高级财务会计第二章：所得税

1、第二章 所 得 税 会 计,本章内容,第一节 所得税会计概述,一、所得税的性质,1、对于所得税的性质，国际上存在两种观点： 收益分配观（利润分配观）利润分配性质 费用观费用性质 2、我国将所得税视为一项费用进行会计处理，列示在利润表中。 例下列各项中，利润表上列示在利润总额与净利润之间的项目是（ ） A. 应交所得税 B. 递延所得税资产 C. 递延所得税负债 D. 所得税费用,二、所得税会计的产生与发展,三、所得税会计核算方法的沿革,采用资产负债表债务法的意义： 按照此观点确认的收益既考虑交易因素的影响，也考虑了非交易因素的影响，因为更为全面，对使用者更有用，能够有助于会计信息的使用者对企业

2、在报告日的财务状况和未来现金流量做出恰当的评价，提高预测价值。 确认和计量已发生的交易和事项对未来所得税流入或流出的影响，即确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债，能够较完整地体现资产负债观念，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。,四、所得税会计的核算程序,1、确定资产和负债的账面价值 2、确定资产和负债的计税基础 计税基础：未来不需要缴纳所得税的资产价值以及未来不可以抵扣的负债的价值。 3、确定暂时性差异 4、确定递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额 5、计算当期应交所得税 6、确定利润表中的所得税费用,第二节 资产、负债的计税基础与暂时性差异,一、资产和负债的计税基础

3、,1、资产计税基础 某项资产在未来期间使用或最终处置时，按税法规定，可以作为成本或费用税前列支而不需缴税的总金额。 资产初始确认时:计税基础=取得成本 在持有期间:计税基础=取得成本-以前已经税前扣除金额,2、负债的计税基础： 未来清偿债务时不可抵扣的金额. 计税基础=账面价值-未来可税前扣除的金额 其中，未来可税前扣除的金额,一、资产、负债的计税基础,为零：（如应付账款 其他应付款） 不为零：（如预计负债、预收账款）,二、暂时性差异,概念： 指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性

4、差异。 2.分类： 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异,例: 企业应在应纳税暂时性差异产生当期，将其对所得税的影响确认为（ ） A.应交税费 B.递延所得税负债 C.递延所得税资产 D.递延所得税收益,三、资产、负债项目产生的暂时性差异,资产项目产生的暂时性差异 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（如：交易性金融资产） 会计准则：账面价值=公允价值 税 法：计税基础=取得成本 可供出售金融资产 与不同的是：会计上将公允价值变动计入“资本公积”而非当期损益。,例： 在所得税会计中，与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异的纳税影响，应计入的账户是（ ） A.盈余公积 B.

5、所得税费用 C.资本公积 D.营业外支出,长期股权投资：（权益法下） 会计准则：账面价值据被投资企业损益调整 税 法：计税基础=成本 投资性房地产： 会计准则：后续计量模式,三 资产、负债项目产生的暂时性差异,一般：成本模式 （同：固定资产） 特殊：公允价值模式 （同：交易性金融资产）,三、资产、负债项目产生的暂时性差异,固定资产： 账面价值=取得成本-累计折旧-减值准备 计税基础=取得成本-依税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额 暂时性差异产生原因： A.折旧方法和年限不同产生的：直线法、双倍余额递减法、年数总和法 B.计提减值准备产生的 税法规定：计提的减值准备在发生实质性损失前不允许税前

6、扣除。,三、资产、负债项目产生的暂时性差异,例： 企业的某台设备原值为100万元，当期及以前期间计税时允许扣除的折旧为30万元，目前该设备尚有六成新，公允价值为45万元，该设备的计税基础为（ ） A.45万元 B.60万元 C.70万元 D.100万元,例：2008年12月31日，某企业购入不需要安装的设备一台，购入成本为8万元，预计使用5年，预计净残值为0。企业采用直线法计提折旧，因符合税法规定的税收优惠政策，允许采用双倍余额递减法计提折旧。假设税法规定的使用年限以及净残值与会计规定相同，年末未对该项设备计提减值准备。改企业使用的所得税税率为25%。 要求： （1）计算2009年末固定资产账

7、面价值和计税基础 （2）计算2009年暂时性差异及其对所得税的影响,三、资产、负债项目产生的暂时性差异,（1）2009年末 账面价值=80000（1-1/5）=6.4万 计税基础=80000（1-2/5）=4.8万 （2）2009年暂时性差异 固定资产账面价值计税基础 产生应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债 对所得税带来的影响=（6.4-4.8）X25%=0.4万,三、资产、负债项目产生的暂时性差异,三 资产、负债项目产生的暂时性差异,无形资产： 会计准则：研究阶段支出全部费用化 开发阶段支出符合资本化条件的资本化 税 法：研发费用150%税前扣除，即当期已全部扣除。 产生暂时性差异的原因

8、 A. 计提减值准备产生的 B. 价值摊销产生的（寿命是否可确定、摊销方法）,三 、资产、负债项目产生的暂时性差异,其他计提减值准备的各项资产： 会计：计提减值准备（降低了账面价值） 税法：发生实质性损失时才允许税前扣除 如：存货跌价准备,三、资产、负债项目产生的暂时性差异,2.负债项目产生的暂时性差异 一般的负债项目：不产生暂时性差异 如：应付账款、应付职工薪酬 特殊的（因销售商品提供售后服务等原因确认的）： A.预计负债（是否与相应销售配比）： 会计准则：销售当期将预计售后服务支出 税 法：实际发生支出时才可税前扣除 注意：如因对其关联企业进行债务担保确认预计负债，该企业就该项担保未收到与

9、相应责任相关的款项，不允许税前扣除,B.预收账款 一般：会计与税法一致，不产生暂时性差异 特殊：会计：不确认收入 税法：计入当期纳税所得，计税基础为0 从而产生可抵扣暂时性差异,下列交易或事项形成的负债中，其计税基础不等于账面价值的是（ ）： A.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债 B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000万 C.企业当期确认应支付职工薪酬1000万元，尚未支付。按照税法规定，该企业可以于当期税前扣除的部分为800万元 D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计上确认预收账款500万元,三、资产、负债项目产生的暂时性差异,3.企业合并

10、中取得的资产、负债产生的暂时性差异（了解）： 企业合并分类 A.会计准则： 企业合并 B.税法： 企业合并,三、资产、负债项目产生的暂时性差异,吸收合并 新设合并 控股合并,应税合并 免税合并：非股权支付额不高于所支付股权票面价值的20%；非同一控制下的合并。,三 、资产、负债项目产生的暂时性差异, 合并产生的暂时性差异: 会计：购买方取得的可辨认资产、负债 按购买日公允价值入账 税法：购买方取得的可辨认资产、负债 维持原计税基础入账,三、资产、负债项目产生的暂时性差异,4.特殊项目产生的暂时性差异 未作为资产、负债确认的项目产生的（如筹建费用）： 会计：不符合资产负债确认条件，未确认为资产和

11、负债项目 税法：能确定其计税基础 可抵扣亏损和税款抵减产生的 我国税法：亏损抵后 亏损五年内税前弥补 结转以后年度的未弥补亏损可抵扣暂时性差异,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债的核算,一、递延所得税资产和递延所得税负债核算的意义,递延所得税资产： 指根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额。 递延所得税负债： 指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金 额。,二、递延所得税资产的核算,1、递延所得税资产的确认 （1）确认递延所得税资产的一般原则 企业对于可抵扣暂时性差异应按规定确认递延所得税资产 递延所得税资产的确认条件要比递延所得税负债更严格：企业在确认递延所得税资

12、产时，应以很可能取得用来递减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。 递延所得税资产期末余额和本期发生额的计算公式为： 递延所得税资产期末余额 = 可抵扣暂时性差异期末余额所得税税率 本期递延所得税资产发生额（增加或减少） = 递延所得税资产期初余额递延所得税资产期末余额,二、递延所得税资产的核算,（2）确认递延所得税资产应注意的问题 应以未来期间很可能取得的用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税税所得额为限 判断时，应考虑两方面因素： A.通过正常生产经营活动能实现的纳税所得； B.以前生产的应纳税暂时性差异在未来转回时增加的纳税所得。 可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减应视同可抵扣暂时性差异处理,

13、例（书P94）： 某企业20X1年亏损500万元，预计20X2年至20X4年每年应纳税所得额分别为：150万元、200万元和250万元。假定该企业使用的所得税率一直为25%，税法规定企业纳税年度发生的亏损可在以后5年内用所得弥补，无其他暂时性差异。 20X1年末： 借：递延所得税资产 1250000 贷：所得税费用递延所得税费用 1250000,二、递延所得税资产的核算,20X2年末： 借：所得税费用递延所得税费用 375000 贷：递延所得税资产 375000 20X3年末： 借：所得税费用递延所得税费用 500000 贷：递延所得税资产 500000 20X4年末： 借：所得税费用递延所得

14、税费用 625000 贷：递延所得税资产 375000 应交税费应交所得税 250000,二 、递延所得税资产的核算,二、递延所得税资产的核算,与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认为递延所得税资产： A.暂时性差异未来很可能转回； B.未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得。 非同一控制下的合并中： 资产、负债的入账价值与计税基础之间的差额形成递延所得税资产，调整“商誉”或计入合并当期损益的余额 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异计入所有者权益,二、递延所得税资产的核算,（3）递延所得税资产的会计处理 交易或事项发

15、生时影响到会计利润或纳税所得的： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用递延所得税费用 产生于直接计入所有者权益的交易或事项的： 借：递延所得税资产 贷：资本公积其他资本公积 （或相反的会计分录） 企业合并中取得的资产、负债产生的： 借：递延所得税资产 贷：商誉等,二、递延所得税资产的核算,（5）不确认递延所得税资产的情况： 不属于合并，且发生时的既不影响会计利润也不影响纳税所得，同时，该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生的可抵扣暂时性差异（如取得固定资产产生的未确认融资费用）; 与对子公司、联营公司、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，不同时具备两个确认条件的： 暂时性

16、差异在可预见的未来很可能转回 未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额 资产负债表日预计未来很可能无法获得足够的应纳税所得的。,二、递延所得税资产的核算,2、递延所得税资产的计量 适用税率的确定： 若所得税税率发生变化，企业应对已经确认的递延所得税资产按新税率重新计量 递延所得税资产不予折现 递延所得税资产账面价值的复核 资产负债日，若据新情况估计，未来转回期间不产生足够应纳税所得，应减记递延所得税资产： 借：所得税费用当期所得税费用 资本公积其他资本公积 贷：递延所得税资产,三、递延所得税负债的核算,1、递延所得税负债的确认 （1）确认递延所得税负债的一般原则 递延所得税负债产生

17、于应纳税暂时性差异。充分反映交易或事项发生后，对于未来期间的计税影响，除所得税准则中明确规定不确认递延所得税负债的特殊情况外，企业应当确认所有的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。 递延所得税负债期末余额 = 应纳税暂时性差异期末余额所得税税率 本期递延所得税负债增加或减少发生额 = 递延所得税负债期末余额递延所得税负债期初余额,三、递延所得税负债的核算,（2）递延所得税的会计处理 资产负债表日，企业按首次确认的递延所得税负债金额或按资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的差额，确认递延所得税负债时，应： 借：所得税费用递延所得税费 贷：递延所得税负债 与直接计入所有者权益的交易

18、或事项相关的应纳税暂时性差异，其所得税影响应增加或减少所有者权益。确认时，应： 借：资本公积其他资本公积 贷：递延所得税负债,三、递延所得税负债的核算,企业合并中产生的应纳税暂时性差异，其相关的所得税影响应调整购买日确认的商誉或计入合并当期营业外收入。购买日确认递延所得税负债时，应： 借：商誉等 贷：递延所得税负债 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，确认递延所得税负债时，应增加利润表中的所得税费用。确认递延所得税负债的会计分录： 借：所得税费用递延所得税费用等 贷：递延所得税负债,三、递延所得税负债的核算,例（P104） 乙企业20X1年12月31日购入成本为400万元的设备，预

19、计使用年限为5年，预计净残值为0，会计采用年限平均法计提折旧。因该台设备符合税法规定的税收优惠条件，允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计相同，该企业各年末均为对该项固定资产计提减值准备。乙企业使用的所得税税率为25%。,三、递延所得税负债的核算,（3）确认递延所得税负债应注意的问题 非同一控制下的企业合并，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，并调整合并中应予确认的商誉。 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债也应计入所有者权益。如可供出

20、售金融资产因公允价值上升而确认的递延所得税负债。,三、递延所得税负债的核算,（4）不确认递延所得税负债的情况 商誉的初始确认； 企业合并以外发生的不影响会计利润和纳税所得的其他交易与事项； 投资企业能够控制转回时间且预计未来很可能不会转回的与子公司、联营企业以及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。,三 递延所得税负债的核算,2、递延所得税负债的计量 资产负债表日企业对于应纳税暂时性差异应按照预期清偿该负债期间的适用税率计算递延所得税负债。 递延所得税负债不予折现,第四节 所得税费用的核算,一 、当期所得税的计算与账务处理,当期所得税 = 当期应纳税所得额适用的所得税税率 应纳税所得额 = 会计

21、利润/暂时性差异/其他差异项目,二、递延所得税的计算与账务处理,递延所得税递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额的综合结果。 递延所得税的计算公式为： 递延所得税 =（期末递延所得税负债余额期初递延所得税负债余额） （期末递延所得税资产余额期初递延所得税资产余额） = 当期递延所得税负债增加额当期递延所得税资产增加额 在运用上述计算公式时，“递延所得税资产” 和 “递延所得税负债” 账户余额应为扣除直接计入所有者权益、商誉以及营业外收入后的递延所得税资产和递延所得税负债金额。,三、所得税费用的计算与账务处理,本期所得税费用 = 当期所得税递延所得税 确认所得税费用的会计分录： 借：所得税费用当期所得税费用 递延所得税费用 贷：应交税费应交所得税 递延所得税资产（或借） 递延所得税负债（或借）,三、所得税费用的计算与账务处理,甲公司20X8年利润表中利润总额为1000万元，使用的所得税税率为25%，当年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有： 向关联企业提供