土地增值税清算实务操作规程

土地增值税清算实务操作规程土地增值税清算操作规程二○一二年八月目录第一部分土地增值税的清算概要一、土地增值税清算的概念二、土地增值税的清算条件三、清算时间要求四、土地增值税清算项目的审核鉴证五、清算审理及审核第二部分土地增值税清算准备工作一、土地增值税清算的前期管理二、土地增值税清算单位的确定三、项目清算应关注因素四、清算资料的收集第三部分转让收入的确认一、转让房地产取得的收入二、视同销售收入的确认三、关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题四、关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题五、收入确定需关注的问题六、收入确认的审核要点第四部分扣除项目金额的确定一、扣除项目税务处理的基本原则二、地价款的扣除三、房地产开发成本的扣除四、房地产开发费用的扣除五、扣除项目的归集与分配六、旧房及建筑物的评估价格七、与转让房地产有关的税金八、财政部规定的其他扣除项目九、需要明确的几个问题十、土地增值税清算实例第五部分土地增值税的计算一、一般土地增值税的计算二、分期开发项目的计算三、清算后再转让房地产的处理第六部分土地增值税的预征与核定征收一、土地增值税的预征二、土地增值税核定征收第七部分土地增值税清算的会计处理一、预缴的会计处理二、清算的会计处理第八部分土地增值税的税收优惠一、建造普通标准住宅的税收优惠二、国家征用收回的房地产税收优惠三、个人销售住房税收优惠四、廉租房和经济适应住房税收优惠五、资产公司转让房地产税收优惠六、清偿债务税收优惠七、转让旧房税收优惠八、以房地产进行投资或联营税收优惠九、关于合作建房的税收优惠十、关于企业兼并转让房地产的征免税问题十一、关于个人互换住房的征免税问题第一部分土地增值税的清算概要一、土地增值税清算概念（91号文件第3条）土地增值税的清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。二、土地增值税的清算条件（91号文件第9条）土地增值税的清算条件，是指应缴土地增值税的开发项目进行清算应达到的条件。土地增值税的清算条件有两种，一是主动清算条件，二是强制清算条件。（一）主动清算条件符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。上述清算条件就是主动清算条件，也就是说，当开发企业的开发项目具备以上任何一个条件的，应主动进行清算。所谓房地产开发项目全部竣工并完成销售，是指开发项目已经行政管理机关验收取得初始产权证或验收证明，开发的项目已经全部销售完毕；整体转让未竣工决算的开发项目，是指整体将开发的未完工项目转让销售；直接转让土地使用权是指纳税人将依法取得的土地使用权转让。房地产开发企业符合上述任何一种条件，就应主动按照规定的时间进行土地增值税的清算。案例：如果房地产开公司既从事了开发土地的业务，也开发房产，2008年开发1号地200亩，自用100亩开发房产，尚在开发过程中，100亩土地已经转让，另外该开发公司开发一写字楼，由于资金问题只完成开发进度的80%，就一次性转让，累计开发成本12000万元，转让价格为20000万元。判断是否应该进行土地增值税清算。100亩转让土地应进行清算；100亩连续开发，不符合条件，不清算。一次形转让未开发完工产品，应进行清算。（二）强制清算条件所谓强制清算条件，是指虽未达到主动清算条件，但是税务机关要求进行清算的条件。通知第二条关于“土地增值税的清算条件”同时规定：符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。案例：某开发企业，分期开发住宅小区，一期A区开发可售面积20000平方米，于2008年开发完工并经验收，2009年6月累计已售面积17005平方米，B区可售23000平方米，2006年4月取得销售许可证，已出售15700平方米，尚未竣工验收但由于未进行决算，成本无法结转，收取的售房款在预收帐款科目。请判断是否符合清算的条件。A区销售面积占开发面积的85.05%，按规定应在2009年6月进行清算。B区销售面积占开发可售面积的68%，但是由于取得销售许可证已过三年，也应经行清算。（三）注销清算条件对纳税人申请注销税务登记进行土地增值税清算，明确了时限要求。即申请注销税务登记前，必须完成土地增值税清算工作，否则不予办理税务注销、工商注销（国税发〔2009〕91号）。三、清算时间要求（一）主动清算时间要求（91号文件第11条第一款）符合主动清算条件规定的纳税人，纳税人须在符合清算条件之日起90日内对项目进行清算，携带清算资料到主管税务机关申请办理清算手续；税务部门受理窗口按规定对报送的资料进行核对，在10日内做出是否受理的决定；对受理的清算项目由受理部门报送给管理科进行清算调查核实，提出清算审理意见，报税政科进行书面审核；经税政科报分管局长审定后，将清算结果书面通知纳税人执行。流程：清算申请及资料→税务机关前台受理→管理科（所、分局）清算调查核实→税政科（处）审核→分管局长审批→清算结果书面通知纳税人执行（税收管理员制度规定的流程）。（二）被动清算时间要求（91号文件第11条第一款）符合强制清算条件规定的纳税人，由税务机关确定是否进行清算；对于确定需要清算的，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。主管税务机关根据清算条件确定应进行清算的项目，下发《土地增值税清算通知书》；纳税人在接到通知书后应按税务部门规定的时间及要求进行清算，并按规定将清算资料报送主管税务机关申请办理清算手续；主管税务机关前台受理窗口对报送的资料进行核对后，转送管理科对清算项目进行调查核实，提出清算审核意见报税政科（处）进行书面审核；经税政科（处）审核报分管局长审定后，将清算结果以《土地增值税清算办理有关税务事项通知书》通知纳税人进行补退税。流程：确定清算项目→税务机关下发清算通知书→纳税人进行清算，并报税务部门核对→管理科（所、分局）清算调查核实→税政科审核→分管局长审定→清算结果通知纳税人执行（说明：红字部分为广州规定）应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理（91号文件第11条第一款）。四、土地增值税清算项目的审核鉴证（91号文件第13条的第四）（一）土地增值税清算审核鉴证鉴证主体。税务师事务所。税务机关要对从事土地增值税清算鉴证工作的税务中介机构在准入条件、工作程序、鉴证内容、法律责任等方面提出明确要求，并做好必要的指导和管理工作。鉴证内容鉴证效力。对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。（二）审核鉴证的程序（三）审核鉴证的意义（四）审核鉴证的法律责任税务中介机构受托对清算项目审核鉴证时，应按税务机关规定的格式对审核鉴证情况出具鉴证报告。五、清算审理及审核（91号文件第15条）（一）审理主管税务机关接到纳税人清算申请后，应对报送的资料进行审核，符合申请条件的，应在10个工作日内做出是否受理的决定；发现报送资料缺失的，可要求纳税人按规定进行补充；做出不予受理决定的，应向申请人说明理由。主管税务机关受理纳税人清算申请后，应交由具体负责进行土地增值税清算的税务部门进行清算，清算时间一般不得超过30日，如遇特殊情况可适当延长清算时间，但最长不得超过45日。（二）清算审核（91号文件第四章）清算审核包括案头审核、实地审核（91号文件第16条）。案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。实地审核是指在案头审核的基础上，通过对房地产开发项目实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税（91号文件第17条）。1.收入的审核，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入；对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行审核；对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低情况。必要时，主管税务机关可通过实地查验，确认有无少计、漏计事项，确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况（91号文件第18条）。2.扣除项目金额的审核，重点审核扣除项目金额是否为实际发生数；提供的扣除项目费用支出是否为合法有效凭据（91号文件第21条）。3.与转让房地产有关税金缴纳情况的审核，主要审核纳税人转让房地产项目涉及的各类税款是否及时、足额按规定申报、缴纳（91号文件第20条、第12条的第二）。清算审核工作完成后，应由主管税务机关向纳税人出具《土地增值税清算结论书》和《税务事项通知书》，并按税务文书送达程序及时送达纳税人（91号文件第32条）。4.结果及法律责任纳税人接到税务机关出具的《土地增值税清算结论书》和《税务事项通知书》后，应根据税务机关的结论和有关规定，办理补缴税款或退税手续（91号文件第32条）。纳税人不配合税务部门进行清算、提供虚假资料或发现有其他违反税法行为的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有规定处理（91号文件第11条的第二段）。第二部分土地增值税清算准备工作一、土地增值税清算的前期管理1、台账管理：主管税务机关应从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台帐，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步（91号文件第6条）。2、成本费用归集：主管税务机关对纳税人项目开发期间的会计核算工作应当积极关注，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，应督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用（91号文件第7条）。3、票据管理：对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，有条件的地区，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施（91号文件第8条）。二、土地增值税清算单位的确定土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象，计税依据为转让收入扣除规定的扣除项目金额后的余额，但是其与企业所得税不同的是土地增值税不是划分所属年度计算的，而是按照转让的开发销售项目计算的，因此，确定土地增值税的计算单位是确定计税依据的前提，也就是说，土地增值税的转让收入、扣除项目都是针对一个对象而言的，这个对象就是土地增值税的计算单位。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条作了原则性的规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条关于“土地增值税的清算单位”进一步明确：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”根据上述规定，土地增值税的清算单位应按以下原则确定：第一、国家有关部门审批的房地产开发项目为单项工程的，以该单项工程为清算单位，国家有关部门审批的开发项目需要分期开发建设的，则应以分期开发建设项目为清算单位（91号文件第17条）。第二、企业会计确定的成本核算对象的范围与国家审批的房地产开发项目不一致的，如果成本核算对象小于审批项目，应以会计确定的成本核算对象为清算单位，如果会计确定的成本对象大于审批项目，那么按审批项目为清算单位，应划分合并项目的收入，同时将会计合并核算的成本对象按照一定的标准划分扣除项目金额，分别进行清算。第三、国家有关机关审批为一个开发项目，但是分期开发完成的，如果分期开发多个项目的，且会计核算为多个成本项目的，应以每个项目为一个清算单位，如果会计核算为一个成本对象，并且结构、用途、位置、开发起止时间大体一致的，可以作为一个清算单位，如果会计核算为一个成本对象，但是个单项建筑结构、用途、地理位置、开发起止时间不同的，也应划分为几个清算单位（91号文件第17条）。实例解析：某房地产开发公司开发商住混合楼项目，商业项目面积1000平方米，普通标准住宅面积为5000平方米，合计6000平方米。该混合楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。假如该商业项目收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元。营业税金及附加55万元。（1）商铺和住宅合并一个单位计算土地增值税：扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，适用30%的税率。应纳的土地增值税：9×30％＝2.7（万元）。（2）将普通住宅和商铺分为两个清算单位计算土地增值税（按面积分摊成本费用）：普通标准住宅扣除项目为＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（万元）。增值额＝500－807.5＝－307.5（万元），无增值额不纳税。商业扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（万元）；增值额＝500－183.5＝316.5（万元）；增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，适用50%的税率；商业项目应纳土地增值税＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（万元）。计算结果可知，将商铺和住宅合并计算土地增值税为2.7万元，分开计算则应纳税130多万元。在实践中，对于同一个开发项目中有不同类型房地产的，有的税务机关允许纳税人自行选择是否分开核算分别清算缴纳增值税。但国税发（2009）第十七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。也就是说，纳税人不能将不同类型房地产、分期开发的项目和不同审批备案的项目合在一起清算，避免平均不同清算单位增值额的现象。第四、开发项目中既有普通住宅又有非普通住宅的，应当分别做为清算单位，分别计算增值额，如果会计核算对象合并的，应按一定的标准进行划分。三、项目清算应关注因素启动清算程序，要求主管税务机关在日常税收征管中获取相关信息，收集与完工开发产品相关项目的有关资料，做好房屋销售登记信息比对分析，控制房地产企业房屋销售情况、销售进度情况，并重点关注以下因素：1.房地产开发项目已进行竣工结算，是否已进行了工程竣工结算审计。2.房地产开发企业转让房产的价格是否在同一地区明显偏高，房价涨幅是否较大。项目收入有无按普通住宅或除普通住宅外的其他项目（含非普通住宅，以下简称：“其他项目”）。3.房地产开发企业取得土地时间是否较早、是否以优惠方式取得的土地（如政府划拨等，政府补贴等）。4.项目是否分期开发（对项目的分期按规划部门审批核发《建设工程规划许可证》的开发项目或分期开发项目来确定）（91号文件第7条、第8条、第17条）。5.对于主管税务机关要求纳税人进行土地增值税清算时应重点核实其项目已销售面积是否占可销售面积的85%以上，其中有无转为自用或者出租等用途（91号文件第10条、第19条）。四、清算资料的收集税务人员在清算工作开始前，应从以下几个方面收集资料：1、向有关部门收集相关信息（91号文件“前期管理”的第6条、第12条“应提供的清算资料”）①土地受让有关信息，包括土地坐落位置、取得方式、用途、面积、容积率等；②房地产开发情况及相关信息，包括房地产项目名称和位置、立项、用途、结构、开发面积、成本、费用、施工部位、建设施工进度、预计竣工时间、分期开发情况等；③房地产销售信息，包括已销售房地产的名称、位置、结构、用途、面积、销售收入、销售费用、收款方式、收款时间等；④完税信息，包括预征土地增值税情况，土地增值税清算情况及相关税种的完税信息等。⑤有关购买方信息，包括购买房地产人名称、纳税人识别号、联系方式、购买的房号、面积、单价、总价等。2、纳税人应报送的资料（91号文件第12条）①房地产开发企业清算土地增值税书面申请、项目土地增值税清算表及其附表；②房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。③项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。④纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。⑤税务机关根据需要提供的其他和清算有关的资料。3、主管税务机关可要求纳税人报送与土地增值税清算有关的证明资料①商品房屋建设预备开发项目计划备案回执和商品房屋建设正式项目计划备案回执（发展与改革委会）；②规划申请、报告及图纸（规划局），建设用地规划许可证、建设工程规划许可证（规划局）；③土地使用权证（国土房产管理局）；④建筑工程施工许可证（建设委员会）；⑤房地产开发项目手册（建设委员会）；⑥房地产购销合同明细统计表（含：销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等）；⑦其他补充资料：当期财务会计报表：项目的预算、概算书；能够按清算项目支付贷款利息的有关证明及借款合同：第三部分转让收入的确认一、转让房地产取得的收入转让房地产取得的收入是指房产的产权所有人、土地的使用人将房屋的产权、土地使用权转移给他人而取得的货币收入、实物收入、其他收入等全部价款及有关的经济收益（细则第五条）。如前所述，土地增值税的清算是以清算单位进行的，这里所说的转让收入，是指销售或者转让土地增值税清算单位取得的收入；其次，清算单位取得收入的时间跨度包括整个开发销售过程取得的收入，不仅仅是清算年度的收入；第三、所说的收入包括货币、实物以及其他经济利益，包括抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等；第四、清算项目虽然不是一般意义上的转让，但是将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人等，应视同转让。案例：ABC房地产开发公司，开发销售1栋18000平方米写字楼，2008年10月份竣工验收，同年4月销售，当年销售面积300平方米，取得收入123万元，2009年销售面积10000平方米，收入4100万元，用300平方米抵顶工程款930万元，转做自用400平方米，按成本价转入固定资产120万元，3000平方米按成本价分配给股东A、B，成本3000元/㎡。请确认本项目的清算收入。1．2008年收入123万元2．2009年收入4100万元3.2009年抵顶工程款930万元4．自用不计收入5.分配股东确认收入1230（4100/10000*3000）万元应收入总额:6383万元二、视同销售剖收入的确认（187号文件第三，91号文件第19条）1.视同销售的种类：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，必须视同销售缴纳土地增值税。2．价格的确定方法和顺序：（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。可见，与企业所得税不同的是，视同转让销售的房地产没有同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格，那么就由税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格确定或者按照评估价确定，而不是按照成本利润率确定。3．自用或出租的房地产不缴纳土地增值税。房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税（91号文件第19条又补充到：“在清算时不列入收入，不扣除相应的成本和费用”）。4.对外投资的政策变化企业以不动产对外投资的，不需要缴纳营业税和土地增值税；但自2006年3月2日起，一般企业以不动产投资于房地产企业用于房地产开发的，或者房地产企业将开发产品用于对外投资，不再免征土地增值税，营业税仍旧免征（财税【2002】191号、财税【1995】48号、财税【2006】21号））。三、关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在１．０以上、单套建筑面积在１２０平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格１．２倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的２０％。陕西省（陕地税发（2006）78号）规定，普通住房标准是同时满足下列条件的住宅，即：住宅小区建筑容积率在1.0以上，单套建筑面积在144平方米以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下。四、关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题《财政部国家税务总局国家国有资产管理局关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知》（财税[1995]61号）规定：1、凡转让国有土地使用权、地上建筑物及其附属物(以下简称房地产)的纳税人，按照土地增值税的有关规定，需要根据房地产的评估价格计税的，可委托经政府批准设立，并按照《国有资产评估管理办法》规定的由省以上国有资产管理部门授予评估资格的资产评估事务所、会计师事务所等各类资产评估机构受理有关转让房地产的评估业务。2、对于涉及土地增值税的国有房地产价格评估，各评估机构必须严格按照《条例》和《细则》中规定的方法进行应纳税房地产的价格评估。其评估结果经同级国有资产管理部门审核验证后作为房地产转让的底价，并按税务部门的要求按期报送房地产所在地主管税务机关，作为确认计税依据的参考。房地产所在地主管税务机关要求从事房地产评估的资产评估机构提供与房地产评估有关的评估资料的，资产评估机构应无偿提供，不得以任何借口予以拒绝。房地产所在地主管税务机关应根据《条例》和《细则》的有关规定，对应纳税房地产的评估结果进行严格审核及确认，对不符合实际情况的评估结果不予采用。五、收入确定需关注的问题1、土地增值税清算时收入确认的问题地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入（条例第十条规定：纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税）。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整（国税函【2010】220号）。解析：要理解上述税收规定，必须结合其他有关法律的规定。最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释（法释[2003]7号）第十四条规定：出卖人交付使用的房屋套内建筑面积或者建筑面积与商品房买卖合同约定面积不符，合同有约定的，按照约定处理；合同没有约定或者约定不明确的，按照以下原则处理：（一）面积误差比绝对值在3%以内（含3%），按照合同约定的价格据实结算，买受人请求解除合同的，不予支持；（二）面积误差比绝对值超出3%，买受人请求解除合同、返还已付购房款及利息的，应予支持。买受人同意继续履行合同，房屋实际面积大于合同约定面积的，面积误差比在3%以内（含3%）部分的房价款由买受人按照约定的价格补足，面积误差比超出3%部分的房价款由出卖人承担，所有权归买受人；房屋实际面积小于合同约定面积的，面积误差比在3%以内（含3%）部分的房价款及利息由出卖人返还买受人，面积误差比超过3%部分的房价款由出卖人双倍返还买受人。结合（法释[2003]7号）的规定，税收处理如下：房地产开发公司如果就超建的面积向购房者收取了补价，应当将补价并入其销售收入，按照相关规定计算缴纳营业税、土地增值税和企业所得税。如果房屋实际面积小于合同约定面积的，房地产开发公司返还给购房者的不足面积部分的房价款可以冲减销售收入；对于面积误差比超过3%且属于违约性质的部分（法释[2003]7号规定面积误差比超过3%部分的房价款由出卖人双倍返还买受人。税收处理是把其中的一倍冲减其销售收入，另外一倍视同违约金），不能冲减销售收入，作为营业外支出处理。例如，甲房地产开发公司销售给王某的房屋面积不符合合同规定的面积要求，合同面积125㎡，实际测量面积121㎡，房屋单价6000元／㎡。为此甲公司共支付给王某25500元（假如无利息因素）。1、对于面积误差比3%以内（含3%）甲公司应返还给王某（如下）：（125×3%）×6000=22500元2、对于面积误差比超过3%的部分，返还给王某（双倍返还如下）：误差比超出3%的面积：（125-121）-125×3%=0.25㎡双倍返还的金额：2×0.25×6000元／㎡=3000元（其中的1500元冲减房地产公司的销售收入，另外1500属于违约性质的支出，计入其营业外支出）总结：合计返还给王某的金额：22500+3000=25500元，其中的1500元计入房地产公司的营业外支出，余额部分2400（25500-1500）冲减其销售收入。2、房地产转让有关票据的开具房地产开发企业在销售开发产品时，必须按规定开具相关票据。具体为：房地产开发企业收取房价款〔包括定金）应当开具地方税务局监制的“销售不动产统一发票（自开或代开）（国税发【2006】128号）”，审核过程中，对应当开具而未开具的，税务机关应当责令其开具。代收其他费用，不计入房价的，应使用委托方相关票据。3、房地产交易价格偏低且无正当理由的认定对于房地产交易价格低于本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格、且无正当理由的，税务机关有权根据：①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定（187号文件第三，91号文件第19条）。六、收入确认的审核要点(国税发【2009】91号第18条、第19条的细化)(1)对“预售收入备查簿”的审查：审查企业按照项目（滚动开发的，按期）设立的预售收入备查簿，注明：购买者、购买房屋具体位置（栋、单元、室）、建筑面积（套内建筑面积）、合同号、合同签订日期、合同金额、确权尾差金额、交付使用日期、房产证办理日期、付款方式、预售款、预售日期、预售款确认收入日期、已纳税金、预售款确认收入金额、预售款确认收入时结转的成本。(2)确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。重点审查给予关联企业的销售折扣与折让是否合理，是否有利用销售折扣和折让转利于关联单位等情况。(3)审查银行按揭款收入有无申报纳税，有无挂在往来账如“其他应付款”不作销售收入申报纳税。(4)审查以房换地的，在房产移交使用时有否视同销售不动产申报缴纳税款。(5)审查开发商采用“还本”方式销售商品房和以房产补偿给拆迁户时，是否按规定申报纳税；(6)审查房产公司在销售不动产过程中收取的价外费用如天然气初装费、有线电视初装费等收益是否申报纳税。(7)审查将房产、土地等不动产或无形资产抵债转让给其他单位或被法院拍卖的房产，是否按规定申报纳税。(8)对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，是否按规定申报纳税。(9)土地使用者转让或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定申报纳税（《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）。(10)企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，申报纳税。第四部分扣除项目金额的确定一、扣除项目税务处理所遵循的原则房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。(一)合法凭据扣除原则1、在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除（国税发【2009】91号第21条）。2、房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除（国税发【2006】187号第四）。3、房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除（国税函【2010】220号第二）。4、审核建筑安装工程费时应当重点关注（国税发【2009】91号文件第25条）：（1）发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。（2）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。（3）参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。（4）房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。(5)建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。5、审核开发间接费用时应当重点关注：开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效（国税发【2009】91号文件第26条）。6、在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积（国税发【2006】187号第八）。（二）真实发生原则扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的（国税发【2009】91号文件第21条、第22-26条）。（三）准确划分开发成本和开发费用原则由于在土地增值税计算过程中，开发成本和开发费用是用不同的计算口径进行扣除的，因此两者之间不得混淆，否则计算的土地增值税就不够准确。扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆（国税发【2009】91号文件第21条）。还有国税发【2009】91号的第22条第（二）、23条第（二）、24条第（二）（四）合理分摊原则扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的（国税发【2009】91号文件第21条）。纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用（国税发【2009】91号文件第21条）。还有国税发【2009】91号文件第21条的（四）、（五），第22、23、24和27条都有相关的规定。（五）税收规定优先原则对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准（国税发【2009】91号文件第21条）。说明：如果某房地产开发企业实行的是2006年颁布的会计准则，其从金融机构取得的专项借款，如果符合资本化条件，相关的利息费用就计入到开发成本中去了，但土地增值税规定，必须要将已经计入开发成本的资本化利息调整出来，放到计算土地增值税的利息费用中，按利息费用的扣除标准来进行处理。这个就是税收规定的优先原则的体现。（六）一致性原则对于分期开发的房地产项目，各期清算的方式应保持一致（国税发【2009】91号文件第36条）。二、地价款的扣除取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用（细则第七条）。1、政策规定国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。按照我国相关法律的规定，国有土地归国家所有，可以转让的只是国有土地的使用权，对于非国有土地，只有被收为国有土地之后才可以转让。（摘自财政部、国家税务总局财税字〔1995〕48号规定）在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的。纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=消算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积（摘自国家税务总局国税发〔2006〕187号规定）纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。（《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条）纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊。根据土地增值税立法精神，《细则》第九条的“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，按《细则》第七条规定，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。（摘自国家税务总局国税函〔1999〕112号文）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。（摘自国家税务总局国税发〔2006〕187号规定）对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。（摘自财政部、国家税务总局财税字〔1995〕48号规定）2、审核要点（1）审核取得土地使用权支付的金额是否获取合法有效的凭证，口径是否一致；（2）如果同一土地有多个开发项目，取得土地使用权支付金额的分配比例和具体金额的计算是否正确（91号文件第22条）；（3）审核取得土地使用权支付金额是否含有关联方的费用（91号文件第29条）；（4）审核有无将期间费用记入取得土地使用权支付金额的情形（91号文件第22条）；（5）审核有无预提的取得土地使用权支付金额（国税发【2006】187号）；（6）比较、分析相同地段、相同期间、相同档次项目，判断其取得土地使用权支付金额是否存在明显异常。3、审核方法（1)审核取得土地使用权所支付金额的真实性按照相关财务制度的规定，房地产开发企业在支付取得土地使用权所支付的价款及按国家规定缴纳的有关费用记入“开发成本—土地征用及拆迁补偿”科目。因此，应结合房地产开发企业提供的土地使用权证、出让合同、土地收据、契税票据、银行支付记录和与政府相关部门的协议，计算本期开发项目的“取得土地使用权所支付的金额”是否真实、正确，审核其受让土地面积是否正确，判定其是否存在政府返还和以地补路等情况。对存在以地补路的情况要结合政府的相关文件和协议进一步核实。（2）审核取得土地使用权所支付金额核算的正确性房地产开发企业确认取得土地使用权所支付的金额，必须以实际发生为前提。因此，应当结合房地产开发企业“开发成本一一土地土地征用及拆迁补偿费用”、“预提费用”和往来帐等科目的审核，判定房地产开发企业在核算过程中是否存在预提尚未实际支付土地出让金的行为。(3)审核取得土地使用权所支付金额分摊的准确性根据有关“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊”的规定，对房地产开发企业成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，以及建有公共配套设施的，应结合房地产开发企业提供的土地使用权证、经规划部门审核同意的规划图、房屋分户（室）测绘面积对照表等资料，按照上述原则分摊土地成本，以判定其土地成本的分摊是否合理、准确。（4）审核取得土地使用权开发允许加计20%的确认（摘自国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知国税函发【1995】110号）①取得土地使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，计算其增值额只允许扣除取得土地使用权时所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，以及土地转让环节缴纳的各项税金，不能予以20%的加计扣除（这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为）；②取得了房产产权（或者楼花）后，未进行任何实质性的开发或改良即再转让的，计算其增值额时只允许扣除旧房及建筑物的评估价格或取得房地产（楼花）时支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用，也不得予以20%的加计扣除；③取得土地使用权后，仅进行土地开发（如进行“七通一平”等），不进行房屋的建造即转让的，计算其增值额只允许扣除取得土地使用权时所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，开发土地的成本、费用、与转让土地使用权有关的税金，并允许按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本和加计20%的扣除（这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发）；④取得土地使用权后进行房地产开发建造的，计算其增值额只允许扣除取得土地使用权时所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，开发土地的成本、费用、与转让土地使用权有关的税金，并允许按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本和加计20%的扣除（这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性）。4、需关注的问题（1)取得土地使用权所支付金额涵盖内容的明确《细则》第七条规定：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”这一条的明确了取得土地使用权所支付金额涵盖的内容，结合实际情况，具体为:①纳税人为取得土地使用权所支付的地价款包括：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的土地出让金，以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。②按照国家统一规定交纳的有关费用，是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按照国家统一规定缴纳的有关的登记、过户手续费，如契税。(2）土地使用权出让价款在税收规定与财务会计制度中的区别在会计处理上，取得土地使用权支付金额以及土地征用拆迁补偿费等均作为土地开发成本记入“开发成本——土地征用及拆迁补偿”，这在税法与会计处理上存在了差异，因此，对于土地增值税扣除项目中的“取得土地使用权所支付金额”对应的财务会计核算中的“开发成本——土地征用及拆迁补偿”，且只是其中一部分。此外，在自用房土地成本的划分上，其支付的土地出让金，在“无形资产”科目中列支与核算，不应在“开发成本”中列支，在实际清算中也应予以剔除。(3）土地使用权金额相关票据的确认取得土地使用权的原始凭证有缴纳土地出让金的凭据，支付地价款的发票和银行转帐记录等，具体有国有土地出让合同、国土局开具的土地出让专用收据、财政局开具的契税票据等。对房地产开发企业发生为获取土地使用权的支出，应以实际支付为前提．能进行确认的合法有效的票据有：转让土地的——税务局监制的发票；出让土地的——土地出让专用收据。对于军队转让土地的行为，必须开具税务局监制的发票。（4）仅进行土地开发不进行房屋建造的扣除项目对于取得土地使用权后，仅进行土地开发（如进行“七通一平”等），不进行房屋的建造，即将土地使用权再转让出去的，在计算其增值额时只允许扣除：①取得土地使用权时支付的金额；②按国家统一规定交纳的有关费用；③开发土地的成本、费用；④与转让土地使用权有关的税金；⑤取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和加计20%的扣除。（5）取得土地使用权后直接转让的扣除项目对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良即再行转让的，计算其增值额时只允许扣除：①取得房地产时支付的价款；②按国家统一规定交纳的有关费用；③在房地产转让环节缴纳的各项税金。不得加计20%的扣除三、房地产开发成本的扣除（91号文件的术语）开发土地和新建房及配套设施（细则第七条的术语，简称“开发成本”）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。1、政策规定房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证：不能提供合法有效凭证的，不予扣除（摘自国家税务总局国税发〔2006〕187号文）房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。（摘自国家税务总局国税发〔2006〕187号文）此项目包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“七通一平”等支出。建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。（摘自《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》）对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税：如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转上房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。（摘自财政部、国家税务总局财税字〔1995〕48号文件规定）房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库〕、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：①建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；③建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。（摘自国家税务总局国税发〔2006〕187号文〕房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。（摘自国家税务总局国税发〔2006〕187号文）清算后再转让房地产的处理：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积（摘自国家税务总局[2006]187号文件）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。（摘自国家税务总局[2006]187号文件）2、审核要点（1）审核（取得土地使用权支付金额和）土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注（国税发【2009】91号第二十二条）：①同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。②是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。③拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。（2）审核前期工程费、基础设施费时应当重点关注（国税发【2009】91号第二十三条）：①前期工程费、基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。②是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。③多个（或分期）项目共同发生的前期工程费、基础设施费，是否按项目合理分摊。（3）审核公共配套设施费时应当重点关注①国税发（2006）187号：纳税人开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：A、建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；B、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

C、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。②国税发【2009】91号第二十四条：A.公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。B.是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。C.多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。（4）审核建筑安装工程费时应当重点关注（国税发【2009】91号第二十五条）：①发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。②房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。③参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。④房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。⑤建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。（5）代收费用的审核（国税发【2009】91号第二十八条）。对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。（6）审核开发间接费用时应当重点关注（国税发【2009】91号第二十六条）：①是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。②开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。（7）关联方交易行为的审核（国税发【2009】91号第二十九条）：在审核收入和扣除项目时，应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。（8）审核各项开发成本是否取得合法有效凭证。（9）比较、分析相同地段、相同期间、相同档次的项目的单位取得土地使用权成本等开发成本，看是否有明显的差异。3、审核方法（1）审核成本费用的真实性在土地增值税清算过程中，允许扣除的成本费用必须是真实的。在税前扣除的金额，除要求取得税务部门监制的票据或其他合法凭据外，还要求该款项已实际支付。这要根据费用发生的性质、与项目的关联程度进行判断。要重点关注金额较大的成本费用，调取查看原始凭证，确定发票真假情况、付款方式、内部报销审核记录等，从而判断其交易的真实性。（2）审核成本费用的配比性在计算土地增值税时，应特别注意收入与成本费用的配比。对于房地产企业存在几期项目滚动开发的，应着重划分本期清算的成本费用与下期的成本费用。对不属于当期的成本费用，应予以剔除；对当期的成本和其他各期成本混合的，应确定合理的分摊方法，加以合理分摊。在审核中，应当分项目核对项目预决算报告，结合判断，核对是否有串用开发成本的情况。对于“开发成本”科目，还应当查看建筑合同，确认合同工程造价，关注合同中明确的建筑工程款、材料费等，要注意查看企业是否重复列支材料价款。同时，还应关注成本对象计税成本在已售完工产品与未售完工产品之间分摊。检查当期准予扣除的已销开发产品的计税成本，是否按当期已实现销售的可售面职和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位计税成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：可售面积单位成本＝成本对象可售部分成本÷总可售面积已售开发产品的计税成本＝已实现销售的可售面积×可售面积单位计税成本对于一些纳税人预提“开发成本”、“公共配套设施费”等，在项目结算后，成本部分是否没有结转完毕以及结转的科目是否正确，是否有成本多提的情况存在。(3）审核成本费用的重要性对于在工程中出现的大额建安材料等发票，审核人员除核对“开发成本”“工程物资”等科目外，还应当查看相关合同，确认合同工程造价，关注合同中明确的建筑工程款、材料费及单位用量等，同时也要查验票据的真伪及开票方与领票方、记账支付金额是否一致。(4)审核票据要依据以下的原则：如果对方单位是经营性企业（例如：建筑公司、设计院、运输队、材料供货商、监理公司），就必须提供税务部门监制的发票；如果对方是行政机关（例如：房产局、土地局、规划局、公安局等）或是政府行业管理机构（例如：质监站、防疫站、测绘队、消防局、市容管理等），则可以是行政事业性票据，而并非一定为税务部门监制的发票。以上部门若提供的是应税行为，则需提供发票，开发企业可以相应的计入成本费用中；以上部门若提供的为非应税行为的政府性收费，则提供行政事业性收据，开发企业应将该部分支出列入相关的“开发费用”或“期间费用”（注意不是会计科目）中。如果是征地及拆迁补偿费用，则要根据实质重于形式的原则，对个人的支付补偿只要凭合同协议，在拆迁补偿花册签章要件；对企业单位的支付补偿款应凭发票应予以认可；其他的白条和收据不能作为确认支出及扣除项目的凭证。(5）审核成本归集的规范性开发成本中的各明细项目的划分方式，可以直接参考企业的明细核算，如果企业明细核算不规范或根本没有明细核算，应根据土地增值税条例及相关文件进行归集分类。在划分各项目费用时，要对房地产开发的过程、阶段有较为清晰的了解，根据票据上的费用性质进行分类。要特别关注“开发成本”、“开发间接费用”科目以及“管理费用”等科目，因为有时企业会计对成本或是费用把握不准，把应该计入“管理费用”科目的费用计入“开发间接费用”科目，从而导致多加计扣除。（6）审核代收费用的准确性根据物价局有关文件，以下列举的政府性收费已在房价中体现，可按照土地增值税对代收费用的有关规定进行处理，即列举的各项费用可计入对应的土地或开发成本中，但不允许作为加计20%扣除的基数。未列举的费用不能按照代收费用的有关规定进行处理，应作为期间费用处理。①市政公用基础设施配套费（经济适用房含安居工程免收）——“土地征用及拆迁补偿费气”；②建制镇市政公用基础设施配套费——“土地征用及拆迁补偿费”；③发展新型墙体材料专项用费（经济适用房含安居工程免收）——“建筑安装工程费”；④结建人防经费（经济适用房含安居工程免收）——“公共基础设施费”；⑤供电工程贴费（经济适用房含安居工程免收或减收）——“前期工程费”；⑥消防设施建设费——“公共基础设施费”；⑦煤气建设费——“公共基础设施费”；⑧散装水泥专项资金——“建筑安装工程费”；⑨教育地方附加费〔经济适用房含安居工程和已配套教育设施的项目免收）——公共基础设施费（建委代收）。注意：教育地方附加费税收规定按税金扣除。根据收入与成本相配比的原则，有关代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。在确认房地产收入时应当了解房地产开发企业销售价格的组成，核对房地产开发企业“主营业务收入”、“开发成本”、“预收帐款”、“预付帐款”、“应收帐款”、“应付帐款”、“应收帐款”、“其他应收款”和“其他应付款”等科目，以准确界定房地产企业取得的代收费用收入和房地产的销售收入。(7)审核成本费用的可比性在清算中，审核人员在得出各项成本费用后加强成本分析比对，应与总成本作比较，得出各项成本占总成本的比例，并拿该比例与其他类似项目做横向比较。对于比值较为接近的，则基本可确认该项成本费用基本真实。如比值与同类项目比值相差较大，则可能存在较大疑点，审核人员应对此情况进一步核查。4、需关注问题（1）关于建安发票的真实性问题在清算实践中，有些房地产开发企业从施工企业取得的建筑安装业发票，特别是对配套工程取得的建安发票存在开票混乱，代开混开情况较多的情况，这主要是由于前期工程费、基础设施费及公共配套设施费中，桩基工程、土石方工程、绿化工程等配套工程由不同的建设方承担，而这些小工程的施工方很多是核算不健全的小工程队，因此对开发企业取得的建安发票特别是配套工程有的建安发票应加强真实性审核，特别是金额较大的发票审核中应重点关注以下几方面的内容：①取得的发票是否符合发票管理规定。②开票方与购票方是否为同一主体，是否存在着代开、虚开发票的情况。审核人员可将金额较大的建安发票进行抽查．以验正发票的领购方。③取得的发票的金额与支付款项是否相符。对于不符合以上1-3中任何一条规定的，其取得的发票不允许列入开发成本。（2）甲供材成本重复列支问题对纳税人采用甲供材方式的，应审查其是否存在重复列支成本问题，即在取得施工方开具的建筑安装业发票时是否又包含甲供材的材料款，如包含了，则有可能存在重复列支问题，因此应着重审核其与施工企业签订的建安合同对甲供材的约定情况，同时核对其取得的建筑安装发票金额与建筑安装合同的金额是否存在较大的差异，如存在则应进一步核实其“开发成本”科目中的原材料项目的金额是否与建安发票中填开的金额是否存在重复，如有重复列支甲供材的应予以调出。对于已竣工决算的，应查看房地产开发企业与建安企业之间的甲供材核对消单。(3)滚动开发中甲供材的处理对甲供材的划分，一般而言，企业的甲供材，建设方需开具建安发票，以开票金额确定入账，但在实际中，企业往往由于滚动开发情况，只有在全部项目开发完毕后，才做一个总的竣工验收（决算）报告。对于这种情况，可以通过几种方法划分：①根据各期的开工时间进行合理划分。以后一期的桩基合同订立的开工时间，作为甲供材提供的时间（或者以其他的合理时间，以确定后一期甲供材），对于这一时间点之后发生的相关甲供材成本，根据企业开发的建筑面积进行分摊。②从材料的发出部门取得材料的领用单据，以确定各期的材料领用情况。施工工地的材料发出部门，对于各期开发的材料领用，有严格的台帐登记，从台帐的登记情况统计当期甲供材的领用情况，以计算出该工程甲供材的实际用量。(4)销售车位的成本列支问题房地产开发项目中对车位的处理分为对外销售、业主共有、开发商自留三种情况，其中对外销售的车位又分为有产权和无产权两种情况。对不同方式的处理应按以下标准来确定车位的成本列支。①对外销售的车位有产权对外销售的车位，其收入应并入房地产销售收入，相应的车库开发成本应准予扣除，并加计扣除。②业主共有的车位，属于公共配套设施，相应的车库开发成本应准予扣除，并加计扣除。③开发商自留的车位，因其产权归属于开发商自有，因此相应的开发成本不允许列支。注：车位面积可通过测绘面积表取得数据(5）关于售楼处、样板房的装修费用列支问题处理方法：对纳税人为销售房屋而对售楼处、样板房进行装修装潢而发生的费用应计入销售费用，而不应在开发成本中列支，且不允许加计扣除，在实际操作时应审核其“开发成本”和“开发间接费”科目中是否列支上述内容，如有应予以调出。(6）关于开发企业为施工方代付的统筹费用列支问题处理方法：开发企业先行为施工方职工代付社保统筹费用，待项目完工后再由施工企业将这部分费用支付给开发企业，因此这部分代付的费用是不允许作为扣除项目（开发成本）扣除的，在清算实务中，不少开发企业将这部分先行代付以后收回的费用在“开发间接费用”中列支，而不是通过往来科目进行核算，因此在审核中应注意将这部分费用调出。(7）关于开发企业为施工方代垫的临时水电费列支问题在房地产开发过程中施工方发生的临时水电费（俗称“临水、临电”通常是由开发企业先行代垫，再由开发公司向施工企业收取（与为施工企业代付统筹费用的操作类似），这部分代付的费用应作为往来款项（一般为“其他应收款”科目）进行核算，因此在清算审核中，应关注开发企业是否在“开发成本”或“开发间接费”中列支了这些代垫费用，如列支了应将其调出，不允许作为扣除项目（开发成本）扣除。(8)关于房地产开发企业在开发间接费用中列支行政性罚款的处理房地产开发企业在“开发成本”、“开发间接费用”等科目中列支的因违规建设被建设主管部门给予的行政性罚款，不允许计入，应予扣减。(9）关于房地产开发企业在开发成本中列支已建未售房屋的物业看护费、产权交易费和售楼处的水电、办公费的问题处理办法：部分房地产开发企业在“开发间接费”科目中列支已建未售房屋的物业看护费、产权交易费和售楼处的水电、办公费等费用，按照规定以上各项费用支出应在销售费用科目归集，列入开发费用而不是在开发成本中列支，因此在清算审核中应加强对“开发间接费”科目中是否有这些内容的审核，如有应予以调出。（10）关于对房地产开发企业质量保证金的处理房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。（摘自《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函【2010】220号）解析：房地产开发企业在进行土地增值税清算时，必须要有合法有效的凭证，必须要全额取得发票，否则这一部分质保金在计算土地增值税时不予扣除。这一方面也不是新的规定，187号文件的第4条已经有过类似的规定，所以220号文件沿用了187号文件的规定。187号文件第四条：房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。在会计核算时，该质量保证金会在以后年度支付。对此种保证金，分两种情况处理：①对于扣留的质量保证金，建筑方已开具发票但开发商未付款的，允许在计算土地增值税时，计入成本并加计扣除；②对于扣留的质量保证金，建筑方未开具发票但开发商未付款的，不允许在计算土地增值税时，计入成本并加计扣除。需要说明的是，由于房地产开发企业扣留了一定的质保金，所以，就没有向施工企业支付全部的工程款，因此在这种前提下，需要施工企业全额开据发票，这时，双方就需要进一步的协调和沟通。四、房地产开发费用（一）政策规定开发土地和新建房及配套设施的费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。（《土地增值税暂行条例实施细则》第七条）（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除（摘自国税函[2010]220号）。解析：房地产开发企业的“三项费用”（财务费用、管理费用、销售费用）如果符合第（一）项条件，能够分摊，并且能够提供金融机构证明。财务费用据实扣除，管理费用和销售费用按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行（摘自国税函[2010]220号）。解析：上面的（一）、（二）都不是新的规定，早在财税（95）48号中对此已经有过规定，关键是以下的规定：全部使用自有资金没有利息支出的，按照以上方法扣除。以上方法就是上面讲的第（一）和（二）进行扣除。目前，对此有争议，一种认为，根据文件中所说的第（一）项，如果企业没有利息发生，那么就不应该扣除财务费用，房地产开发费用应该按照土地成本和开发成本之和的5%扣除；第二种