资收益和摊余成本计算表如表4-5所示。第二节债权投资在表4-5中，20×3年1月1日调整后债权投资摊余成本与20×2年12月31日原债权投资摊余成本的差额为104814元（11771940-11667126），该调整利得计入当期损益。假定20×3年12月31日，乙公司赎回债券2500000元。甲公司应编制如下会计分录：（1）20×3年1月1日，调整债权投资期初账面余额时。借：债权投资----利息调整 104814

贷：投资收益

104814第二节债权投资（2）20×3年12月31日，赎回本金、确认投资收益时。借：银行存款

2500000

贷：债权投资----成本

2500000借：应收利息

590000

债权投资----利息调整

266997

贷：投资收益

856997

借：银行存款

590000

贷：应收利息

590000第二节债权投资（3）20×4年12月31日，确认投资收益时。借：应收利息

472000

债权投资----利息调整

222435

贷：投资收益

694435

借：银行存款

472000

贷：应收利息

472000第二节债权投资

（4）20×5年12月31日，确认投资收益并收回债券本金时。借：应收利息

472000

债权投资----利息调整

238628

贷：投资收益

710628

借：银行存款

472000

贷：应收利息

472000第二节债权投资

同时：借：银行存款

10000000

贷：债权投资----成本

10000000

至此，债券本金12500000元（10000000+2500000）全部收回，利息调整1300000元（1195186+104814）全部摊销完毕。本次债券投资共获得投资收益4014000元（3909186+104814）。第二节债权投资（二）债权投资的出售企业出售债权投资时，应按实际收到的金额，借：银行存款贷：债权投资----成本、应计利息

债权投资----利息调整（或借记）

投资收益（差额，可能在借方）

◆举例：见教材例4-13五、债权投资的提前赎回和出售第二节债权投资（二）债权投资的出售沿用例4-7的资料，假定20×3年12月31日甲公司在收取了当年度乙公司债券利息后，出于风险管理等目的对外出售500份乙公司债券，出售债券的面值合计为500000元，出售价格为485000元。此次债券出售并不改变甲公司管理乙公司债券的业务模式，即甲公司持有乙公司债券仍然以收取合同现金流量为目标。五、债权投资的提前赎回和出售第二节债权投资（1）20×3年12月31日，出售债券时。借：银行存款 485000

投资收益

15000

贷：债权投资——成本 500000出售500份乙公司债券后，甲公司在20×4年和20×5年可取得的债券利息收入均调整为566400元（12000000×4.72%），到期可收回债券本金调整为12000000元（12500000-500000）。甲公司计算20×3年12月31日经调整的债券投资摊余成本如下：20×3年末的摊余成本=566400/(1+7.28%)-1+(12000000+566400)/(1+7.28%)-2=11446725（元）五、债权投资的提前赎回和出售第二节债权投资五、债权投资的提前赎回和出售表4-5投资收益和摊余成本计算表单位：元日期应收利息(a)=12500000×4.72%投资收益(b)=期初(d)×7.28%利息调整摊销(c)=(b)-(a)摊余成本(d)=期初(d)+(c)20×1年1月1日

1120000020×1年12月31日5900008153602253601142536020×2年12月31日5900008317662417661166712620×3年12月31日59000084936725936711926493（出售）-500000调整利得20232摊余成本1144672520×4年12月31日5664008333222669221171364720×5年12月31日566400852753*286353*12000000合计290280041825681279768

调整利得2023220232总计42028001300000*含尾差调整第二节债权投资用以反映企业以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标；（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。一、其他债权投资的概念第三节其他债权投资按照公允价值计量，相关交易费用都应当计入初始确认金额会计处理借：其他债权投资——成本(面值)

——利息调整(差额，也可能在贷方)应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)贷：银行存款等注：若购买的债券为到期一次还本付息债券，则购买价款中包含的利息，记入“其他债权投资——应计利息”科目。二、其他债权投资的初始计量第三节其他债权投资

例4-17沿用例4-3的资料，假定甲公司20×1年1月1日溢价购入乙公司债券后，根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。甲公司应编制如下会计分录：借：其他债权投资----成本

12500000

----利息调整

2100000

贷：银行存款

14600000二、其他债权投资的初始计量第三节其他债权投资其他债权投资初始确认后产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该类金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。三、其他债权投资的后续计量第三节其他债权投资（2）资产负债表日公允价值正常变动①公允价值上升借：其他债权投资——公允价值变动贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动②公允价值下降借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动贷：其他债权投资——公允价值变动三、其他债权投资的后续计量第三节其他债权投资例4-18沿用例4-17的资料，假定其他有关资料如下：（1）20×1年12月31日，乙公司债券的公允价值为14228800元。（2）20×2年12月31日，乙公司债券的公允价值为13848600元。（3）20×3年12月31日，乙公司债券的公允价值为13426520元。（4）20×4年12月31日，乙公司债券的公允价值为12998600元。以上乙公司债券的公允价值中均不含利息。甲公司计算该债券的实际利率r为5.48%。三、其他债权投资的后续计量第三节其他债权投资甲公司在购买乙公司债券并确定实际利率后，可编制投资收益和摊余成本计算表如表4-1所示，并可编制公允价值变动计算表如表4-7所示。第三节其他债权投资根据表4-1和表4-7，甲公司应编制如下会计分录：（1）20×1年12月31日，确认投资收益和公允价值变动时。借：应收利息

1175000

贷：投资收益

800080

其他债权投资----利息调整

374920

借：银行存款

1175000

贷：应收利息

1175000借：其他债权投资----公允价值变动

3720

贷：其他综合收益----其他债权投资公允价值变动

3720第三节其他债权投资（2）20×2年12月31日，确认投资收益和公允价值变动时。借：应收利息

1175000

贷：投资收益

779534

其他债权投资----利息调整

395466

借：银行存款

1175000

贷：应收利息

1175000

同时：借：其他债权投资----公允价值变动

15266

贷：其他综合收益----其他债权投资公允价值变动

15266第三节其他债权投资（3）20×3年12月31日，确认投资收益和公允价值变动时。借：应收利息

1175000

贷：投资收益

757863

其他债权投资----利息调整

417137

借：银行存款

1175000

贷：应收利息

1175000

同时：借：其他综合收益----其他债权投资公允价值变动

4943

贷：其他债权投资----公允价值变动

4943第三节其他债权投资（4）20×4年12月31日，确认投资收益和公允价值变动时。借：应收利息

1175000

贷：投资收益

735004

其他债权投资----利息调整

439996

借：银行存款

1175000

贷：应收利息

1175000

同时：借：其他债权投资----公允价值变动

12076

贷：其他综合收益----其他债权投资公允价值变动12076第三节其他债权投资出售或终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。会计处理借：银行存款等贷：其他债权投资(账面价值)投资收益(差额，也可能在借方)借：其他综合收益贷：投资收益（或相反分录）四、其他债权投资的出售第三节其他债权投资例4-19沿用例4-18的资料，假定20×5年2月10日甲公司对外出售了全部乙公司债券，取得出售价款13012600元。甲公司应编制如下会计分录：借：银行存款

13012600

贷：其他债权投资----成本

12500000

----利息调整

472481

----公允价值变动

26119

投资收益

14000

四、其他债权投资的出售第三节其他债权投资同时：借：其他综合收益----其他债权投资公允价值变动

26119

贷：投资收益

26119甲公司20×5年2月10日出售乙公司债券获得投资收益40119元。本次债券投资共获得投资收益3112600元（800080+779534+757863+735004+40119）。注：甲公司也可以将以上两笔会计分录进行合并（见教材4-19）四、其他债权投资的出售第三节其他债权投资交易性金融资产用以反映企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，例如，企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

（1）股票

（2）基金

（3）可转换债券一、交易性金融资产的概念第四节交易性金融资产按照公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益会计处理借：交易性金融资产——成本(公允价值)投资收益(发生的交易费用)应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)贷：银行存款等二、交易性金融资产的初始计量第四节交易性金融资产1.股票投资例4-20甲公司20×1年5月25日从证券交易市场购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。购入时，乙公司股票每股市价15元，股票价款合计为15000000元（1000000×15），其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.5元，内含股利共计500000元（1000000×0.5）。甲公司另外以银行存款支付相关交易费用25000元。甲公司根据其管理该股票的业务模式和该股票的合同现金流量特征，将该股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、交易性金融资产的初始计量第四节交易性金融资产甲公司应编制如下会计分录：借：交易性金融资产----成本 14500000

应收股利

500000

投资收益

25000

贷：银行存款

15025000企业在取得交易性金融资产时发生的交易费用不计入交易性金融资产的成本，而计入投资收益，即直接计入当期损益。二、交易性金融资产的初始计量第四节交易性金融资产2.债券投资例4-21甲公司20×1年1月1日从二级市场购入乙公司债券，支付价款合计1050000元，其中包含已到付息期但尚未领取的利息20000元，另发生交易费用22000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次，半年的利息金额为20000元（1000000×4%/2）。该债券的合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、交易性金融资产的初始计量第四节交易性金融资产甲公司应编制如下会计分录：借：交易性金融资产----成本

1030000

应收利息

20000

投资收益

22000

贷：银行存款

1072000

企业购入交易性金融资产时，公允价值的金额全部记入“交易性金融资产----成本”科目中。二、交易性金融资产的初始计量第四节交易性金融资产在初始确认后应当以公允价值进行后续计量，由公允价值变动产生的利得或损失应当计入当期损益。会计处理（1）持有期间的股利或利息借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)应收利息(资产负债表日计算的应收利息)贷：投资收益三、交易性金融资产的后续计量第四节交易性金融资产（2）资产负债表日公允价值变动①公允价值上升借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益②公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动三、交易性金融资产的后续计量第四节交易性金融资产1.股票投资

例4-22沿用例4-20的资料，假定其他有关资料如下：（1）20×1年5月30日，甲公司收到购入乙公司股票时的内含股利500000元。（2）20×1年6月30日，乙公司股票的市价为每股18元，1000000股股票的市价合计为18000000元，比购入时确认的成本数额上升3500000元（18000000-14500000）。（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票，当日，该股票市价为每股16元，1000000股股票的市价合计为16000000元，比20×1年6月30日的市价下跌2000000元（18000000-16000000）。三、交易性金融资产的后续计量第四节交易性金融资产（4）20×2年3月5日，乙公司宣告发放现金股利每股0.25元，甲公司获得相应的应收股利权利250000元（1000000×0.25）。（5）20×2年3月11日，甲公司收到乙公司3月5日宣告发放的现金股利250000元。三、交易性金融资产的后续计量第四节交易性金融资产根据以上经济业务，甲公司应编制如下会计分录：（1）20×1年5月30日，收到股利时。借：银行存款

500000

贷：应收股利

500000

（2）20×1年6月30日，确认股票价格上升时。借：交易性金融资产----公允价值变动

3500000

贷：公允价值变动损益

3500000三、交易性金融资产的后续计量第四节交易性金融资产（3）20×1年12月31日，确认股票价格下跌时。借：公允价值变动损益

2000000

贷：交易性金融资产----公允价值变动 2000000（4）20×2年3月5日，乙公司宣告发放现金股利时。借：应收股利

250000

贷：投资收益

250000（5）20×2年3月11日，收到现金股利时。借：银行存款

250000

贷：应收股利

250000三、交易性金融资产的后续计量第四节交易性金融资产2.债券投资例4-23沿用例4-21的资料，假定其他有关资料如下：（1）20×1年1月5日，甲公司收到购入乙公司债券时的内含利息20000元。（2）20×1年6月30日，乙公司债券的市价为1045000元，比购入时确认的成本数额上升15000元（1045000-1030000）。债券市价中不包含半年的利息20000元。确认半年的债券应收利息20000元。三、交易性金融资产的后续计量第四节交易性金融资产（3）20×1年7月3日，收到乙公司上半年债券利息20000元。（4）20×1年12月31日，甲公司仍持有乙公司债券，当日，该债券市价为1040000元，比20×1年6月30日的市价下跌5000元（1045000-1040000）。债券市价中不包含半年的利息20000元。确认半年的债券应收利息20000元。（5）20×2年1月5日，收到乙公司上一年度下半年债券利息20000元。三、交易性金融资产的后续计量第四节交易性金融资产

根据以上经济业务，甲公司应编制如下会计分录：（1）20×1年1月5日，收到债券内含利息时。借：银行存款

20000

贷：应收利息

20000

（2）20×1年6月30日，确认债券市价上升和应收利息时。借：交易性金融资产----公允价值变动

15000

贷：公允价值变动损益

15000借：应收利息

20000

贷：投资收益20000三、交易性金融资产的后续计量第四节交易性金融资产（3）20×1年7月3日，收到债券利息时。借：银行存款

20000

贷：应收利息

20000（4）20×1年12月31日，确认债券市价下跌和应收利息时。借：公允价值变动损益

5000

贷：交易性金融资产----公允价值变动

5000借：应收利息

20000

贷：投资收益

20000（5）20×2年1月5日，收到债券利息时：同（3）处理三、交易性金融资产的后续计量第四节交易性金融资产会计处理借：银行存款(出售净价，即价款扣除手续费)贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动(或借方)投资收益(差额，也可能在借方)四、交易性金融资产的出售第四节交易性金融资产1.股票投资的出售例4-24沿用例4-22的资料，假定20×2年4月8日甲公司以每股20元的价格出售持有的乙公司全部股票，收到出售价款合计20000000元（1000000×20）。甲公司应编制如下会计分录：借：银行存款

20000000

贷：交易性金融资产----成本

14500000----公允价值变动 1500000

投资收益

4000000四、交易性金融资产的出售第四节交易性金融资产2.债券投资的出售例4-25沿用例4-23的资料，假定20×2年3月6日甲公司通过二级市场出售持有的乙公司全部债券，收到出售价款合计1036000元。甲公司应编制如下会计分录：借：银行存款

1036000

投资收益

4000

贷：交易性金融资产----成本

1030000

----公允价值变动

10000四、交易性金融资产的出售第四节交易性金融资产用以反映企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。一般不符合本金加利息的合同现金流量特征企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，一经作出，不得撤销一、其他权益工具投资的概念第五节其他权益工具投资1.非交易性的界定满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产的目的是交易性的：（1）取得相关金融资产的目的，主要是为了近期出售。（2）相关金融资产在初始确认时属于集中管理的可辨认金融资产组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。（3）相关金融资产属于衍生工具。一、其他权益工具投资的概念第五节其他权益工具投资2.权益工具投资的界定权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，普通股对于发行方而言，满足权益工具的定义；对于投资方而言，则属于权益工具投资。一、其他权益工具投资的概念第五节其他权益工具投资（1）企业取得金融资产借：其他权益工具投资——成本(公允价值与交易费用之和)应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)贷：银行存款等（2）资产负债表日公允价值正常变动①公允价值上升借：其他权益工具投