涉税犯罪观察｜税收违法的行刑衔接（上）

引言案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，下称《解释》),以面，《最高人民检察院关于推进行政执法与刑事司法衔接工作的规定》(高检发〔2021〕11号，下称《行刑衔接规定》)系最高人民检察院制发的规范《人民检察院行刑反向衔接工作指引》(高检发办字〔2024〕266号，下称2一、正向衔接：从行政稽查到刑事立案正向移送是指税务机关在行政执法过程中，发现违法行为涉嫌犯罪的，依法移送公安机关，启动刑事追诉，是行刑衔接的第一道关口。当前，税务领域尚未出台像《外汇领域行刑反向衔接工作指引》这样的专门指引文件，主要适用国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(国务院令第310号公布、第730号修订，下称《移送规定》)。《税收征收管理法》(下称《税收征管法》)第七十七条规定了五类涉嫌犯罪应当移送司法机关的税收违法行为：①偷税；②妨碍追缴欠税；③骗取出口退税；④抗税；⑤非法印制发票。1但该列举并不全面，在《税收征收管理法实施细则》(下称《税收征管法实施细则》)《发票管理办法》中，同样存在“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定，包括三类行为：①非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证；②虚开发票；③私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章，窃取、截留、篡改、出售、泄露发票数据。2税务机关移送案件，需要判断是否涉嫌犯罪、是否达到立案追诉标准，也需要明确依何规范、以何定性移送。然而上述八类情形并非泾渭分明，存在交叉与竞合。其一，同一行为可能被不同规范重复规定。例如，《税收征管法》第七十一条所称“非法印制发票”与《发票管理办法》第三十六条所称“私自印制、伪造、变造发票”存在重合。其二，同一行为可能同时满足多项违法要件，进而引发规范竞合。例如，《发票管理办法》第三十五条规定的虚开发票，若行为人进一步将虚开发票用于申报抵扣，并造成不缴、少缴税款的后果，则该行为也可能被《税收征管法》第六十三条评价为偷税，从而产生虚开发票与偷税的竞合。民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(公通字〔2022〕12号，下称《立案追诉标准(二)》)对应的刑法罪名偷税(《税收征管法》第63条)以上(《立案追诉标准(二)第52条》)逃税罪(201条)65条)(《立案追诉标准(二)第54条》)逃避追缴欠税罪(203条)出口退税款(《税收征管法》第66条)(《立案追诉标准(二)第55条》)骗取出口退税罪(204条)对应的刑法罪名征管法》第67条)1.造成税务工作人员轻微伤以上的3.聚众抗拒缴纳税款的(《立案追诉标准(二)第53条》)抗税罪(202条)1.票面税额≥10万元3.非法获利数额≥1万元第14条第1款)票罪(206条)≥6万元第17条第1款)(209条第1款)第17条第3款)罪(209条第2款)对应的刑法罪名1.纳税人：逃税≥10万元且占应纳税额10%以上2.扣缴义务人：逃税≥10万元(无比例要求)(《立案追诉标准(二)第52条》)逃税罪(201条)罪(280条)虚开发票(《发票管理办法》第35条)1.纳税人：逃税≥10万元且占应纳税额10%以上2.扣缴义务人：逃税≥10万元(无比例要求)(《立案追诉标准(二)第52条》)逃税罪(201条)(《解释》第11条)出口退税、抵扣税款发票罪(205条)第13条)虚开发票罪(205条之一)票防伪专用品，伪造发票监制章，窃取、截留、篡改、出售、泄露发票数据(《发票管理办法》第36条)1.虚开发票票面金额≥50万元2.虚开发票≥100份且票面金额≥30万元以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到前两项规定的标准60%以上的第13条)虚开发票罪(205条之一)对应的刑法罪名票防伪专用品，伪造发票监制章，窃取、截留、篡改、出售、泄露发票数据(《发票管理办法》第36条)1.票面税额≥10万元第14条)票罪(206条)1.票面税额≥10万元第15条)(207条)1.票面可退税、抵扣税额≥10万元的发票≥10份且票面可以退税、抵扣税额≥6万元(《立案追诉标准(二)第61条》、《解释》第17条第1款) (209条第1款)1.票面金额≥50万元的不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的其第17条第3款)罪(209条第2款)对应的刑法罪名票防伪专用品，伪造发票监制章，窃取、票管理办法》第36条)1.票面金额≥50万元2.非法出售增值税专用发票、用于骗取出口≥100份且票面金额累计≥30万元第17条第6款)非法出售发票罪(209条第4款)盗窃罪(210条)诈骗罪(210条)以虚开发票的税收违法行为为例，其可能对应《刑法》中的逃税罪、虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪等不同罪名，法定最高刑从七年有期徒刑到无期徒刑不等【链接文章：《涉税犯罪观察|虚开增值税专用发票罪(下)》】。可见，税务机关的定性判断不仅影响后续刑事程序的推进方向，也可能从根本上改变当事人的刑事责任走向。移送的实质标准是“涉嫌犯罪，依法需要追究刑事责任”。根据《移送规定》第三条第一款，行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法、司法解释、追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。需要注意的是，移送标准是“涉嫌犯罪”的初步判断，而非最终定罪标准，税务机关的现有证据足以怀疑涉嫌犯罪即可移送，不能以事实完全查清、证据确实充分为移送门槛。实践中，另一个争议较大的问题是税务机关能否只“移送线索”,即在税务机关作出处理决定、处罚决定前，认为有涉嫌犯罪的可能，但受限于行政执法取证手段单一、执法权限有限、查证力度不足等因素，而希望在行政执法过程中便将涉嫌犯罪的线索移送公安机关，加大查处力度，并视公安机关取证情况，通过证据转化等方式，强化行政案件的结果。此类操作通常被认为是公安机关提前介入，或是税务机关与公安机关联合办案的具体表现形式。对此，《中共中央办公厅国务院办公厅关于进一步深化税收征管改革的意见》曾明确提出：“公安部门要强化涉税犯罪案件查办工作力量，做实健全公安派驻税务联络机制。实行警税双方制度化、信息化、常态化联合办案，进一步畅通行政执法与刑事执法衔接工作机制”,部分省市出台规范性文件作进一步细化。我们认为，移送线索在某种程度上确实有助于全面查清事实，准确认定违法行为性质，但需要特别注意与有关规定、制度的协调，如逃税罪的初犯免责，处理决定、处罚决定若未作出则完全无从判断，便不适合只做“移送线索”处理。实践中争议较大的问题是：税务机关在行政救济期限内移送案件，是否违反法定程序?在陈某逃税案3中，辩护人提出，税务处理、处罚决定作出后，当事人享有行政复议、行政诉讼的救济权利，在救济期限届满前移送案件，剥夺了当事人的行政救济权，也剥夺了其适用逃税罪初犯免责规定的机会。3新疆生产建设兵团第(农)三师中级人民法院(2026)兵03刑终16号刑事裁定书。7对此，本案的检察员意见指出，行政处罚一经送达即具有法律效力，行政复议、行政诉讼期间不停止行政行为的执行，法律也未禁止税务机关在救济期内移送犯罪线索。行政处罚决定一经送达即具有法律效力，移送本身不影响当事人的救济权利。二审法院同样坚持这一观点，严格适用《解释》第三条第一款，认为陈某虽于立案前补缴税款、滞纳金，但并未在立案前全部履行行政处罚，不满足初犯免责的适用条件，仍构成逃税罪。这一规则对纳税人的启示是：即便对税务处理、处罚有异议，也应当先履行缴纳税款、滞纳金与罚款的义务，再通过行政复议、诉讼程序主张权利。若等待救济程序终结再履行，一旦案件被移送公安、刑事立案，即丧失逃税罪初犯免责的适用资格。税务机关将涉嫌犯罪的案件移送公安机关后，根据《移送规定》第八条，公安机关应当自接受行政执法机关移送的涉嫌犯罪案件之日起3日内，依照刑法、刑事诉讼法以及最高人民法院、最高人民检察院关于立案标准和公安部关于公安机关办理刑事案件程序的规定，对所移送的案件进行审查。认为有犯罪事实，需要追究刑事责任，依法决定立案的，应当书面通知移送案件的行政执法机关；认为没有犯罪事实，或者犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，依法不予立案的，应当说明理由，并书面通知移送案件的行政执法机关，相应退回案卷材料。与之密切相关的，是不同场景下税务机关征税职权与行政处罚权的行使边界问题。(1)公安机关作出立案决定其一，税务机关的征税职权不受影响。追缴税款、滞纳金属于税务机关专属征税职权，不受刑事立案影响，即便案件已经进入刑事侦查，税务机关仍然有权作出《税务处理决定书》,开展税款征收工作。《公安机关涉案财物管理若干规定》第六条规定：“对与本案无关，但有证据证明涉及其他部门管辖的违纪、违法、犯罪行为的财物，应当依照相关法律规定，连同有关线索移送有管辖权的部门处理。”《刑法》第二百一十二条确立的“税款征缴优先原则”:“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。”在新疆某国税局与某公司不服税务征收处理决定再审案中，该公司业务经理因涉嫌虚开被刑事立案，但公司本身未被刑事立案。税务机关对公司作出追缴税款与滞纳金的处理决定，公司主张公安已经开展刑事侦查，税务机关不得再作出行政处理。法院再审维持了税务处理决定的效力。需要强调的是，公安扣押、当事人向侦查机关预缴的款项不等于完税，有关款项必须移交税务机关办理入库；只有税务机关出具正式完税凭证，才是完成纳税义务。实践中应当推动办案机关将涉案款项及时移交税务机关办理入库手续，避免滞纳金持续计算与重复缴税风险。其二，税务机关的行政处罚权受限。针对同一行政相对人、同一违法事实，刑事立案之后，在其程序终结前，税务机关原则上不得作出罚款、没收违法所得等财产类行政处罚。这一结论的法理基础在于“禁止重复评价”:罚款与罚金均属于财产罚，针对同一违法行为的财产性否定评价不应重复适用。5但是，税务机关在向公安机关移送案件之前已经依法作出并送达行政处罚决定的，该行政处罚决定的效力当然不受影响。最高人民法院在〔2008〕行他字第1号答复中指出，税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚；刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚。《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发〔2011〕8号)进一步明确，行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。5福建省高级人民法院(2023)闽行申1023号行政裁定书。8在大连某公司与大连经济开发区税务局税务行政管理再审案中，公安机关已经就单位虚开增值税专用发票事实刑事立案，税务机关明知刑事立案状态，仍然针对同一违法事实作出罚款处罚。再审法院认定该罚款属于程序违法，判决予以撤销。(2)公安机关作出不予立案决定首先，税务机关享有救济途径。根据《移送规定》第九条第一款，税务机关可以自接到不予立案通知书之日起3日内，提请作出不予立案决定的公安机关复议，也可以建议人民检察院依法进行立案监督。其次，案件一旦退回税务机关，则意味着刑事追诉程序关闭，税务机关的行政处罚权也自动恢复。根据《移送规定》第十条，税务机关应当依法作出处理；其中，依法应当给予行政处罚的，应当依法实施行政处罚。实务中应当区分税务处理(追缴税款、滞纳金)和税务行政处罚(罚款、没收违法所得)两种不同的税务机关行政权行使。无论公安是否立案，都不能对抗税务机关追缴税款、滞纳金；但罚款等财产类行政处罚，要严格受制于刑事程序所处阶段。当事人不能以案件已经进入刑事程序拒绝补缴税款；同时，若在刑事立案之后、司法程序终结之前税务机关才作出罚款，可以从程序违法角度提出抗辩，请求法院撤销该行政处罚决定。二、反向衔接：刑事程序终结后的行政归位行刑反向衔接是涉税犯罪行刑双向闭环的后半段，核心价值在于破除“刑事程序终结即责任消灭”的误区，避免出现“不刑也不罚”的监管真空。广义上的行刑反向衔接是指刑事程序已经作出终局处理、不再追究刑事责任，但涉案行为仍具备行政违法属性，需要回归行政机关评价是否追究行政责任。《行政处罚法》第二十七条第二款：对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。不同司法主体办结案件，移送义务来源各有区分，具体适用情形主要包括：公安机关作出不予立案、撤销案件处理；检察院作出不起诉决定；人民法院裁定终止审理判决宣告无罪、判决免予刑事处罚。需要注意的是《反向衔接指引》的适用边界：该文件属于检察机关内部办案指引，用来规范检察院内部刑事检察部门与负责行政检察工作的部门之间的分工与流转，明确内部审查标准、是否制发《检察意见书》等内部履职流程，并不约束公安、法院办结的案件。故其第二条对行刑反向衔接的定义限于“检察机关作出不起诉的案件”。该指引第十六条规定：“承办检察官认为需要给予被不起诉人行政处罚的，应当制作《检察意见书》,报检察长批准。《检察意见书》应当包括以下内容：……·(八)应当给予行政处罚的意见”,《检察意见书》仅代表检察机关的审查意见，不能据此直接免除税务机关的实体审查义务；税务机关接收后，仍应当独立核查行政违法事实，结合税收法律规范，自主作出行政处理、处罚决定。涉案款项处置是涉税行刑反向衔接实务中的堵点，司法追缴的涉案款项与税务机关应征税款分属两套制度体系，经常出现资金定性混淆、移交不畅，要么造成国家税款流失，要么不当加重纳税人负担。处置的总原则为《刑法》第二百一十二条确立的“税收征缴优先原则”。即便案件最终没有作出有罪判决，税款属于国家公法债权，该优先精神依然应当贯彻到反向衔接程序当中。涉案款项应当分类甄别处置：(1)违法所得、税款、滞纳金实践中存在一种情况，侦查阶段公安机关对当事人退缴的款项性质认定与划分不清晰、不准确，例如，在当事人看来，其向公安机关缴交的款项是其自愿补缴的税款和滞纳金，但公安机关未加区分，连同涉案其他款项均以“违法所得”上缴国库，这就导致当事人没有完成纳税入库，补税意愿未实现。我们认为，属于应当补缴税款及滞纳金的对应部分，司法机关应当移交税务机关办理正式入库手续，并且以该笔款项实际上缴税务国库的时间作为补缴完成时点，停止加收滞纳金，避免当事人已经向公安缴款，却依然持续计算滞纳金，加重当事人责任。公安、检察机关不得直接将涉案款项作为刑事罚没收入上缴国库，替代税务机关行使征税职权。在某地虚开增值税案办理过程中，公安机关依据《刑法》第六十四条的规定，将扣押在案的违法所得没收并上缴国库；检察机关通过检察意见的方式，